가.상속재산 가액을 평가함에 있어서 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료 등을 기준으로 평가한 가액과 개별공시지가 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 보도록 규정한 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조 제7항 중 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 … 의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 납세자의 재산권을 침해하는지 여부(소극)

나.이 사건 법률조항이 납세자의 평등권을 침해하는지 여부(소극)

가. 입법자는 합헌적인 부동산평가방법인 시가주의에 의한 평가액의 범위 안에서, 시가주의에 근접한 평가방법을 선택할 수 있는 입법재량을 가진다 할 것이므로, 입법자가 보충적 평가방법들 간의 우선적용에 있어서 더 높은 가액을 그 부동산의 평가액으로 보는 이 사건 법률조항은 납세자의 재산권을 침해하지 않는다.

나. 시가주의의 관점에서 보았을 때, 임차권이 설정된 부동산과 임차권이 설정되지 아니한 부동산 간에는 그 취급을 달리할 이유가 있다. 즉, 임차권에 대한 평가액도 시가를 반영하는 하나의 지표가 되는 것이므로, 이를 평가기준의 하나로 삼아 시가에 가까운 금액을 도출해 내는 것이 형평에 부합한다 할 것이고, 나아가 임차권의 설

정은 당사자의 경제적 합리성에 기반을 둔 선택에 속하는 것이므로, 임차권 설정 여부에 따라 과세상 달리 취급하는 이 사건 법률조항을 입법자의 자의적 차별이라 할 수 없다. 따라서 이 사건 법률조항은 납세자의 평등권을 침해하지 않는다.

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조 제7항 중 “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 … 의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 부분

헌법 제23조 제1항, 제11조 제1항

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제60조 제1항·제3항, 제61조 제1항

가. 헌재 2004. 8. 26. 2003헌바26 , 판례집 16-2상, 215, 226

나. 헌재 2004. 9. 23. 2003헌바24 , 판례집 16-2상, 525, 538

청 구 인　임　철(변호사)

당해사건　대구지방법원 2003구합2627 상속세부과처분취소

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조 제7항 중, “사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항 … 의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인은 2001. 10. 28. 사망한 망 임○락의 아들로서 망인의 재산을 공동상속한 후 상속세 신고기간 내인 2002. 4. 27. 동대구세무서장에게 상속재산으로 대구 중구 동인2가 토지 106.4㎡ 및 위 지상 건물 103.9㎡, 대구 중구 동인동 대 191.1㎡를 그 당시 개별공시지가를 기준으로 하여 합계 408,589,780원으로 평가한 것을 포함하여 상속세과세가액을 2,127,867,451원, 상속세과세표준을 1,109,998,699원으로 하여 산정한 상속세액 245,699,649원을 신고하였다.

동대구세무서장은 2002. 8. 21. 위 상속세 신고에 대한 조사결과 위 부동산들에 관하여 임대차계약이 체결되어 있음을 이유로 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조 제7항에 의해 임대료등을 기준으로 위 부동산들의 가액을 772,257,099원으로 증액평가한 후 위 가액과 청구인의 위 부동산들에 대한 평가신고액 408,589,780원과의 차액인 363,667,319원을 포함하여 상속세 과세가액을 2,484,604,721원, 상속세과세표준을 1,464,604,721원으로 하여 산정한 상속세 414,691,009원 중 청구인이 자진납부한 세액 213,486,390원을 차감한 201,204,610원을 청구인에게 부과하였다.

이에 청구인은 동대구세무서장을 상대로 위 부과처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기(대구지방법원 2003구합2627)하는 한편, 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조 제7항에 대하여 위헌제청신청(2003아360)을 하였으나, 2005. 4. 21. 기각되자, 같은 해 5. 20. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인은 구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제61조 제7항 전체를 심판의 대상으로 하여 헌법소원을 제기하였으나, 당해 사건에서는 법 제61조 제1항에 의한 가액과 비교하여 더 큰 금액을 상속세 과세가액으로 하였으므로, 법 제61조 제7항 중 “내지 제6항 부분”을 제외한, 아래의 밑줄 친 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)만을 이 사건 심판의 대상으로 함이 상당하다. 이 사건 법률조항은 다음과 같고, 관련규정은 [별지]에 기재된 바와 같다.

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제61조(부동산등의 평가) ⑦사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제1항내지 제6항의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

2. 청구인의 주장과 법원의 위헌제청신청 기각이유

가. 청구인의 주장

개별공시지가에 의한 평가금액과 임대료등을 기준으로 평가한 금액 중 큰 금액을 기준으로 과세가액을 산정함으로써 개별공시지가로 평가한 금액이 임대료등을 기준으로 평가한 금액보다 낮을 경우 객관적으로 보다 명백한 평가방법인 개별공시지가를 도외시한 채 상대적으로 큰 금액인 임대료등을 기준으로 과세가액을 산

정하는 것은 납세의무자에게 상대적으로 불리하게 작용하는 것이어서, 이는 헌법 제23조의 재산권 보장, 제11조의 평등권, 제38조의 평등한 납세의무에 반한다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유

이 사건 법률조항의 입법취지는 시가에 보다 근접한 가액을 상속재산의 가액으로 평가하고자 하는 것인데, 통상 임대차보증금이나 월임대료 등은 당해 재산의 객관적 교환가치의 범위 내에서 정해지므로 임대차보증금 등을 기준으로 상속재산의 가액을 평가하는 것이 납세의무자에게 불리한 것도 아니라 할 것이므로 이 사건 법률조항이 납세의무자 또는 과세관청 중 어느 한쪽에만 일방적으로 유리하다고 볼 수 없다.

