조세심판원2015서울청1294 (2015.04.29)

공제되는 재산세액이 개정 전보다 적게 공제됨에 따라 공제가 제외되는 부분은 이중과세에 해당됨

종부세 과세대상 금액(과세기준 초과금액 전체)에 해당하는 재산세가 공제대상이고 공제되는 재산세액이 개정 전보다 적게 공제됨에 따라 공제가 제외되는 부분은 이중과세에 해당됨

종합부동산세법 시행령 제4조의 2주택분 종합부동산세에서 공제되는 재산세액의 계산

2015구합67755 종합부동산세부과처분취소

㈜AAA외 3

중부세무서장 외2

2015. 11. 19.

2015. 12. 17.

1. 피고들이 원고들에 대하여 한 별지 1 기재 각 종합부동산세 및 농어촌특별세 부과

처분 중, 별지 2 기재 금액을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 소송비용은 피고들이 부담한다.

청 구 취 지

주문과 같다.

1. 처분의 경위

가. 피고들은 2014. 11. 16. 원고들에 대하여 별지 1 기재와 같이 2013년분 종합부동

산세 및 농어촌특별세 부과처분(이하 '이 사건 처분'이라 한다)을 하였다.

나. 피고들은 이 사건 처분에 관하여 2010. 3. 31. 법률 제10220호로 개정된 종합부동산세법(2008. 12. 26. 법률 제9273호로 개정된 것과 일부 표현상의 차이를 제외하고는 그 내용이 동일하며, 이하 2008. 12. 26. 개정된 이후의 법률을 '개정법'이라 하고,개정되기 전의 법률을 '종전법'이라 한다) 제9조 제3항, 제14조 제3항, 제6항에 따라 종합부동산세액을 계산하면서, 공제되는 재산세액을 산정함에 있어서 종합부동산세법 시행령(2013. 2. 22. 대통령령 제24392호로 개정된 것, 2009. 2. 4. 대통령령 제21293호로 개정된 것과 일부 표현상의 차이를 제외하고는 그 내용이 동일하며, 2009. 2. 4. 개정된 이후의 것을 '개정 시행령'이라 하고, 개정되기 전의 것을 '종전 시행령'이라 한다)

제4조의 2, 제5조의3 제1항, 제2항 및 종합부동산세법 시행규칙(2013. 2. 23. 기획재정부령 제328호로 개정된 것, 2009. 5. 12. 기획재정부령 제80호로 개정된 것과 그 내용이 동일하며, 이하 '개정 시행규칙'이라 하고, 이와 같이 개정되기 전의 것을 '종전시행규칙'이라 한다) 별지 제3호 서식 부표(2) 중 작성요령을 기준으로 계산하였다.

다. 원고들은 이 사건 처분에 불복하여 다음과 같이 조세심판원에 심판청구를 제기

하였으나 모두 기각되자, 여기에 불복하여 이 사건 소를 제기하였다.

피고(세무서)

심판청구일

기각결정일

중부

주식회사 AAA

2015. 2. 13.

2015. 4. 29.

중부

BBBBB 주식회사

2015. 2. 12.

2015. 4. 13.

남대문

주식회사 CCCCCCC

2015. 2. 16.

2015. 4. 21.

성동

주식회사 DDD

2015. 2. 13.

2015. 4. 8.

[인정근게 다툼 없는 사실，갑 제2, 6, 8호증，을 제1호증의 각 기재(가지번호 포함, 이하 같다)，변론 전체의 취지

3. 주장 및 판단

가. 원고들의 주장

피고는 이 사건 처분을 함에 있어서, 종합부동산세의 과세대상이 되는 부분에 대하여 부과된 재산세액에 다시 종합부동산세의 '공정시장가액비율'을 곱하여 산출된세액만을 공제하고 나머지 세액을 공제하지 않았는바, 이는 개정법의 취지에 맞지 않고,동일한 과세대상에 대하여 재산세와 종합부동산세를 중복하여 부과한 이중과세로서 이사건 처분은 위법하다

나. 관계법령

종합부동산세법령의 주요 개정 내역은 아래와 같다.

