조심-2012-서-0770 (2012.07.10)

생산량비례법에서 증가된 취득가액분에 대하여는 해당사업연도를 기준으로 다시 계산하여 상각해야 함

광구를 상각법으로 쓰이는 생산량비례법에 있어 어떠한 사업연도에 증가된 취득가액분에 대하여는 기존에 투입된 취득가액과는 따로 그 사업연도를 기준으로 총채굴예정량을 산정하여 이를 분모로 그때부터의 채굴량 비율만큼을 앞으로 상각해나가야 함

2012구합33812 법인세등부과처분취소

주식회사 AA

BB세무서장

2014. 4. 18.

2014. 5. 27.

1. 피고가 2011. 9. 1. 원고에게 한 2006 사업연도 법인세 33,109,410원의 부과처분 중 7,095,314원을 초과하는 부분, 2007 사업연도 법인세 378,826,830원의 부과처분 중 359,890,605원을 초과하는 부분을 취소한다.

2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3, 소송비용 중 19/20는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2011. 9. 1. 원고에게 한 2006 사업연도 법인세 33，109,410원, 2007 사업연도 법인세 378,826,830원, 2008 사업연도 법인세 3,148,326,400원의 각 부과처분을 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 1990년부터 CC석유공사 등과 컨소시엄(CC석유공사 50%, 주식회사 DD에너지 25%, 주식회사 EE산업 10%, 원고 15% 지분)을 구성하여 2004년부터 리비아 소재 xx 광구 내 유전에 투자하였다. 투자금액, 채굴량，총채굴예정량 등 현황은 아래 표 기재와 같다(2008년 리비아 광구에 대한 원고의 지분율이 감소하여 원고의 총채굴예정량이 당초 3,359,460배럴에서 1,832,228배럴로 감소하였다)

나, 원고는 초기 광업권 취득 관련 비용과 매년 지불하는 추가개발원가 및 복구비용 분담액 등을 광업권으로 계상한 후, 별도의 감가상각방법을 신고하지 아니한 채 법인세법 시행령 제26조에서 정한 생산량비례법에 의하여 감가상각범위액을 계산하여 2006 사업연도부터 2010 사업연도까지의 법인세를 신고하였다. 이때 원고가 감가상각 범위액을 계산한 산식은 아래와 같다.

감가상각범위액 =광업권 누계액 x (당기까지의 총누적채굴량 + 총채굴예 정량) - 전기까지의 누적상각액

" 다. 서울지방국세청장은 원고에 대한 세무조사를 실시하여，원고가 광업권을 생산량 비례법에 의하여 감가상각하는데 있어 법인세법 시행령 제26조 제2항 제3호(이하 '이 사건 시행령 조항'라 한다)에 따른당기채굴량'이 아니라누적채굴량'을 기준으로 감가상각범위액을 잘못 계산하였다고 보고，이를 당기채굴량을 기준으로 재계산하여 감가상각 한도초과액 13,399,793,213원을 손금불산입하는 내용의 과세자료를 처분청인 피고에게 통보하였다. 이 때 감가상각범위액을 계산한 산식은 아래와 같다.",◎ 2004 ~ 2007 사업연도

감가상각범위액 = 광업권 상당액 누계액 x (당기채굴량 수 총채굴예정량)

◎ 2008 사업연도

감가상각범위액 = (광업권 상당액 누계액 - 2007년말 감가상각누계액) x [당기 채굴량 + (당기채굴량 - 2007년 누적채굴량)]

라. 이에 피고는 위 과세자료에 따라 2011. 9, 1. 원고에게 2006 사업연도 법인세 40,995,080원, 2007 사업연도 법인세 567,939,880원， 2008 사업연도 법인세4,376,500,260원을 부과하였다(2009, 2010 각 사업 연도는 결손으로 납부세액이 없음).

마. 원고는 위 법인세부과처분에 불복하여 2011. 12. 14. 조세심판원에 심판청구를 하였고, 조세심판원은 2012. 7. 12. 2006 - 2008 각 사업연도 광업권 감가상각방법의 적용오류와 관련하여 과세된 가산세(신고_납부불성실가산세)를 과세하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다"는 결정을 하였다.

