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문서번호
법인세과-1012(2011.12.19)
세목
법인
요 지
신종자본증권 권면이자를 지급하면서 K-IFRS에 따라 이익잉여금의 감소로 회계처리한 경우 동 이익잉여금 감소액으로 처리한 금액은 지급이자 손금귀속일이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 신고조정으로 손금에 산입하는 것임
회 신
무역업, 도‧소매업 및 건설업을 영위하는 내국법인이「상법」상 사채에 해당하는 원화표시 신종자본증권을 발행하고 투자자에게 권면이자를 지급하면서 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따라 이익잉여금의 감소로 회계처리한 경우 동 이익잉여금 감소액으로 처리한 금액은 「법인세법 시행령」제70조제1항제2호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 신고조정으로 손금에 산입하는 것임
관련법령
본문
1. 질의내용 요약
○ 사실관계
-무역 및 도‧소매, 건설업을 영위하는 법인이 K-IFRS 회계기준상 자기자본으로 분류되는 장기금융채(이하 “신종자본증권”)를 아래와 같이 발행 추진 중임
1. 채무증권 명칭 : 채권형 신종자본증권
2. 사채종목 : 무보증후순위사채(기명식 무보증 이표채)
3. 발행가액 : △△△원(액면가액)
4. 모집(매출)방법 : 공모
5. 권면이자율(발행수익률) : 6.0%
6.이자지급일 : 사채발행일로부터 원금상환 전일까지 매 6개월마다 후지급
7. 상환기일 : 발행일로부터 30년 만기로 하되, 만기 도래시 별도의 통지나 공고 없이 회사의 선택에 따라 동일한 조건으로 만기 연장가능
8. 중도상환 : 채권자는 중도상환을 요청할 수 없으며, 회사는 발행일로부터 5년 후 콜옵션 행사하여 상환 가능
9. 후순위 특약 : 회사가 파산, 회생절차개시, 청산절차 진행시 선순위 채권보다 후순위로 변제
10. 이자지급정지 : 이자지급일로부터 6개월 전에 회사가 보통주에 대한 배당을 했을 경우 이자는 지급하여야 함. 이자 지급일에 이자를 지급하지 않을 경우 그 이후에 도래하는 배당은 지급할 수 없음. 이 경우 정지된 이자에 대한 지급의무는 존속하여 해당 미지급이자를 지급하여야함 배당을 재개할 수 있음
-회사는 '11년부터 한국채택국제기업회계기준(K-IFRS)을 적용하여야 하며, K-IFRS에 따라 상기 신종자본증권은 부채가 아닌 자본금으로 계상하고
- 신종자본증권에서 발생한 이자는 배당으로 보아 이익잉여금의 감소로 회계처리할 예정임
○ 질의요지
- 상기와 같이 은행업이 아닌 무역 및 도‧소매, 건설업을 영위하는 내국법인이 발행할 신종자본증권과 관련한 지급이자가 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 해당하는지
(갑설) 차입금이자로서 법인의 손금에 해당
(을설) 배당금으로서 법인의 손금에 해당하지 않음
2. 질의내용에 대한 자료
가. 관련 조세법령(법, 시행령, 시행규칙)
○ 법인세법 제19조 【손금의 범위】
① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(손비)의 금액으로 한다.
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 「조세특례제한법」 제100조의18제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 제40조 【 손익의 귀속사업연도 】
① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
○ 법인세법 시행령 제19조 【손비의 범위】
법 제19조제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
7.차입금이자
○ 법인세법 시행령 제20조 【성과급 등의 범위】
① 법 제20조 제1호에서 “대통령령이 정하는 성과급”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
4.내국법인이 근로자[다음 각 목의 어느 하나의 직무에 종사하는 자(이하 “임원”이라 한다)는 제외한다]와 성과산정지표 및 그 목표, 성과의 측정 및 배분방법 등에 대하여 사전에 서면으로 약정하고 이에 따라 그 근로자에게 지급하는 성과배분상여금
④제1항의 규정에 의한 성과급의 손금산입은 그 잉여금처분금액을 당해 사업연도의 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준신고서에 손금으로 산입하는 방법에 의한다.<신설 1999.12.31>
○ 법인세법 시행령 제70조 【이자소득 등의 귀속사업연도】
① 법 제40조제1항 및 제2항을 적용할 때 이자 등의 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호에 따른다. <개정 2001.12.31, 2005.2.19, 2009.2.4, 2009.12.31>
1. 법인이 수입하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조에 따른 수입시기에 해당하는 날(한국표준산업분류상 금융보험업을 영위하는 법인의 경우에는 실제로 수입된 날로 하되, 선수입이자 및 할인액은 제외한다)이 속하는 사업연도. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액(법 제73조에 따라 원천징수되는 이자 및 할인액은 제외한다)을 해당 사업연도의 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 한다.
