헌재 1996. 12. 26. 선고 96헌가21 결정문 [구 지방세법 제31조 제2항 제3호 위헌제청]

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주문

구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호 중 "과세기준일" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

이유

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

관련사건의 원고는 소외 권○성 소유의 부동산에 1993. 8. 27. 채권최고액 금810,000,000원의 제1순위 근저당권설정등기를 마친 근저당권자로서 1996. 3. 29. 실시된 위 부동산에 대한 임의경매사건(인천지방법원 94타경58034)의 배당절차에서 금779,588,832원을 배당요구하였으나 금743,375,739원만을 배당받게 되었다. 그 까닭은 위 권중성에 대한 1993년도분 재산세 및 종합토지세의 각 과세기준일이 위 근저당권설정등기일보다 앞서기 때문에 피고 인천광역시 남 동구청이 구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것, 이하 "법"이라고 한다) 제31조 제2항 제3호에 의한 우선채권자로서 배당할 금액 761,749,809원 가운데 위 각 지방세 및 이에 대한 가산금 합계 금18,374,070원을 우선배당받았기 때문이다. 이에 원고의 청구에 의한 배당이의사건(당해사건)을 심리하던 제청법원은 법 제31조 제2항 제3호 중 위 우선배당의 근거가 된 부분에 대하여 1996. 7. 19. 직권으로 위헌제청신청을 하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 법 제31조 제2항 제3호 중 "과세기준일" 부분이 헌법에 위반하는지 여부인바, 심판대상 관련 규정의 내용은 다음과 같다.

제31조【지방세의 우선】①지방자치단체의 징수금은 납세의무자 또는 특별징수의무자의 총재산에 대하여 따로 규정한 것을 제외하고는 공과금(체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 말한다)과 기타의 채권에 우선하여 징수한다. (단서 생략) ②다음 각호에 해당하는 것은 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.

3. 지방세의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 있어서는 납기개시일) 전에 설정한 전세권, 질권 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액 중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권

2. 위헌심판 제청이유와 관계인의 의견

가. 위헌심판 제청이유 요지

(1) 헌법이 규정하는 조세법률주의 및 재산권보장의 이념에 비추어 보면 지방세의 담보물권에 대한 우선규정이 담보물권의 본질적 내용을 침해하거나 조세채권을 입법목적에 비추어 과도하게 우선시키는 것이어서는 아니된다. 그러므로 담보물권자의 피담보채권에 대하여 지방세 채권에 우선권을 인정하는 경우라도 담보물권설정자가 납부하여야 할 조세의 존부 및 액수를 담보물권자가 예측할 수 있는 시기를 기준으로 한계가 그어져야 할 것인바, 그 시기는 현행 조세법의 체계상 납부할 조세의 존부 및 액수를 담보물권취득자가 확인할 수 있는 최종시점인 "조세의 납부기한"이라고 하여야 할 것이므로 위 납부기한 이전에 설정한 담보물권에 대하여도 지방세가 우선하도록 규정한다면 그 규정은 위헌의 여지가 있다고 할 것이다.

(2) 그런데 이 사건 심판대상 규정은 "과세기준일 또는 납세의무성립일"을 기준으로 지방세가 우선하도록 규정하고 있고, 이 사건에서 문제가 된 종합토지세의 경우 과세기준일은 매년 6. 1.이고 납기는 매년 10. 16.부터 10. 31.까지로 그 기간이 4개월 이상 떨어져 있는바, 이는 지방세를 지나치게 소급하여 우선시킨 것이라고 할 것이므로 위헌의 의심이 있다.

나. 인천광역시 남동구청장의 의견 요지

이 사건 심판대상 규정은 담보물권자의 권리를 본질적으로 해하는 규정이 아니고, 1994. 12. 22. 이 사건 심판대상 관련 규정이 담보물권자에게 유리하도록 개정되었다고 하여 이 사건 심판대상 규정을 위헌이라고 단정할 수 없다.

3. 판 단

가. 조세는 국가나 지방자치단체의 활동을 위한 재정수입의 주된 원천으로서 고도의 공공성·공익성을 가지며, 법률에 정해진 과세요건을 충족하면 조세채권이 필연적으로 성립하나 구체적인 대가없이 이를 징수하는 것이므로 그 징수의 확보를 보장할 필요가 있다. 그리하여 국세에 관하여는 국세기본법 제35조 제1항 본문이, 지방세에 관하여는 지방세법 제31조 제1항이 채권평등의 원칙에 대한 예외로서 국세 또는 지방세 우선의 원칙을 각 천명하고 있다.