바. 이에 피고는 2012. 7, 23. 위 법인세 부과처분 중 가산세 부분을 취소하고 원고 에게 해당세액 (2006 사업 연도분 가산세 7,885,670원，2007 사업 연도분 가산세 189,113,050원，2008 사업연도분 가산세 1,228,173,860원)을 환급하였다(기존에 부과된 법인세에서 위와 같이 취소된 가산세를 공제한 나머지 법인세액은 청구취지 기재와 같 은바, 이하 남아 있는 법인세 부과처분 부분을 '이 사건 처분'라 한다),

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

(1) 감가상각범위액 산정의 위법성

2008년 리비아 광구에 대한 원고의 지분율이 감소하여 원고의 총채굴예장량이 감소하였다. 이와 같이 총채굴예정량의 변경이 있는 경우 피고가 계산한 바와 같이 이 사건 시행령 조항에 따라 기계적으로 상각범위액을 산정하면, 광구가 채진되는 사업연도의 누적상각액이 광구의 취득가액에 미달하게 된다. 즉, 광업권의 가치가 소멸되었음에도 불구하고 그 취득가액이 상각기간 내에 전액 감가상각되지 않게 되어 법인의 기간손익이 왜곡되는 문제가 발생한다, 따라서 이 사건 시행령 조항은 감가상각자산의 취득가액 및 총채굴예정량이 변동하지 않는 경우의 상각방법만을 규정하고 있다고 보 아야 한다.

"나아가 2008년 층채굴예정량이 감소하게 된 것은 리비아 정부의 반강제적 요 에 따라 사실상 광구 지분의 일부를 몰수당한 것인바, 이는 기업회계기준상 '회계추정의 변경비 아닌 쌔로운 사건이 발생한 경우'에 해당한다고 보아야 하므로, 새로운 사건의 발생으로 인한 효과는 당해 사건이 발생한 해에 반영하는 것이 기업회계기준이 나 법 인세법에 부합한다.", "따라서 위와 같이 변수가 변동하는 경우에는 원고가 적용한 방법, 즉 당기까 의 누적상각액(당기까지의 누적투자액 X 당기까지의 누적채굴량 수 충채굴예정량)에 서 전기까지의 누적상각액을 공제한 나머지1를당기 상각범위액'으로 보는 것이 기간 손익의 왜곡을 초래하지 않고 새로운 사건 발생에 따른 효과를 그 해에 반영하는 합리적인 감가상각방법이라 할 것이다. 그러함에도 이 사건 시행령 조항만을 기계적으로 적송하여 이투어진 이 사건 처분은 감가상각범위액을 잘못 산정한 것으로서 위법하다.",(2) 이 사건 시행령조항의 위임입법한계 일탈

"설령 이 사건 시행령 조항이 위와 같이 해석되지 않는다면, 이 사건 시행령 조항은 아래와 같은 이유로 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하구 법인세법'이라 한다) 제23조 제1항의 위임범위를 벗어난 것으로서 무효로 보아야 한다. 즉, 구 법인세법 제23조 제1항은 감가상각비 의 상각범위액, 손금계산방 법，상각범위액을 초과하는 금액의 처리 등에 관하여만 대통령령에 위임하고 있는데, 이 사건 시행령 조항은 총채굴예정량의 변경이 있는 경우 등을 고려하지 않고 상각범 위액을 산정하도록 하여 위 법률조항의 취지에 반하여 일부 취득가액이 그 채굴이 완 료되어도 상각되지 못하는 결과를 초래하고 있기 때문이다.",(3) 신의성실(신뢰보호)의 원칙 위배

"중부지방국세청은 원고의 2004, 2005 사업연도에 대하여 세무조사를 하면서 원고가 적용한 원가회수법을 인정하지 아니하고, 오히려 이 사건 광업권을 현재 원고 가 주장하는누적채굴량'을 기준으로 한 생산량비례법을 적용하여 감가상각비를 산출 하고 이를 손금산입하여 법인세를 고지하였고, 원고가 이에 불복하였으나 조세심판원도 같은 취지에서 원고의 심판청구를 기각하였다. 이는 과세관청이 원고로 하여금 누적채굴량을 기준으로 한 생산량비례법을 적용하도록 한 공적인 견해표명을 하였고, 원고는 귀책 없이 위와 같은 견해표명을 신뢰하였다고 볼 수 있으므로, 이에 반하여 원고의 이익을 침해하는 이 사건 처분은 신의성실(신뢰보호)의 원칙에 반하여 위법하다. 별지 기재와 같다.",다, 판단

(1) 생산량비례법 감가상각범위액 계산 일반론 및 원,피고 계산방법의 오류

(가) 이 사건 시행령 조항은 "생산량비례법이란 당해 감가상각자산의 취득가액을 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량으로 나누어 계산한 금액에 당해 사업연도의 기간 중 그 광구에서 채굴한 양을 곱하여 계산한 금액을 각 사업연도의 상각범위액으로 하는 상각방법"이라고 규정하고 있다.