2. 법인이 지급하는 이자 및 할인액： 「소득세법 시행령」 제45조의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날이 속하는 사업연도. 다만,결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 및 할인액을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 한다.
☞ 소득세법 시행령 제45조 【이자소득의 수입시기】
이자소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.
2.법 제46조제1항의 규정에 의한 채권등으로서 무기명인 것의 이자와 할인액
그 지급을 받은 날
3.법 제46조제1항의 규정에 의한 채권등으로서 기명인 것의 이자와 할인액
약정에 의한 지급일
○ 상법 제451조 【자본금】- ’11.4.14. 개정 전 -
①회사의 자본금은 이 법에서 달리 규정한 경우 외에는 발행주식의 액면총액으로 한다.
② 회사가 무액면주식을 발행하는 경우 회사의 자본금은 주식 발행가액의 2분의 1 이상의 금액으로서 이사회(제416조 단서에서 정한 주식발행의 경우에는 주주총회를 말한다)에서 자본금으로 계상하기로 한 금액의 총액으로 한다. 이 경우 주식의 발행가액 중 자본금으로 계상하지 아니하는 금액은 자본준비금으로 계상하여야 한다.
③ 회사의 자본금은 액면주식을 무액면주식으로 전환하거나 무액면주식을 액면주식으로 전환함으로써 변경할 수 없다.
○ 상법제469조 【사채의 모집】- ’11.4.14. 개정 전 -
회사는 이사회의 결의에 의하여 사채를 모집할 수 있다.
나. 관련사례(예규, 해석사례, 심사, 심판 등)
○ 법인세과-636, 2011.08.31
은행업을 영위하는내국법인이 상법 제469조 내지 제516조의 10(2011.4.14. 법률 10600호로 개정되기 전의 것)의 규정에 따라 사채의 형태로 발행한 원화표시 신종자본증권의 투자자에게 권면이자를 지급하면서한국채택국제회계기준(K-IFRS)에 따라 이익잉여금의 감소로 회계처리한 경우 동 이익잉여금 감소액으로 처리한 금액은 「법인세법 시행령」제70조 제1항 제2호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 신고조정으로 손금에 산입하는 것임
○ 법인46012-141, 2003.02.27
[질의요지]
은행업을 영위하는 내국법인이 국제결제은행(BIS)이 요구하는 자기자본비율을 충족시키고자 채권형 원화표시 신종자본증권을 발행하는 경우
동 채권에 대하여 지급하는 이자비용을 세무상 손금으로 보아야 하는 지, 아니면 배당금으로 보아야 하는 지 여부
<갑설> 이자로서 손금에 산입함
<을설> 자기자본비율에 포함되는 자본의 성격을 일부 가지고 있으므로 동 자본에 대한 배당금으로 보아 손금에 산입할 수 없음
【회신】
귀 질의의 경우 은행업을 영위하는 내국법인이 상법 제469조 내지 제516조의 10의 규정에 따라 사채의 형태로 발행한원화표시 신종자본증권의 투자자에게 지급하는 이자비용은 법인세법시행령 제70조 제1항 제2호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입하는 것임
○ 서이46012-10410, 2003.03.04
[질의요지}
국내은행이 국제결제은행이 요구하는 자기자본비율을 충족시키고 국제경쟁력을 제고하기 위하여 원화표시 신종자본증권(하이브리드채권)을 발행하고자 하는 바, 당해 은행이 발행하는 채권형 원화표시 신종자본증권의 지급이자가 각 사업연도 소득금액계산상 손금으로 인정될 수 있는지 여부에 대하여 양설이 있음