그러나 사법상 거래에 있어서 저당권 등의 담보권은 그 피담보채권의 우선변제를 확보하기 위하여 등기나 등록 등 공시방법을 취하여 설정하는 것임에도, 이러한 저당권 등의 피담보채권에 대하여도 아무런 제한없이 조세채권이 우선한다면 담보권자는 그가 예측할 수 없는 조세채권의 체납때문에 채권변제를 확보할 수 없는 손해를 입게 되며 나아가 사법상 거래질서에 혼란이 초래될 수도 있다. 따라서 법 제31조 제2항 제3호는 위와 같은 저당권 등 담보권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액 중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 지방세의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정이 없는 세목에 관하여는 납기개시일)전에 설정된 저당권 등에 의하여 담보된 채권에 대하여는 지방세가 우선할 수 없도록 함으로써 지방세우선의 원칙과 사법상 담보금융거래질서 사이의 조화를 도모하고 있다.

나. 일반적으로 조세채권은 법률에서 정한 과세요건을 충족함으로써 성립되나 통상 그 성립으로부터 이행에 이르기까지 상당한 시일이 소요되므로 그 중 어느 시기를 기준으로 저당권 등에 의하여 담보된 채권에 대한 우선권을 부여할 것인지가 문제로 된다. 저당권 등은 등기나 등록을 하여야 비로소 성립하여 효력을 발생하므로 그 효력발생시기가 명확하나 조세채권에 관하여는 그와 같은 특별한 공시방법이 없으므로 만약 담보권을 취득하려는 자가 조세의 부담 여부를 전혀 예측할 수 없는 시기 또는 과세관청이 임의로 정하는 시기를 기준으로 그 조세채권이 담보권에 우선할 수 있다고 한다면 이는 담보권자에 대하여 불측의 손해를

가하는 것으로써 헌법 제37조 제2항에 의한 과잉금지의 원칙에 위배하여 담보권자의 재산권을 침해하는 것이 되고 합리적인 기준없이 담보권자를 차별하게 되어 평등의 원칙에 위반될 수 있기 때문이다.

그러므로 조세채권과 담보권 사이의 우선여부를 가리는 기준은 조세의 우선권을 인정하는 공익목적과 담보권의 보호 사이의 조화를 이루는 선에서 법률로 명확하게 정하여야 하되, 그 기준시기는 담보권자가 조세채권의 존부 및 범위를 확인할 수 있고 과세관청 등에 의하여 임의로 변경될 수 없는 시기여야 할 것이다. 다만 그 구체적인 기준시기의 책정은 입법자가 위에서 밝힌 기준시기에 대한 원칙을 지키는 한 그의 입법재량에 속한다고 할 것이므로 그 재량영역을 유월하지 아니하는 한 헌법에 위반된다고 할 수는 없다 할 것이다.

다. 이 사건 심판대상 규정은 재산세, 종합토지세 등과 같이 과세기준일이 법으로 정하여져 있는 조세의 경우에는 그 과세기준일을 기준으로 저당권 등 담보권과의 우선여부를 가리도록 정하고 있다.

그런데 재산세의 경우 과세기준일은 매년 5월 1일로 정하여져 있고 과세표준과 과세대상 및 세율도 법정되어 있으며(법 제181조, 제187조 내지 제189조 참조), 종합토지세의 경우 과세기준일은 매년 6월 1일로 정하여져 있고 과세표준과 과세대상 및 세율도 법정되어 있으므로(법 제234조의8, 제234조의15 내지 제234조의17 참조) 과세기준일에는 위 각 세액의 산출이 가능하다. 따라서 과세기준일이 지난 후 담보권을 취득하는 자 등 제3자는 과세기준일 현재의 재산세, 종합토지세의 존부 및 그 범위를 미리 확인할 수 있는 것이다.

그러므로 이와 같이 과세기준일이 법정되어 있는 지방세의 경우 그 조세와 저당권 등 담보권과의 우선순위를 담보권의 성립일과 과세기준일을 기준으로 하도록 정한 이 사건 심판대상 규정은 지방세 우선의 원칙이 적용되는 조세채권의 존부 및 그 범위에 대한 담보권자의 예측가능성을 해한다거나 그 시기를 과세관청이 임의로 변경하는 등 과세관청의 자의가 개재될 소지를 허용하는 것이 아니고, 그밖에 그 기준시기의 설정이 특별히 불합리하다고 볼 수도 없으므로 입법재량의 범위를 벗어난 것이라고 할 수 없으며, 따라서 과잉금지의 원칙에 반하여 담보권자의 재산권을 침해하는 등 헌법에 위반된다고 할 수 없다{헌법재판소 1995. 7. 21. 선고, 94헌바18 , 95헌바15 (병합) 결정 참조}.