(나) 우선 감가상각자산의 취득가액이나 총채굴예정량의 변경이 없는 경우 위 시행령 조항 그대로 적용하여 계산하면 된다(별지 감가상각예시 '기본 전제'항 참조), (다).다음으로 감가상*각자산의 취득가액이 증가하는 경우를 보건대, 이 역시 결론적으로 위 시행령 조항 그대로 적용하여 계산하면 된다. 다만, 계산상 주의할 것은 어떠한 사업연도에 증가된 취득가액분에 대하여는 기존에 투입된 취득가액과는 따로 그 사업 연도를 기준으로 충채굴예정량을 산정하여(즉，종전 사업 연도에 이미 채굴한 것 이 있다면 이를 공제하여야 증가된 취득가액분을 기준으로 그 자산이 속하는 광구의 총채굴예정량이 되기 때문이다) 이를 분모로 그때부터의 채굴량 비율만큼을 앞으로 상 각해나가야 위 시행령 조항을 적용하는 것이 된다(별지 감가상각예시 '추가 전제'항 참조).

그런데 피고는 취득가액이 증가함에도 불구하고 단순히 그 사업연도의 감 가상각범위액을 광업권 상당액 누계액, 즉 단순히 누적 취득가액 x (당기채굴량 + 총 채굴예정량) 으로 계산하였는바, 이는 증가된 취득가액분 기준으로 볼 때 분모인 총채 굴예정량이 과대하게 계상된 것이어서 오히려 위 시행령 조항에 따른 계산방법이 아니다. 이 때문에 원고가 지적하는 바와 같이 해당 사업연도의 감가상각이 덜 되게 되고 결과적으로 채굴이 완료되어도 상각되지 않은 잔존가치가 남아 감가상각의 본질에 반하여 법인의 기간손익이 왜곡되는 문제가 발생하게 되는 것이다.

(라) 마지막으로，총채굴예정량이 변경된 경우에 관하여 본다.

법인세법 제43조는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 째 그 법인이 .익금과 손금의 귀속사업연도와 자산. 부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 호세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기 업회계의 기준 또는 관행에 따른다|고 규정하여 국세기본법 제20조에 규정된 기업회계 존중의 원칙을 구체적으로 확인하고 있다. 위 규정의 취지는 기업의，수익에 대한 과세 는 기업의 경 제적 성과를 회계적 조작을 통하여 수치로 환산한 것을 그 대상으로 삼을 수밖에 없고, 기업회계와 세무회계가 모두 기업실체에 대한 을바른 판단을 그 기초로 삼고자 하는 것은 동일하므로 기업회계의 공정성과 객관성이 보장되는 한 세무회계는 세법상의 특수한 목적에 따른 세법적 조정을 제외하고는 기업회계를 토대로 하여야 한 다는 것이다. 세법상 감가상각제도는 본질적으로 기업회계에 있어서 일반적으로 적용 되는 감가상각제도와 다를 바 없으므로 감가상각방법에 있어서도 기업회계기준을 토대로 하여야 한다.

"2006 - 2008 사업연도에 적용되던 기업회계기준서 1제1호 회계변경과 오류수정'에 의하면, 회계추정의 변경은 기업환경의 변화, 새로운 정보의 획득 또는 경험 의 축적에 따라 지금까지 사용해오던 회계적 추정치의 근거와 방법 등을 바꾸는 것을 말하고, 회계추정에 대한 대손의 추정, 재고자산의 진부화 여부에 대한 판단과 평가, 우발채무의 추정, 감가상각자산의 내용연수 또는 잔존가액의 추정 등이 있으며, 회계추정의 변경은 전진적으로 처리하여 그 효과를 당기와 당기이후의 기간에 반영하도록 되어 있다.그런데 생산량비례법에서 총채굴예정량은 정률법에서의 내용연수와 같이 회계추정의 근거에 해당하므로 그 상황이 변화된 것은 회계추정의 변경으로 봄이 타당 하다(이를 원고 주장과 같이 기업회계기준서 예3호 무형자산' 문단 67에 따라 장부가 액을 회수가능가액으로 조정하고 그 차액을 감액손실로 처리하여야 하는 아산의 진부 화 및 시장가치의 급격한 하락 등으로 인하여 무형자산의 회수가능가액이 장부가액에 중요하게 미달하게 되는 경우게 해당한다고 보기 어렵고, 나아가 리비아 정부가 강제 적으로 원고의 지분을 몰수하여 위와 같은 변경이 발생하였다고 하더라도 이는 회계추정이 변경되게 된 원인일 뿐이므로 이로써 위와 달리 보아야 할 아무런 근거가 없다).",따라서 층채굴예정량이 변경된 것은 당기와 그 이후의 기간에 전진적으로 반영하도록 하여야 하므로, 총채굴예정량이 변경된 사업연도 이전에 이미 상각된 누계 액을 공제한 미상각잔액을 당해 사업연도를 기준으로'한 (변경된) 총채굴예정량과 당기채굴량의 비율로 그 사업연도부터 전진적으로 상각해 나가면 되는 것이다(별지 감가 상각예시 추가 전제2참조)

그에 반하여 총채굴예정량의 변경이 회계추정의 변경이 아닌 것을 전제로 그 변경으로 인한 손실을 당기에 모두 반영하기 위하여 원고가 적용한 방법적상각액(당기까지의 누적투자액 X 당기까지의 누적채굴량 + 총채굴예정량)에서 전기까지의 누적상각액을 공제한 나머지 감가상각범위액으로 봄은 앞서 본 회계기준뿐 아니라 이 사건 시행령 조항에서 규정한 산식에 부합하지 않는 계산방법이다.