1) 종합부동산세법

가) 과세표준

법 조문

종전법

개정법

제8조(과세표준) ①

주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한금액에서 6억원을 공제한 금액으로한다.

주택에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 주택의 공시가격을 합산한금액에서 6억원을 공제한 금액 에 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의100까지의 범위에서 대통령령이 정하는공정시장가액비율을 곱한금액으로 한다.

제13조(과세표준) ①

종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 당해 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액에서 3억원을 공제한 금액으로 한다.

종합합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 5억원을공제한 금액에부동산시장의 동향과재정여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의100 까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

제13조(과세표준) ②

별도합산과세대상인 토지에 대한 종합부동산세의 과세표준은 납세의무자별로당해 과세 대상토지의 공시가격을 합한금액에서 40억원을 공제한 금액으로 한다.

별도합산과세대상인 토지에 대한 종합 부동산세의 과세표준은 납세의무자별로 해당 과세대상토지의 공시가격을 합산한 금액에서 80억원을 공제한 금액에 부동산시장의동향과 재정여건 등을 고려하여 100분의 60부터 100분의100까지의 범위에서 대통령령으로 정하는공정시장가액비율을 곱한 금액으로 한다.

나) 세율 및 세액(종합, 별도합산과세대상 토지에 대한 종합부동산세율 및 세액을 규정한 제14조 제3항, 제6항도 같은 취지이다)

법 조문

종전법

개정법

제 9 조 ( 세 율

및 세액)

① 주택에 대한 종합부동산세는 과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한금액을 그 세액(이하 주택분 종합부동산세액 이라 한다)으로 한다.

② 주택분 종합부동산세액을 계산함에 있어 2006년부터 2008년까지의 기간에 납세의무가 성립하는 주택분 종합부동산세에 대하여는 제1항의 규정에 의한 세율별 과세표준에 다음 각 호의 연도별적용비율과 제1항의 규정에 의한 세율을 곱하여 계산한 금액을 각각 당해연도의 세액으로 한다.

③ 주택분 과세기준금액을 초과하는 금액에 대하여 당해 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.

① 주택에 대한 종합부동산세는 과세표 준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액(이하 주택분 종합부동산세액 이라 한다)으로 한다.

② 삭제

③ 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액은 주택분 종합부동산세액에서 이를 공제한다.

④ 주택분 종합부동산세액의 계산에있어서 주택분 재산세로 부과된 세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

2) 종합부동산세법 시행령상 공제되는 재산세액 계산을 위한 산식

시행령 조문

종전 시행령

개정 시행령

제4조의2(주택분 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액의 계산)

법 제9조제4항의 규정에 따라 주택분 종합부동산세액에서 공제되는주택분 재산세로 부과된 세액은 다음산식에따라 계산한 금액으로 한다.

주택분 재산세로 부과된 세액의 합계액× 주택분 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 주택분 재산세표준세율로 계산한 재산세상당액 / 주택을합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

법 제9조 제4항에 따라 주택분 종합부동산세액에서 공제되는 주택분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

지방세법 제112조제1항 제1호에 따라 주택분재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택분 과세표준에 대하여 주택분 재산세 표준세율(지방세법 제111조 제1항에 따른 표준세율을 말한다, 이하 같다)로 계산한 재산세 상당액 / 주택을 합산하여 주택분 재산세 표준세율로계산한 재산세 상당액

제5조의3 (토지분

종합부동산세액의

재산세 공제) ①

법 제14조 제7항의 규정에 따라 토지분종합합산세액에서 공제되는 종합합산과 세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합합산과세대상인 토지분 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로계산한 재산세상당액 / 종합합산과세대상인 토지를 합산하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

법 제14조 제7항에 따라 토지분 종합합산세액에서 공제되는 종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

지방세법 제112조 제1항 제1호에 따라 종합합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 종합합산과세 대상인 토지분 과세표준에 대하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 / 종합합산과세대상인토지를 합산하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

제5조의3 ②

법 제14조 제7항의 규정에 따라 토지분 별도합산세액에서 공제되는 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로한다.