〈갑설〉 채권형 신종자본증권은 은행의 자기자본 산정목적상 기본자본으로 인정되나, 상법상으로는 사채(회사채)형태로 발행되는 당해 신종자본증권에 대한 이자지급은 자본이나 출자의 환급이 아니며, 발행은행이상환의무를 가지는 채무로서 주식과는 구별되는 등의 사유로 볼 때 당해지급이자는 발행은행의 각 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입하여야 함
〈을설〉 채권형 신종자본증권은 발행은행이 상환을 하지 않는 경우 만기가 자동연장되어 실질적으로 영구채의 성격을 가지며, 청산시 지급순위가 후순위이고, 이자지급이 비누적적으로 중지되는 경우가 있을 수 있으며, 발행회사가 이자의 지급시기와 지급규모의 결정권을 가지므로 실질적으로 비누적적 배당조건의 우선주와 유사하여 지급이자를 우선주 배당으로 간주하는 경우 손금에 산입할 수 없음
【회신】
은행업을 영위하는 내국법인이 상법 제469조 내지 제516조의 10의 규정에 따라 사채의 형태로 발행한원화표시 신종자본증권의 투자자에게 지급하는 이자비용은 법인세법시행령 제70조 제1항 제2호에 규정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 손금에 산입함
○소득46011-10101, 2003.2.25
○서일46011-10277, 2003.03.10
최근 금융감독위원회는 국내은행이 직접 발행하는 원화표시 신종자본증권(하이브리드채권)을 허용하는 방안을 검토중인 바, 이에 은행업을 영위하고 있는 내국법인인 갑은행은 국내에서 발행할 수 있는 원화표시 신종자본증권에 대한 이자의 손금산입 여부 및 소득구분에 대하여 다음과 같이 질의함.
〈갑설〉 이자소득임.
〈을설〉 배당소득임.
[원화표시 신종자본증권의 발행조건]
① 발행자 : 갑은행
② 표시통화 : 원화
③ 만기 : 최초 만기는 30년∼100년 사이의 특정기간. 다만, 최초 만기 이후에도 갑은행이 만기연장을 하지 않겠다는 통지를 하지 않는 이상 자동연장됨.
④ 이자율 발행후 10년간은 고정금리 또는 일정조건에 의한 변동금리, 그 이후에는 1％ 포인트 또는 최초 신용가산금리의 50％ 이내에서 상향 조정(이자율은 발행회사의 사업성과와 무관하게 위와 같이 결정됨).
⑤ 이자지급의 중지 : 갑은행의 위험가중자산에 대한 자기자본비율이 100분의 8 미만인 경우에는 이자지급이 중지됨. 증지된 기간동안 지급되지 않은 이자는 누적되지 않고 소멸함.
⑥ 이자지급의 시기와 지급규모의 결정권 : 갑은행은 일정한 조건하에 이자지급의 시기와 지급금액의 결정에 대한 재량권을 가짐.
⑦ 파산 등의 경우 우선순위 : 갑은행의 파산 등의 경우 동 신종자본증권에 대한 원리금채권은 갑은행의 기한부후순위채무 및 부채성 자본조달수단 등의 보완 자본보다 후순위가 되도록 정함.
⑧ 조기상환 : 갑은행의 선택에 따라 동 증권은 발행후 10년이 되는 일자에 조기상환될 수 있음(채권자는 조기상환청구권이 없음). (갑은행의 선택에 따라 상환하기 위해서는 양질 또는 동질의 자본으로 대체되거나 상환 후에도 자본이 은행의 리스크를 부담하기에 충분하다고 인정되는 경우로서 미리 금융감독원장의 승인을 받아야 함)
【회신】
○ 과세자문 법규과-197, 2007.01.12
[질문요지]
가. 모회사가 발행한 후순위 영구채에 대한 지급이자가 각 사업연도 소득금액 계산 시 손금산입대상인지 여부
나. 동 지급이자를 조감법 제94조에 규정하는 내국법인이 발행한 외화표시채권의 이자로 보아 원천징수를 면제하는지 여부
【회신】
귀 질의“가”와 “나”의 경우 모두,후순위 영구채에 대한 지급이자는 손금으로 인정되며, 당해 지급이자는 외화표시 채권이자는 원천징수대상이 되지 않음.