라. 이에 대하여 제청법원은 현행 조세법의 체계상 납부할 조세의 존부 및 액수를 담보물권자가 확인가능한 최종시점은 납부기한임에도 이 사건 심판대상 규정은 그 이전인 과세기준일을 기준으로 하고 있고, 더욱이 종합토지세의 경우 과세기준일과 납기 사이가 4개월 이상 떨어져 있어 지방세를 지나치게 우선시킨 것이므로 과잉금지의 원칙에 저촉된다고 볼 여지가 있다고 한다.

살피건대 조세의 납부기한은 구체적으로 확정된 조세채무의 이행기한으로서 통상 법정된 신고기간의 말일 또는 납세고지서에서 지정하는 기한을 의미하나, 납세의무자가 그 이행기한까지 임의로 조세를 납부하지 아니하는 경우에는 독촉절차에서 납부최고를 하면서 다시 납부기한을 지정하게 되어 있는 등 그 의미가 다양하게 사용되고 있으며, 또 일정한 사유가 있을 때에는 납부기한을 연장할 수도 있고 분납이나 연부연납이 가능한 경우도 있으므로 그 시기도 일정하지 아니하다. 따라서 조세채권과 저당권 등의 피담보채권 사이의 우선 여부를 가리는 기준시기를 납부기한이라고 할 경우에는 그 의미가 불분명하고 징세관서의 자의에 의하여 그 시기가 임의로 조정될 소지가 있어 오히려 조세에 있어서의 명확성의 요청에 부합하지 않을 수도 있는 것이다. 그리고 이 사건 규정으로 개정되기 전의 구 지방세법 제31

조 제2항 제3호는 지방세 등의 "납기한으로부터 1년 전"을 기준으로 지방세채권과 저당권 등의 피담보채권의 우선여부를 가리도록 규정하고 있었고 헌법재판소가 1991. 11. 25. 선고한 91헌가6 사건의 결정에서 그 중 "으로부터 1년"이라는 부분에 대하여서만 위헌결정을 하였으나, 위 결정의 취지는 지방세채권이 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 저당권 등에 우선하도록 하는 것이 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐 당해 지방세의 납부기한을 기준으로 우선 여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니며, 이 사건 심판대상 규정과 같이 과세기준일을 기준으로 하여도 담보권취득자가 그 조세의 존부 및 범위를 확인할 수 있는 이상 이를 과잉금지에 해당된다고 할 수는 없다 할 것이다. 또한 과세기준일과 납기 사이에 어느 정도의 기간이 있느냐 하는 문제는 조세의 존부 및 범위의 확인과 직접적인 관련이 있다고 할 수 없다. 따라서 제청법원의 위와 같은 견해는 받아들일 수 없다.

마. 따라서 이 사건 심판대상 규정을 위헌의 법률 조항이라 할 수 없다.

4. 결 론

그렇다면 구 지방세법(1991. 12. 14. 법률 제4415호로 개정되고 1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호 중 "과세기준일" 부분은 헌법에 위반되지 아니한다고 할 것이므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정은 재판관 조승형의 아래 5.와 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 관여재판관의 일치된 의견에 의한 것이다.

5. 재판관 조승형의 반대의견

나는 지방세채권이 담보물건의 피담보채권보다 우선하는 시기를 조세법체계상 납부할 조세의 존재 및 액수를 (담보물권자가) 확인할 수 있는 최종의 시점인 조세의 납부기한이라고 판시한 우리 헌법재판소의 종전 판례(1991. 11. 25. 선고, 91헌가6 결정)에 반하여(종전 판례의 변경여부에 대한 아무런 판시 없이) 그 시기를 과세기준일이나 납세의무성립일로 보는 다수의견에 대하여 다음과 같은 이유로 반대한다.

가. 위 결정취지와 그에 반한 구 지방세법의 개정

위 결정은 구 지방세법(1961. 12. 8. 법률 제827호) 제31조 제2항 제3호를 심판대상으로 삼았으며 당시 그 법조항은 "다음 각호에 해당하는 것은 제1항의 규정을 적용하지 아니한다"라 하고, 같은 항 제 3호는 "지방세와 가산금의 납기한으로부터 1년전에 설정한 전세권·질권 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권·질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권, 다만 당해 재산에 대하여 부과된 지방세와 가산금에 대하여는 예외로 한다"라 하고, 같은 제1항 본문은 "지방자치단체의 징수금은 납세의무자 또는 특별징수의무자의 총재산에 대하여 따로 규정한 것을 제외하고는 공과금(체납처분의 예에 의하여 징수할 수 있는 채권을 말한다)과 기타의 채권에 우선한다"라 규정하고 있다. 그런데 위 결정은 주문에서 지방세채권의 담보물건의 피담보채권보다 우선하는 시기에 관한 규정인 같은 법 제31조 제2항 제3호 중 "으로부터 1년"이라는 부분만이 위헌이라 함으로써 위 우선시기를 "지방세와 가산금의 납기한"임을 명백히 하였고, 그 이유에서 "지방세 채권의 우선은 담보물권 설정자가 납부하여야 할 조세의 존부 및 그 금액을 담보물권취득자가 측정할 수 있는 시기를 기준으로 그 한계가 그어져야 할 것이며, 그 시기는 현행조세법의 체계상 납부할 조세의 존재 및 액수를(담보물권취득자가)확인할 수 있는 최종의 시점인 조세의 납부기한이라고 하여야 할 것이다"라 판시함으로써, 담보물권취득자가 "조세의 납부기한"이전에 담보권설정등기를 필한 경우에는 조세채권이 그 피담보채권에 우선하지 못함을 명백히 하였다.

