조심2016서3619(2016.11.25)

대손처리한 채권이 회생계획에 따라 출자전환이 이루어진 경우 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 출자전환된 채권의 세무상 장부가액임

금융감독원장으로부터 대손인정을 받아 대손상각이 이루어진 채권이라 하더라도 이후 회생계획에 따라 위 채권에 대한 출자전환이 이루어졌다면 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액은 대손상각처리를 하여 감액한 금액이 아닌, 출자전환된 채권의 세무상 장부가액이라고 봄이 상당함

법인세법 제19조의2 외

2017구합54968 법인세경정거부처분취소

주식회사 AAAA

BBB세무서장

2018. 6. 19.

2018. 8. 9.

1. 원고의 청구를 기각한다.

2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2016. 6. 15. 원고에 대하여 한 2014 사업연도 법인세 18,722,709,190원의 경정거부처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 은행법에 의한 인가를 받아 설립된 은행으로 2014년에 은행업감독규정에 따라 건전성을 '추정손실'로 분류한 주식회사 평CCCCC(이하 '평CCCCC'라 한다)에 대한 3,708,971,718원의 채권 등에 대하여 금융감독원장에게 금융기관채권대손인정업무세칙(2016. 5. 11. 일부 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제6조에 따라 대손인정을 신청하였고, 금융감독원장은 이를 승인하였는데, 그 내역은 아래 표 기재와 같다.

구분

신청일

승인일

건수(단위: 건)

금액(단위: 원)

1분기

2014. 2. 27.

2014. 3. 7.

3,199

231,484,140,081

2분기

2014. 5. 29.

2014. 6. 9.

3,042

185,351,447,194

3분기

2014. 8. 27.

2014. 9. 15.

4,317

300,548,169,832

4분기

2014. 11.

2014. 12. 4.

2,911

554,423,703,233

합계

1,271,807,460,340

나. 원고는 2014 사업연도 각 분기 재무제표에 금융감독원장으로부터 대손인정을 받은 위 채권을 은행업감독규정 등에 따라 이전 사업연도에 설정한 대손충당금과 상계하는 방식으로 대손상각하였다1).

다. 한편 금융감독원장으로부터 대손인정을 받은 위 채권의 채무자들 중 평CCCCC 등 16개 회사(이하 '이 사건 회생채무자들'이라 한다)에 대하여 2014년 중 각 회생계획인가결정이 있었고, 각 회생계획에서 정한 바에 따라 각 채권 중 일부에 대하여 출자전환이 이루어졌는데 그 내역은 아래 표 기재와 같다2).

순번

회사명

대손상각일

대손상각액(원)

출자전환일

(회생계획

인가결정일)

출자전환액(원)

1

평CCCCC

2014. 3. 25.

3,708,971,718

2014. 5. 27.

1,846,860,203

2

쌍○○○ 주식회사

2014. 3. 25.

95,000,000,000

2014. 7. 25.

66,346,571,946

3

지○○○

2014. 3. 25.

423,236,247

2014. 3. 26.

296,265,372

4

하○○○○○○○○

2014. 3. 25.

61,000,000

2014. 5. 23.

42,700,000

5

주식회사 오○○○○

2014. 3. 25.

128,702,115

2014. 6. 23.

77,221,269

6

주식회사 무○○○○○○

2014. 3. 25.

825,777,273

2014. 7. 16.

644,106,273

7

주식회사 제○○○○○○

2014. 3. 25.

3,711,065,171

2014. 12. 10.

1,298,873,000

8

태○○○ 주식회사

2014. 3. 25.

4,000,000,000

2014. 11. 3.

1,582,159,365

9

주식회사 대○○○○

2014. 6. 24.

1,717,334,649

2014. 8. 20.

1,322,347,834

10

백○○○ 주식회사

2014. 6. 24.

1,812,627,268

2014. 9. 18.

1,812,627,268

11

주식회사 동○○○○

2014. 6. 24.

598,747,000

2014. 12. 10.

450,687,487

12

주식회사 씨○○○○○○

2014. 6. 24.

409,475,000

2014. 6. 27.

335,769,500

13

주식회사 스○○○○○

2014. 6. 24.

2,433,604,600

2014. 12. 15.

2,433,604,600

14

선○○○○○○ 주식회사

2014. 9. 23.

150,944,556

2014. 12. 3.

90,566,734

15

주식회사 피○○○○○

2014. 9. 23.

1,659,310,000

2014. 12. 10.

1,078,551,500

16

주식회사 일○○○

2014. 9. 23.

8,850,468,900

2014. 9. 25.