별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 별도합산과세 대상인 토지분 과세기준금액을초과하는 분에 대하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세상당액 / 별도합산과세대상인 토지를 합산하여 종합합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

법 제14조 제7항에 따라 토지분 별도합산세액에서 공제되는 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액은 다음 산식에 따라 계산한 금액으로 한다.

지방세법 제112조 제1항 제1호에 따라 별도합산과세대상인 토지분 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 별도합산과세 대상인 토지분 과세표준에 대하여 별도합산과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 / 별도합산과세대상인 토지를 합산하여 종합합산

과세대상인 토지분 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액

3) 종합부동산세 시행규칙 별지 제3호 서식 부표⑵ 중 과세표준 표준세율 재산세액

종전 시행규칙

개정 시행규칙

5. 기준금액초과 표준세율 재산세액 ㆍ주택

: 종합부동산세 과세표준 × 재산세 과세표준 적용 비율 × 0.5%

ㆍ종합합산토지

: 종합부동산세 과세표준 × 재산세 과세표준 적용 비율 × 0.5%

ㆍ별도합산토지

: 종합부동산세 과세표준 × 재산세 과세표준 적용 비율 × 0.4%

7 . ⑨ 과세표준 표준세율 재산세액

ㆍ주택

: {③ 감면 후 공시가격 - 6억(1세대1주택은 9억)} × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 0.4%

ㆍ종합합산토지

: (③ 감면 후 공시가격 - 5억) × 종합부동산세 공 정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 0.5 %

ㆍ별도합산토지

: (③ 감면 후 공시가격 - 80억) × 종합부동산세 공정시장가액비율 × 재산세 공정시장가액비율 × 0.4%

4) 지방세법령상 재산세 과세표준

법 조문

지방세법

제110조(과세표준)

① 토지・건축물・주택에 대한 재산세의 과세표준은 제111조 제2항에 따른 시가표준액에 부동산 시장의 동향과 지방재정 여건 등을 고려하여 다 음 각 호의 어느 하나에서 정한 범위에서 대통령령으로 정하는 공정시장 가액비율을 곱하여 산정한 가액으로 한다.

1. 토지 및 건축물 : 시가표준액의 100분의 50부터 100분의 90까지

2. 주택 : 시가표준액의100분의 40부터 100분의 80까지

제109조

(공정시장가액비율)

법 제110조 제1항 각 호 외의 부분에서 대통령령으로 정하는 공정시장가액비율 이란 다음 각 호의 비율을 말한다.

1. 토지 및 건축물: 시가표준액의 100분의 70

2. 주택: 시가표준액의 100분의 60

다. 판단

가) 관계법령 개정 경위와 취지

2005. 1. 5. 법률 제7332호로 개정된 지방세법은 과세표준의 현실화를 위하여 재산세 과세표준을 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 공시가격으로 하되 새로운 제도의 도입에 따른 급격한 세부담을 완화하기 위하여 공시가격에 대한 연도별 적용비율에 따라 재산세 과세표준을 산정하도록 하였고, 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 종합부동산세법은 그러한 재산세 과세표준을 합산한 금액에서 일정한 과세기준금액을 공제한 금액을 종합부동산세 과세표준으로 삼도록 하였다.

그런데 위 적용비율이 매년 단계적으로 인상되도록 확정되어 있어 적정한 수준의 세부담이 될 수 있게 탄력적으로 조정하는 데에 어려움이 있었으므로, 2005. 12. 31. 법률 제7843호로 개정된 지방세법과 개정법은 재산세와 종합부동산세 모두 공시가격을 기초로 과세표준을 산정하되 부동산 시장의 동향과 재정 여건 등을 고려하여 일정한 범위에서 과세표준에 반영할 비율을 정할 수 있도록 재산세와 종합부동산세에 대하여 각각 적용되는 공정시장가액비율 제도를 도입하였고, 다만 위 지방세법 부칙 제5조는 재산세 연도별 적용비율 제도에 관한 경과조치를 두었다가 2009. 2. 6. 이를 폐지함으로써 2009년도 과세분부터 재산세와 종합부동산세에 관한 공정시장가액비율 제도가 전면 시행되도록 하였다.