○ 과세자문 법규과-197, 2007.01.12
상호저축은행이 재무건전성 제고목적으로 「상호저축은행법」제17조 및 「상호저축은행업감독규정」 제26조 등 관련 규정에 의거 특정고객을 대상으로 개별 약정에 의해 발행한후순위사채(사모사채)는 「법인세법 시행령」 제53조 제4항 제1호 마목의 규정에 의한 ‘금융기관의 수신자금’에 해당하지 아니하는 것임
○ 서이46017-12121, 2002.11.27
국내은행이 은행업감독규정 제49조 및 동 시행세칙 별표3의 규정에 의거외화표시 후순위채권을 국외에 설립한 특수목적 자회사에게 발행하고 지급하는 이자에 대하여는 조세특례제한법 제21조의 규정에 의하여 법인세가 면제되는 것이며,동 지급이자는 법인세법 제19조의 규정에 의하여 국내은행의 소득금액 계산상 손금에 산입되는 것임. 다만, 상대국과의 조세조약에의해 배당소득으로 규정하고 있는 경우에는 배당소득에 해당하는 것임
○법인세법 집행기준 93-0…3 후순위채권으로부터 발생하는 소득의 구분
내국법인이 후순위채권을 발행하고 국내사업장이 없는 외국법인인 후순위채권자에게 일정 이자율에 의한 이자 외에 내국법인의 이익 중 주주에게 지급하는 배당당을 제외한 잔여이익을 이자 명목으로 지급하는 경우 해당 약정에 따라 추가로 지급하는 대가는 국내원천 이자소득(법§93.1호)에 해당한다.
○ 서면2팀-1264, 2007.07.03
「법인세법 시행령」 제89조 제3항 및 같은 법 시행규칙 제43조의 규정에 의한 ‘가중평균차입이자율’을 계산함에 있어,
일반사채의 할인발행시 차입 당시의 차입금에 대한 이자율은 사채의 할인발행차금에 상당하는 이자를 당해 이자율의 계산에 포함하는 것이며,
전환사채 발행시 차입 당시의 차입금에 대한 이자율은 상환할증금에 상당하는 이자와 전환권조정에 상당하는 이자를 동 이자율의 계산에 포함하지 아니하는 것임.
○ 사전답변 법규법인 2010-0015, 2010.2.11
상환우선주를 발행한 내국법인이 「상법」 제345조에 따라 상환주식을 소각함에 있어서 상환조건에 따라 상환권리를 행사한 주주에게 당초 납입금액을 초과하여 지급하는 경우
해당 초과 지급액은 자본의 환급에 포함되어 「법인세법」 제19조제1항에 따라 발행법인의각 사업연도의 소득금액을 계산함에 있어서 손금에 산입하지 아니하는 것임
○ 서이46017-10416, 2002.03.07
상법 제345조의 규정에 의한 상환주식의 상환으로 인하여 주주가 받는 가액의 합계약이 당해 주식의 취득가액을 초과하는 경우 그초과금액은 법인세법 제19조 제1호의 규정에 의한 의제배당금으로 보는 것임.
○원천세과-2385, 2008.10.30
상환전환우선주에 대한배당금 지급시 이자지급조건과 동일한 경우에도 그 지급금은 배당소득에 해당하는 것임
○ 법인세법기본통칙 23-0…4 【 전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리 】
① 법인이 전기에 과소 계상한 고정자산의 감가상각비를 다음 예시의 경우와 같이 기업회계기준에 따라 이월이익잉여금을 감소시키는전기오류수정손으로 계상한 경우 동 상각비는 법 제23조의 규정에 의하여 법인이 손금에 계상한 것으로 보아 감가상각비 시부인 계산한다. <개정 2001.11.01>
(예 시)
감가상각비 1,000 감가상각누계액 1,500
전기오류수정손 500
② 전기오류수정손으로 계상한 감가상각비 중 각 사업연도 소득금액 계산상 손금에 산입한 금액은 세무계산상 당기의 일반관리비 및 제조원가에 적정히 배부하여야 한다. <개정 2001.11.01>
○원천세과-2385, 2008.10.30
○서면2팀-1354, 2005.08.23
법인이 전기 과소 계상한대손충당금를 기업회계기준에 따라 당해 사업연도에 추가설정하면서 이월이익잉여금을 감소시키는 전기오류수정손실로 계상한 금액은 당해연도 세무조정시 손금산입하는 것임
○ K-IFRS제1032호 금융상품 : 표시
11. 이 기준서에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.