그러나 위 결정에 따라 1991. 12. 14. 법률 제4415호로 이 사건 심판대상 법조항호인 구 지방세법(1994. 12. 22. 법률 제4794호로 개정되기 전의 것) 제31조 제2항 제3호를 개정함에 있어, 위 결정의 취지에 반하여 "지방세의 과세기준일 또는 납세의무성립일(이에 관한 규정 이 없는 세목에 있어서는 납세개시일)전에 설정한 전세권, 질권, 또는 저당권의 목적인 재산의 매각으로 인하여 생긴 금액중에서 지방세와 가산금을 징수하는 경우에 그 전세권, 질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권"이라고 개정하였다. 즉 위 결정이 위 우선시기를 지방세와 가산금의 납부기한이라 하였음에도 불구하고 위 개정법률은 납부기한보다 훨씬 이전임이 분명한 과세기준일 또는 납세의무성립일로 개정함으로써 입법자는 헌법재판소의 위헌결정에 기속되지 아니하고 이에 저항하는 태도를 보이고 있다｛ 헌법재판소 1995. 7. 21. 선고, 94헌바18 , 95헌바15 (병합)사건 결정시에 반대의견으로 이 점을 지적한 바 있다｝.

나. 그러나 다수의견은 이 사건 심판대상 법조항호가 헌법에 위반되지 아니한다 하여 위와 같은 입법자의 입법태도를 묵인하고 종전의 판시내용을 변경한다는 명백한 태도를 취함도 없이 종전의 판시와 다른 견해를 취하여 논리의 일관성을 상실하고 있다.

종전의 판시내용은 앞에서 본 바와 같이, 지방세채권의 우선은 담보물권설정자가 납부하여야 할 조세의 존부 및 그 금액을 담보물권취득자가 측정할 수 있는 시기를 기준으로 그 한계가 그어져야 한다는 것이며 그 한계시기는 현행 조세법체계상 납부할 조세의 존재 및 액수를 담보물권자가 확인할 수 있는 최종시점인 "납부기한"이라 하여 이를 입법재량의 한계임을 명백히 하였다. 그러함에도 불구하고 다수의견은 위 "납부기한"보다 이전임이 분명한 과세기준일 또는 납세의무성립일이 입법재량의 범위를 일탈하지 아니하였다는 것이므로 종전의 판시내용을 변경하지 아니하는 한 다수의견은 논리전개에 모순을 범하고 있다 할 것이다.

다. 또 다수의견은 위 결정에서 "으로부터 1년"이라는 부분에 대하여서만 위헌결정을 하였으나 이는 지방세채권이 그 존부 및 범위를 확인할 수 있는 시점으로부터 1년이나 소급하여 저당권 등에 우선하도록 하는 것이 헌법에 위반된다는 것이었을 뿐 당해 지방세의 납부기한을 기준으로 우선 여부를 가리는 것만이 헌법에 합치된다는 것은 아니라고 주장하고 있으나, 그 결정주문에서 "으로부터 1년"이라는 부분이 위헌이라고 함은 곧 나머지 부분인 "납기한"이 합헌임을 뜻하고 그 이유에서 입법재량의 한계시기를 명백히 "납부기한"이라 하였고 이는 위 법문상의 "납기한"의 개념을 명백히 한 것이라고도 이해할 수 있으므로, 위 다수의견은 아전인수에 불과하여 부당하다.

또한 다수의견은 과세기준일과 납기사이에 어느 정도의 기간이 있느냐 하는 문제는 조세의 존부 및 범위의 확인과 직접적인 관련이 있다고 할 수 없으므로 이 부분의 제청법원의 주장을 받아들이지 아니한다는 견해를 밝히고 있으나, 이는 우리재판소가 1991. 11. 25. 91헌가6 사건의 결정시에 밝힌 지방세의 우선에 관한 입법재량의 한계로서의 "납부기한"을 도외시한 견해에 지나지 아니하여 역시 부당하다.

라. 따라서 위 판례를 변경하지 아니하는 한 이 사건 심판대상 법조항호는 헌법에 위반된다고 보아야 할 것이다.

1996. 12. 26.