3. 판　단

가. 일반론

(1) 재산의 평가란 재산이 갖고 있는 가치를 화폐액으로 표시하는 과정이라 할 수 있다. 상속세 및 증여세가 부과되는 재산의 가액은 평가기준일 현재의 ‘시가’에 의하는 것을 원칙으로 하고 있는데(법 제60조 제1항), 시가란 원칙적으로 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 객관적 교환가격을 말한다. 그러나 일반적으로 상속 또는 증여받은 재산의 객관적인 시가를 산정하기 어려우므로 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 법 제61조 내지 제65조에서 보충적 평가방법을 규정하고 있다(법 제60조 제3항).

(2) 법 제61조 제1항은 부동산에 대한 보충적 평가방법을 규정하고 있다. 먼저 토지에 대해서는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 ‘개별공시지가’라 한다)에 의하고, 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하며, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 그리고, 건물에 대해서는 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액으로 정하고 있다.

(3) 이 사건 법률조항은, 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 경우에는 임대료등을 기준으로 하여 대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 금액(이하에서는 ‘임대료 등에 의한 평가금액’이라고만 한다)과 법 제61조 제1항의 규정에 의하여 평가한 금액(이하에서는 ‘개별공시지가등에 의한 평가금액’이라고 한다) 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 하도록 정하고

있다. 다만, 이 사건 법률조항에 의한 평가액은 시가를 초과할 수 없다는 한계의 규율을 받기 때문에 만약 이 사건 법률조항에 의한 평가액이 시가를 넘는 것이라면 납세자는 이를 주장·입증하여 그 적용을 배제할 수 있다(헌재 2004. 8. 26. 2003헌바26 , 판례집 16-2상, 215, 또는 대법원 1997. 12. 26. 선고 97누8366 판결 참고).

나. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

(1) 재산권 침해 여부

청구인은 개별공시지가 등에 의한 평가금액과 임대료 등에 의한 평가금액 중 큰 금액을 기준으로 과세가액을 산정하는 것이 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다.

살피건대, 임차권이 설정된 재산의 경우에도 개별공시지가 등에 의하여 가액을 평가하게 되면 그 평가가액이 통상 실제가액을 기준으로 정해진 임대보증금채무에 미달하여 결과적으로 상속세를 부과할 수 없게 되는 부당한 결과가 생길 수 있는데 이를 방지하고, 법 제60조 제1항이 정하고 있는 시가주의원칙에 근접한 평가액을 산정해 내고자 하는 것이 이 사건 법률조항의 입법취지이다. 그리고, 위에서 본 바와 같이, 이 사건 법률조항에 의한 평가액이 법 제60조 제1항의 시가를 초과할 수 없다. 그렇다면, 입법자는 합헌적인 부동산평가방법인 시가주의에 의한 평가액의 범위 안에서, 시가주의에 근접한 평가방법을 선택할 수 있는 입법재량을 가진다 할 것이므로, 입법자가 보충적 평가방법들 간의 우선적용에 있어서 더 높은 가액을 그 부동산의 평가액으로 본다 하여 이를 헌법에 위배된다고 할 수 없다.

나아가 청구인은 보충적 평가방법이 시가를 상회함을 납세자가 입증하도록 입증책임을 분배하는 것은 청구인의 재산권을 침해하는 것이라 주장하나, 이 사건 법률조항은 상속세 및 증여세의 부과대상이 되는 부동산의 평가방법을 정하는 조항일 뿐이고, 그 입증책임 문제는 소송법상의 문제가 되는 것이므로, 위와 같은 입증책임 분배 방법의 위헌 여부가 이 사건 법률조항의 위헌 여부에 영향을 미칠 수 없다.

(2) 평등권 침해 여부

청구인은 임대료 등에 의한 평가금액이 개별공시지가 등에 의한 평가금액보다 큰 경우에 두 개의 평가금액 중에서 큰 금액을 과세가액으로 하는 것은 납세자를 상대적으로 불리하게 처우하는 것이어서 평등권을 침해한다고 주장한다.