금융상품: 거래당사자 일방에게 금융자산을 발생시키고 동시에 다른 거래상대방에게 금융부채나 지분상품을 발생시키는 모든 계약
금융부채는 다음의 부채를 말한다.
⑴ 다음 중 하나에 해당하는 계약상 의무
㈎ 거래상대방에게 현금 등 금융자산을 인도하기로 한 계약상 의무
㈏ 잠재적으로 불리한 조건으로 거래상대방과 금융자산이나 금융부채를 교환하기로 한 계약상 의무
지분상품: 기업의 자산에서 모든 부채를 차감한 후의 잔여지분을 나타내는 모든 계약
35.금융부채인 금융상품이나 금융상품의 구성요소와 관련하여 발생하는 이자, 배당, 손익은 수익 또는 비용으로 당기손익에서 인식한다. 기업이 지분상품의 보유자에게 일정 금액을 배분하는 경우, 관련 법인세혜택을 차감한 순액을 자본에서 직접 차감한다. 자본거래의 거래원가는 관련 법인세혜택을 차감한 순액을 자본에서 직접 차감한다.
36.금융상품의 분류결과(금융부채 또는 지분상품)에 따라 당해 금융상품과 관련하여 발생하는 이자, 배당, 손익이 당기손익으로 반영되는지가 결정된다. 전체가 부채로 인식된 주식에 대하여 지급한 배당은 사채에 대한 이자와 동일하게 비용으로 인식한다. 마찬가지로 금융부채의 상환 또는 차환과 관련하여 발생하는 손익은 당기손익으로 인식하는 반면에, 지분상품의 상환 또는 차환은 자본의 변동으로 인식한다. 지분상품의 공정가치 변동은 재무제표에 인식하지 아니한다.
40. 비용으로 분류하는 배당은 포괄손익계산서나 별개의 손익계산서(표시되는 경우)에서 다른 부채에서 발생하는 이자와 함께 표시하거나 별도 항목으로 표시할 수 있다
AG25. 여러 가지 권리가 부여된 우선주를 발행할 수 있다. 이러한 우선주가 금융부채인지 지분상품인지를 결정하기 위하여, 발행자는 우선주에 부여된 특정 권리를 평가하여 우선주가 금융부채의 본질적인 성격을 가지고 있는지를 파악하여야 한다. 예를 들어,특정 시점에 상환하거나 보유자의 선택에 의하여 상환하여야 하는 우선주는 발행자가 보유자에게 금융자산을 이전해야 할 의무가 있으므로 금융부채의 성격을 가지고 있다. 계약에 따라 상환이 청구되었을 때 발행자가 자금의 부족, 법령의 제한 또는 불충분한 이익이나 적립금 등으로 인하여 우선주를 상환할 의무를 이행하지 못할 잠재적 가능성이 있더라도, 계약상 의무를 무효화하지는 않는다. 현금으로 상환할 수 있는 권리가 발행자에게 있는 우선주는 발행자가 주식의 보유자에게 금융자산을 이전해야 할 현재의무가 없으므로 금융부채의 정의를 충족하지 못한다. 이러한 경우 발행자가 우선주의 상환 여부를 재량으로 결정할 수 있다. 그러나 우선주를 발행한 기업이 이러한 선택권을 행사하여 주주들에게 우선주를 상환하겠다는 의도를 통상 공식적으로 통지하게 되면 의무가 발생할 수 있다.
○ 기업회계질의회신02-171, 2002.10.29.
상기 금융지주회사가상환우선주를 발행하는 경우에 발행자인 금융지주회사는 이를 "자본"으로 계상함.
○대법원2007두20867, 2010.03.25
장기자금 조달 및 자산건전성 향상(BIS 비율 제고)을 목적으로 사채총액400억 원의 후순위사채인 이 사건 사채를 발행하기로 하고 ---- 이 사건 사채의 발행에 의하여 조달한 자금은업무무관자산 관련 지급이자 손금불산입 대상의 전제가 되는 차입금에서 제외되는 수신자금에 해당하지 않는다고 판단하였다