6,726,356,364

합계

125,491,264,497

86,385,268,715

라. 원고는 대손상각 처리하였다가 이후 출자전환이 이루어진 위 채권 합계86,385,268,715원(이하 '이 사건 쟁점채권'이라 한다)을 출자전환 주식의 가액으로 평가해서 익금에 산입하고 과세표준금액을 산정하여 2014 사업연도 법인세를 신고・납부하였다가, 이후 2016. 2. 1. 피고에게 위 가액을 2014 사업연도 손금에 산입하여3) 법인세 과세표준 및 세액을 감액경정하여 줄 것을 청구하였으나4), 피고는 2016. 6. 15. 원고의 위 경정청구를 거부하였다(이하 '이 사건 처분'이라 한다).

마. 원고는 이 사건 처분에 불복하여 2016. 9. 7. 조세심판원에 심판청구를 하였으나 2016. 11. 24. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 11호증, 을 제1 내지 4호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 당사자들의 주장

1) 원고의 주장

법인세법 제19조의2 제1항 및 법인세법 시행령(2017. 2. 3. 대통령령 제27828호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제19조의2 제1항 제12호 가목은 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 채권의 금액을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하도록 규정하고 있는데, 원고는 2014년에 금융감독원장으로부터 이 사건 쟁점채권을 대손금으로 승인받았으므로, 위 채권 금액은 원고의 2014 사업연도 소득금액 계산시 손금으로 산입되어야 한다.

그런데 원고는 피고가 이 사건 쟁점채권액을 손금부인할 것을 우려하여 위 채권을 출자하여 취득한 주식의 가액을 위 채권의 대손처리 전 세무상 장부가액(이 사건 쟁점채권액)으로 평가하여 익금산입함으로써 위와 같이 대손금으로 승인받은 이 사건 쟁점채권액을 손금으로 인정받지 못하는 결과가 발생하였다. 그러나 회생계획인가결정에따른 출자전환으로 취득한 주식은 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2 규정에 따라 장부가액을 그 취득가액으로 보아야 하는데, 원고가 이 사건 쟁점채권에 대하여 이미 대손상각을 하여 그 장부가액을 0원으로 감액한 이후 출자전환이 이루어진 이상 위 주식의 취득가액도 0원으로 보아야 하므로, 2014 사업연도의 소득금액 계산시 이 사건쟁점채권액은 익금에서 제외되어야 한다.

따라서 피고가 이와 다른 전제에서 원고의 법인세 신고를 적법한 것으로 보아서 한 이 사건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

2) 피고의 주장

금융감독원장의 승인을 받은 대손금은 결산조정 항목으로 대손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 결산이 종료된 시점에 비로소 장부가액에서의 차감이 확정되므로 이전에 원고가 임의로 장부가액을 감액하였다 하더라도 이는 가결산에 불과하고, 2014 사업연도의 결산이 종료되기 이전에 이 사건 쟁점채권에 대하여 출자전환이 이루어졌고, 출자전환의 본질이 상계인 이상 출자전환으로 취득한 주식의 가액은 출자전환된채권의 가액으로 보아야 한다. 따라서 원고가 이 사건 쟁점채권액을 익금에 산입하여 2014 사업연도 소득금액을 계산한 것은 결과적으로 적법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 법인세법 제19조의2 제1항은 '내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(대손금)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다'고 규정하고 있고, 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제12호 가목은 위 '대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권'으로 '금융회사 등의 채권 중 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것'을 들고 있으며, 같은 조 제3항 제2호는 '위 대손금은 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다'고 규정하고 있다.

한편 법인세법 제41조 및 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2는 '채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등의 경우 그 취득가액을 취득 당시의 시가로 하고, 다만 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다'고 규정하고 있다.

2) 살피건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 의하여 인정되는 아래와 같은 사정들을 종합하면, 이 사건 쟁점채권과 같이 금융감독원장으로부터 대손인정을 받아 대손상각이 이루어진 채권이라 하더라도 이후 회생계획에 따라 위 채권에 대한 출자전환이 이루어졌다면 위 채권 금액을 손금으로 산입할 수 없고, 위 출자전환으로 취득한 주식의 취득가액 또한 대손상각처리를 하여 감액한 금액이 아닌, 출자전환된 채권의 세무상 장부가액(이 사건 쟁점채권액)이라고 봄이 상당하므로, 이 사건 쟁점채권액을 원고의 2014 사업연도 소득금액에서 공제할 수 없다. 따라서 피고가 같은 취지에서 한이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 위 주장은 이유 없다.