살피건대, 청구인은 ‘납세자’에 대한 비교집단으로 ‘과세관청’을 설정한 후, 이 사건 법률조항이 ‘납세자’를 ‘과세관청’에 비하여 불리하게 처우한다고 주장하는 것

으로 보이는데, 이 사건 법률조항은 ‘납세자’와 ‘과세관청’을 구별하여 규율하는 바가 없다. 즉 과세관청은 이 사건 법률조항의 규율영역에 들지 아니한다. 이 사건 법률조항의 규율대상은 상속세 또는 증여세의 과세대상이 되는 물건이고, 그 중 ‘사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산’에 대해서 평가방법의 특례를 정하고 있을 뿐이다. 굳이 이 사건 법률조항이 구별하는 바를 지적한다면, 임차권이 설정되었느냐 여부에 따라 과세상 취급을 달리 하는 것이다. 그러므로, ‘납세자’와 ‘과세관청’은 이 사건 법률조항의 적용에 있어서 비교집단이 될 수 없다.

청구인의 주장을 선해하여, ‘임차권이 설정되지 아니한 부동산을 소유한 자의 집단’과 ‘임차권이 설정된 부동산을 소유한 집단’ 간의 불평등을 지적하는 것으로 보더라도 시가주의의 관점에서 보았을 때, 임차권이 설정된 부동산과 임차권이 설정되지 아니한 부동산 간에는 그 취급을 달리할 이유가 있다.

즉, 임차권에 대한 평가액도 시가를 반영하는 하나의 지표가 되는 것이므로, 이를 평가기준의 하나로 삼아 시가에 가까운 금액을 도출해 내는 것이 형평에 부합한다 할 것이고, 나아가 임차권의 설정은 당사자의 경제적 합리성에 기반을 둔 선택에 속하는 것이므로, 임차권 설정 여부에 따라 과세상 달리 취급하였다 하더라도 이를 두고 입법자의 자의적 차별이라 할 수 없다(헌재 2004. 9. 23. 2003헌바24 , 판례집 16-2상, 525, 538 참조). 그렇다면, 평등권 침해에 관한 청구인의 주장은 어느 모로 보나 이유 없다.

4. 결　론

따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위배되지 아니한다 할 것이므로 관여 재판관의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

재판관　권　성(재판장) 김효종 김경일 송인준 주선회(주심) 전효숙 이공현 조대현

〔별 지〕 관 련 규 정

구 상속세및증여세법(2003. 12. 30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것) 제60조(평가의 원칙등) ① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)

은 이를 시가로 본다.

② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

④제1항의 규정을 적용함에 있어서 제13조의 규정에 의하여 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다.

제61조(부동산등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 토 지

지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역의 토지에 대하여는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

2. 건 물

건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축년도 등을 참작하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

② 제1항의 규정에 불구하고 상업용 건물 또는 특수용도의 건물로서 당해 건물의 규모·준공시기·거래상황 등을 감안하여 국세청장이 정하는 기준에 해당하는 것에 대하여는 건물의 신축가격·구조·용도·위치·신축연도 등을 참작하여 매년 국세청장이 산정·고시하는 가액으로 평가한다.

③ 제1항의 규정에 불구하고 건물에 부수되는 토지를 공유하고 건물을 구분소유하는 공동주택으로서 국세청장이 지정하는 지역 안에 있는 공동주택에 대하여는 재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 매년 국세청장이 토지와 건물의 가액을 일괄하여 산정·고시한 가액으로 평가한다.

④ 제1항 제1호 단서에서 “배율방법”이라 함은 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 계산하는 방법을 말한다.

⑤ 지상권 및 부동산을 취득할 수 있는 권리와 특정시

설물을 이용할 수 있는 권리에 대하여는 당해 권리 등의 잔존기간·성질·내용·거래상황 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑥ 기타 시설물 및 구축물에 대하여는 평가기준일에 다시 건축하거나 다시 취득할 때 소요되는 가액을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.

⑦ 생략

제66조(저당권등이 설정된 재산의 평가의 특례) 다음 각 호의 1에 해당하는 재산은 제60조의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제60조의 규정에 의하여 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3.전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)

4. 삭제

구 상속세및증여세법시행령(2002. 12. 30. 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것) 제49조(평가의 원칙등)

① 법 제60조 제2항에서 “수용·공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것”이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매·감정·수용·경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다)또는 공매가 있는 경우에 다음 각 호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1.당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 그 거래가액이 제26조 제4항에 규정된 특수관계에 있는 자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우를 제외한다.

제50조(부동산의 평가) ① 법 제61조 제1항 제1호 단서에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액”이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근토지를 표준지로 보고 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 납세지관할세무서장(납세지관할세무서장과 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장이 서로 다른 경우로서 납세지관할세무서장의 요청이 있는 경우에는 당해 토지의 소재지를 관할하는 세무서장으로 한다)이 평가한 가액을 말한다. 이 경우 납세지 관할세무서장은 2 이상의 감정기관에 의뢰하여 당해

감정기관의 감정가액을 참작하여 평가할 수 있다.

⑦ 법 제61조 제7항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 1년간 임대료를 재정경제부령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액을 말한다.

상속세및증여세법 시행규칙(2002. 4. 4. 재정경제부령 제256호로 개정되기 전의 것) 제15조의2(임대가액의 계산) 영 제50조 제7항에서 “재정경제부령이 정하는 율”이라 함은 100분의 18을 말한다.