(2) 이 사건 시행령 조항의 위임입법한계 일탈 여부

전항에서 설시한 바와 같이 이 사건 시행령 조항 및 기업회계기준에 따라 감가상각범위액을 계산하면, 채굴이 완료되어도 상각되지 않은 잔존가치가 남을 수 없으므로, 이 사건 시행령 조항이 감가상각본질에 반하여 구 법인세법 제23조 제1항의 위 임입법한계를 일탈하였다고 볼 여지가 없다.

(3) 신뢰보호원칙 위반 여부

행정상의 법률관계에서 행정청의 행위에 대하여 신뢰보호의 원칙이 적용되기 위해서는, 행정청이 개인에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고，행정청의 견해표명이 정당하다고 신뢰한 데에 그 개인에게 귀책사유가 없어야 하며，그 개인이 그 견해표명을 신뢰하고 이에 상응하는 어떠한 행위를 하였어야 하고, 행정청 이 그 견해표명에 반하는 처분을 함으로써 그 견해표명을 신뢰한 개인의 이익이 침해 되는 결과가 초래되어야 하며, 위 견해표명에 따른 행정처분을 할 경우 이로 인하여 공익 또는 제3자의 정당한 이익을 현저히 해할 우려가 있는 경우가 아니어야 한다(대 법원 2005. 7. 8. 선고 2005두3165 판결 등 참조).

앞서 든 증거들에 의하면 원고 주장과 같이 중부지방국세청이 기존에 이 사건 광업권을 현재 원고가 주장하는 누적채굴량녈「기준으로 한 산식을 적용하여 감가상각비를 산출하고 피고가 이를 손금에 산입하여 원고에게 법인세를 고지한 사실이 인정되고, 이는 원고 등 개인에게 감가상각범위액 계산시 위와 같은 산식을 적용하여 계산하라는 공적인 견해표명을 하였다고 볼 여지가 있다.

그러나 신뢰보호의 원칙이란 행정청의 공적인 견해표명에 대한 국민의 신뢰 그 자체를보호하기 위한 것이 아니라 그러한 신뢰를 기초로 행한 국민의 어떠한 행위로 인하여 발생할 수 있는 손해로부터 국민을 보호하기 위한 것인바, 기업회계는 향후 세무조정아 예정되어 있는 것이므로 원고가 단순히 위 견해표명에 맞춰 자신의 기업회계업무를 내부적으로 수행한 행위는 보호할 만한 가치가 있는 신뢰행위라고 하기 어렵 다(다만 그러한 기업회계업무 수행결과에 맞춰 외부적으로 세무신고를 한 행위는 보호 할 만한 가치가 있지만, 이와 관련해서는 조세심판원이 광업권 감가상각방법의 적용오 류와 관련된 신고불성실，납부불성실 가산세를 과세하지 아니하도록 결정하여 당초 원고에게 부과되었던 위 각 가산세가 취소되었음은 앞서 본 바와 같다).

따라서 원고의 신뢰보호의 원칙 위반 주장을 받아들여 원고의 계산방법대로 감가상각범위액을 산정 하여야 한다고 볼 수는 없다.

(4) 정당세액 계산

"앞서 본 정당한 계산방법에 따라 이 사건 광업권의 각 사업연도 감가상각범위 액을 계산하면 별지석명준비명령에 따른 광업권 등 감가상각범위액 재계산' 기재와 같고，이를 반영하여 2006 - 2008 각 사업연도 법인세액을 산출하면 별지，법인세 추징세액' 기재와 같다.", " 원고는 이 사건에서 총결정세액이 아니라고지세액을 취소하여 달라고 청구하고 있으므로，이 사건에서 취소세액의 범위는 비교대상을 같이하여 당초 '고지세액'과 정당한 고지세액'의 차액으로 봄이 상당한바, 이에 의하면 2006 사업연도 법인세33,109,410원 중 정당한 고지세액 7,095,314원을 초과하는 부분，2007 사업연도 법인세 378,826,830원 중 359,890,605원을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다(2008사업연도는 오히려 정당한 세액이 당초 고지세액을 상회한다).",그렇다면 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 이를 인용하고， 나머지 창구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.