① 법인세법 시행령 제19조의2 제1항 제12호 가목 및 제3항 제2호는 '금융회사가 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 경우 대손금은 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다'고 규정하고 있는데, 금융감독원장으로부터 승인받은 대손금은 결산조정사항으로 법인세가 1개 사업연도 단위로 납세의무가 성립ㆍ확정되는 기간과세라는 점을 고려하면 감독기관의 대손승인이 있는 시점에 손금이 확정되는 것이 아니라 대손승인이 있는 시점이 속한 사업연도의 말에 손금 여부가 확정되는 것인바, 세법상 인정되는 재무제표는 1개 사업연도의 전체 기간을 대상으로 확정된 결산재무제표를 의미한다고 할 것이고, 따라서 대손금은 사업연도말 확정된 장부를 기준으로 하여 판단하여야 하므로, 이 사건 쟁점채권에 대하여 금융감독원장의 대손승인이 있어 그에 따른 기중 회계처리가 이루어졌다 하더라도 그와 같은 대손의 회계처리가 과세기간이 종료된 시점까지 유지되고 있는지 여부 등을 가려 손금산입 여부를 판단하여야 하는 것이지, 단순히 기중에 이루어진 회계처리만으로는 손금으로 확정된다고 할 수 없다.

② 출자전환은 채무의 일부 또는 전부를 변제하기 위하여 채무자가 채권자에게 지분증권(주식)을 발행하는 채권・채무조정의 한 유형으로 결과적으로 타인자본을 자기자본으로 전환하는 자본구조의 변경을 통하여 부채를 조정하는 것이고, 이와 같이 신주발행 방식의 출자전환으로 기존 채권의 변제에 갈음하기로 한 경우에 채권자와 채무자 사이에 출자전환으로 인하여 소멸되는 기존채권의 가액에 관한 약정 내지 합의가 있으면 그에 따르고, 그에 관한 합의가 없는 때에는, 특별한 사정이 없는 한, 신주발행의 효력발생일을 기준으로 신주의 가액을 평가하여 그 평가액 상당의 기존채권이 변제된 것으로 봄이 상당한데(대법원 2008. 7. 24 선고 2008다18376 판결 참조), 채무자 회생 및 파산에 관한 법률(이하 '채무자회생법'이라 한다) 제206조 제1항 제4호는 '신주의 발행으로 인하여 감소하게 되는 부채액'을 회생계획에 포함하도록 규정하고 있고, 회생계획안의 경우 회생채권자 조의 3분의 2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 이상의 동의라는 가결요건(채무자회생법 제237조)을 득하여 법원의 인가를 받아야 하며, 회생계획안이 인가된 이상 이해관계인들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 회생계획에 기재된 사항에 대하여 이해관계인들 사이에 합의가 존재하는 것으로 보아야 한다. 따라서 회생계획이 인가되면 회생계획에서 정하고 있는 바에 따라 회생채무자의 채무가 소멸하게 되므로, 회생계획에 따른 출자전환은 회생채권자가 회생채무자에 대하여 출자전환 대상이 되는 채권 가액 상당의 채권을 실질적으로 보유하고 있음을 전제로 하여 소멸되는 채권에 대한 대가로 회생채무자가 발행한 주식을 취득하는 것이라고 할 것이다. 그런데 이 사건 쟁점채권에 대한 원고의 대손상각 이후에 원고가 이 사건 회생채무자들에 대한 이 사건 쟁점채권의 변제에 갈음하여 회생채무자들이 발행한 주식을 교부받기로 하는 회생계획안이 인가된 이상, 기중 회계처리로써 이 사건 쟁점채권에 대한 대손상각이 이루어졌다 하더라도 위 채권의 회수불능이 명백하게 되어 대손이 발생하였다는 원고의 회계적 인식이 결산시까지 그대로 유지되고 있다고 보기는 어렵다고 할 것이다.

③ 또한, 대손금에 대응한 청구권이 법적으로는 소멸되지 않았으나 채무자의 자산상황, 지급능력 등에 비추어 자산성의 유무에 대하여 회수불능이라는 회계적 인식을 한 경우는 대손처리를 했더라도 법적 권리 자체는 그대로 존재하고 있으므로, 채권회수활동을 하게 되고 이에 따라 대손처리한 채권을 회수하게 되면 그 회수금액을 익금에 산입하여야 한다(법인세법 제19조의2 제3항). 따라서 대손처리한 채권을 그 후 현금으로 회수한 때에는, 그에 대응하는 대손처리를 취소하고 현금으로 회수한 것으로 회계처리를 하여야 할 것인데, 대손처리한 채권을 출자전환한 경우에는 이와 달리 종래 대손상각의 효력 자체가 그대로 유지되어 그 채권의 가치가 계속하여 '0'으로 존속한다고 보기 어렵다.