이에 따라 개정법 제8조 제1항, 제13조 제1항 및 제2항의 위임에 따른 개정 시행령제2조의4 제1항은 주택, 종합합산과세대상인 토지 및 별도합산과세대상인 토지(이하'주택 등'이라 한다)의 공정시장가액비율을 100분의 80으로, 제2항 단서는 2009년에 납세의무가 성립하는 분에 대한 별도합산과세대산인 토지의 공정시장가액비율을 100분의 70으로, 2010년에 납세의무가 성립하는 분에 대한 별도합산과세대상인토지의 공정시장가액비율을 100분의 76로 각각 정하고 있고, 지방세법 제110조 제1항의위임에 따른 지방세법 시행령 제109조 제1호는 토지 및 건축물의 공정시장가액비율을 시가표준액의 100분의 70으로, 같은 조 제2호는 주택의 공정시장가액비율을 시가표준액의 100분의 60으로 각각 정하고 있다(이는 지방세법령이 2010년 전부 개정되기 전에도 동일하다).

한편 2005. 1. 5. 부동산 보유세제 개편에 따라 도입된 종합부동산세의 취지는 과세대상 재산을 보유하는 자에게 먼저 낮은 세율로 지방세인 재산세를 부과하고 다시 국내에 있는 모든 과세대상을 합산하여 일정한 과세기준금액을 초과하여 부동산을 보유하는 자에게 높은 세율로 국세인 종합부동산세를 과세함으로써 부동산보유에 대한 조세부담의 형평을 제고하고 부동산의 가격안정을 도모하고자 하는 데에 있다. 이와 같이 재산세와 종합부동산세는 과세대상 재산의 보유라는 동일한 담세력을 바탕으로 한 조세이기 때문에 2005. 1. 5. 법률 제7328호로 제정된 종합부동산세법은 종합부동산세산출세액에서 재산세로 부과된 세액을 공제하도록 하였다. 이에 종전 시행령(2009. 2.4. 대통령령 제21293호로 개정되기 전의 것) 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항은 공제되는 재산세액을 '주택 등 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등 과세기준금액을 초과하는 분에 대하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액'의 산식(이하 '종전 시행령 산식'이라 한다)에 따라 산정하도록 규정하였다.

그 후 개정 시행령 제4조의2, 제5조의3 제1항 및 제2항으로 개정되면서 공제되는 재산세액의 계산방법을 '주택 등의 재산세로 부과된 세액의 합계액 × 주택 등의 과세표준에 대하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액 ÷ 주택 등을 합산하여 주택 등의 재산세 표준세율로 계산한 재산세 상당액'의 산식(이하 '개정 시행령 산식'이라 한다)에 의하도록 변경하였는데, 이는 연도별 적용비율 제도를 폐지하고 재산세와 종합부동산세 모두 과세기준금액을 초과하는 분에 공정시장가액비율을 곱한 금액으로 과세표준을 산정하게 됨에 따라 공제되는 재산세액의 계산방법을 변경하기 위한 것이다.

이러한 지방세법, 종합부동산세법 및 종합부동산세법 시행령 관련 규정의 개정 경위와취지 등에 비추어 보면, 종전 시행령 산식의 분자에 기재된 '주택 등 과세기준금액을 초과하는 분'이 개정 시행령 산식의 분자에 기재된 '주택 등의 과세표준'으로 변경되었다고 하더라도, 과세기준금액을 초과하는 부분에 대하여 종합부동산세와 중복 부과되는 재산세액을 공제하려는 기본 취지에는 아무런 변화가 없으므로, 공제되는 재산세액의 계산방법이 종전 시행령 산식에서 개정 시행령 산식으로 변경되었다고 하더라도 이러한 개정의 취지가 공제되는 재산세액의 범위를 축소・변경하려는 것이었다고 볼 수는 없다(대법원 2015. 6. 23. 선고 2012두2986 판결 등 참조).