④ 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제44조 제5항은 '회생기업 등이 채무의 출자전환으로 채무액과 주식 시가의 차액에 해당하는채무를 면제받은 경우 그 채무를 면제한 금융기관은 당해 사업연도의 소득금액계산에있어서 면제한 채무 상당액을 손금에 산입한다'고 규정하고 있었으나, 2005. 12. 31.자 개정으로 위 손금산입 규정은 삭제되었고, 2006. 2. 9. 대통령령 제19328호로 개정된 법인세법 시행령 제72조 제1항 제4호에 '회생채권자가 출자전환으로 취득한 주식 등의 취득가액은 출자전환된 채무의 장부가액으로 한다'는 규정이 최초 신설되었으며(그 이전에는 제5호에서 '취득당시의 시가'를 취득가액으로 하도록 규정하고 있었다) 이후 몇 차례 개정을 거쳐 현행 법인세법 시행령 제72조 제2항 제4호의2 규정에 이르렀는바, 위 개정 법인세법 시행령 규정의 문언 내용 및 개정 경위 등을 고려할 때, 위 개정 법인세법 시행령 규정은 회생채권자가 회생채무자에 대한 채권의 가액과 동등한 가치의 주식을 변제받은 것으로 보아 시가와의 차액을 대손금으로 즉시 손금산입할 수 없도록 하고, 향후 당해 주식의 처분시 출자전환으로 주식을 취득한 채권자가 시가와의 차액을 처분손실로 인식하도록 하려는 것으로 봄이 상당하므로5), 위 개정 법인세법 시행령규정의 '장부가액'은 대손상각 처리를 하지 않은 채권의 세무상 장부가액을 의미한다고 할 것이다.

⑤ 원고는 은행회계해설 및 한국채택국제회계기준에 은행이 기존 대출채권의 출자전환으로 주식을 취득하는 경우 '대출채권의 장부금액(대손충당금 차감 후 금액)'을재무상태표에서 제거하고, 출자전환으로 취득한 주식을 '공정가액'으로 인식하는 것으로 되어 있음을 이유로, 원고가 이 사건 쟁점채권을 출자전환하여 취득한 주식의 취득가액을 위 채권의 액면금액으로 볼 수 없다고 주장하나, 위 은행회계해설 및 한국채택국제회계기준의 내용은 법인세법 제72조 제2항 제4호의2 단서에 따른 회생계획인가결정 등에 따른 채무의 출자전환에 해당하는 경우에 적용된다고 보기 어려운 것일 뿐만 아니라, 위 '공정가액'이 대손상각한 채권의 장부가액을 의미하는 것도 아니므로, 원고의 위와 같은 주장은 받아들이기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

1) 원고는 위 채권 중 2014. 2. 27. 대손승인 신청을 하여 2014. 3. 7. 대손금으로 승인받은 평CCCCC에 대한 채권3,708,971,718원에 대하여 2014. 3. 25. 아래와 같은 방식으로 회계처리를 하였고, 나머지 채권들에 대하여도 이와 동일한 방식으로 회계처리를 하였다.

2014. 3. 25.(차) 대손충당금 3,708,971,718원(대) 대출채권 3,708,971,718원

2) 원고가 대손상각한 평CCCCC에 대한 채권 3,708,971,718원의 일부 중 70%(1,846,860,203원)는 출자전환을 하고, 30%는 현금으로 변제받기로 하는 회생계획안이 2014. 5. 27. 인가되었는데, 그와 관련하여 원고는 2014. 6. 23. 아래와 같은 회계처리를 하였다.

2014. 6. 23.(차) 주식 1원(대) 잡이익 1원

3) 원고의 감액경정청구의 정확한 취지는 출자전환 주식의 가액을 대손상각 처리 후의 가액으로 평가하여 대손상각 처리한 이 사건 쟁점채권액이 과세표준금액에서 제외되도록 하여 달라는 것이다.

4) 원고는 이 사건 쟁점채권의 합계 금액을 88,500,045,833원으로 산정하고, 동시에 기존에 손금산입한 금액 중 손금부인되어야 하는 금액 3,282,763,992원을 반영하여, 피고에게 2014 사업연도 법인세 중 18,747,802,005원[= 85,217,281,841원(=88,500,045,833원 - 3,282,763,992원) × 22%]을 환급하여 줄 것을 청구하였으나, 이 사건 소송에서는 이 사건 쟁점채권의 정확한 합계 금액이 86,385,268,715원이고, 손금부인 되어야 하는 금액은 1,282,045,125원임을 이유로, 2014 사업연도 법인세 중 18,722,709,190원[= 85,103,223,590원(= 86,385,268,715원 - 1,282,045,125원) × 22%]의 감액경정을 구하고 있다.