나) 개정 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액 계산방법

종합부동산세의 과세기준금액을 초과하는 부분에 대한 재산세액은 '(공시가격 -과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율'의 산식을 기초로 계산되고, 같은 부분에 대한종합부동산세액은 '(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율'의 산식을 기초로 계산된다. 그런데 이 두 금액은 '공시가격 - 과세기준금액' 부분에관하여 각각 재산세와 종합부동산세가 부과되는 부분을 뜻하므로, 그 중 서로 중첩되는 부분, 즉 '(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세 공정시장가액비율'보다 적거나 같은 '(공시가격 - 과세기준금액) × 재산세 공정시장가액비율' 부분(즉 종합부동산세를 한도로 한 재산세 부분)은 중복하여 재산세가 부과되는 부분에 해당한다. 더불어 종합부동산세 공정시장가액비율을 벗어나 종합부동산세 과세표준에서 제외된 부분에 대하여는 아예 종합부동산세가 부과되지 않으므로 중복 부과임을 이유로 공제되는 재산세액을 산정할 때 이 부분은 고려할 필요가 없다.

이러한 점을 종합하여 볼 때, 개정 시행령 산식에 따라 공제되는 재산세액은 '(공시가격 - 과세기준금액) × 종합부동산세의 공정시장가액비율을 한도로 한 재산세의 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 할 것이다. 따라서 재산세 공정시장가액비율이 종합부동산세 공정시장가액비율보다 적은 2013년도 종합부동산세의 경우 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 '(공시가격 - 과세기준금액) ×재산세 공정시장가액비율 × 재산세율'의 산식에 따라 산정하여야 한다.

한편 법령에서 행정처분의 요건 중 일부 사항을 부령으로 정할 것을 위임한 데 따라 시행규칙 등 부령에서 이를 정한 경우에 그 부령의 규정은 국민에 대해서도 구속력이 있는 법규명령에 해당한다고 할 것이지만, 법령의 위임이 없음에도 법령에 규정된 처분 요건에 해당하는 사항을 부령에서 변경하여 규정한 경우에는 그 부령의 규정은 행정청 내부의 사무처리 기준 등을 정한 것으로서 행정조직 내에서 적용되는행정명령의 성격을 지닐 뿐 국민에 대한 대외적 구속력은 없다고 보아야 한다. 따라서 어떤 행정처분이 그와 같이 법규성이 없는 시행규칙 등의 규정에 위배된다고 하더라도 그 이유만으로 처분이 위법하게 되는 것은 아니라 할 것이고, 또 그 규칙 등에서 정한 요건에 부합한다고 하여 반드시 그 처분이 적법한 것이라고 할 수도 없다. 이 경우 처분의 적법 여부는 그러한 규칙 등에서 정한 요건에 합치하는지 여부가 아니라 일반 국민에 대하여 구속력을 가지는 법률 등 법규성이 있는 관계 법령의 규정을 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2013. 9. 12. 선고 2011두10584 판결 등 참조).

앞서 본 바와 같이 주택 등 종합부동산세액에서 공제되는 재산세액은 개정 시행령

산식에 따라 산정하여야 하므로 이를 개정 시행규칙 산식에 따라 산정하였다는 이유만으로 이 사건 각 처분이 적법하다고 볼 수는 없다.

다) 이 사건 처분의 적법 여부

따라서 피고들이 이 사건 처분에 관하여 개정 시행규칙 산식을 적용하여 공제되는 재산세액을 산정한 것은 개정 시행령 산식의 취지에 반하는 것이다.

한편, 앞서 살펴본 처분의 경위 및 그 인정근거에 변론 전체의 취지를 더하여 보면 적법한 산출 방법에 따라 정당한 세액을 계산하면 별지 2 기재 '정당세액'란과 같다고 할 것이므로, 이 사건 처분 중 위 각 금원을 초과하는 부분은 위법하여 취소되어야 한다.

4. 결론

그렇다면, 원고들의 청구는 이유 있으므로 인용하기로 하여 주문과 같이 판결한다.