헌재 2008. 12. 26. 선고 2006헌바115 결정문 [구 상속세및증여세법 제63조 제3항 위헌소원]

(1) 금천세무서장은 2001. 4. 26. 사망한 망 최◯환의 상속재산가액을 산정함에 있어 상속재산 중 모두 비상장주식인 ◯◯개발 주식회사 발행의 보통주 10,012주, □□기업 주식회사 발행의 보통주 5,800주, □□개발 주식회사 발행의 보통주 5,600주에 대한 평가액을 구 ‘상속세 및 증여세법’(1999. 12. 28. 법률 제6048호로

개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제63조 제3항에 따라 발행주식의 50%를 초과하는 최대주주의 주식이라는 이유로 130% 할증평가하여 산정하였고, 이를 기준으로 2003. 7. 1. 위 망 최◯환의 상속인들인 청구인들에게 그 산출세액을 7,347,866,498원으로 하는 상속세 부과처분을 하였다.

(2) 이에 청구인들은 2005. 7. 21. 서울행정법원에 위 상속세부과처분의 취소를 구하는 소를 제기(2005구합22449)하는 한편, 위 상속세부과처분의 근거법률 중 하나인 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제63조 제3항이 헌법에 위반된다며 위헌법률심판제청신청(2006아936)을 하였으나 위 법원이 2006. 11. 28. 이를 기각하자, 같은 해 12. 29. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

청구인들은 구 ‘상속세 및 증여세법’ 제63조 제3항 전체에 대하여 헌법소원을 제기하였으나 동법 제63조 제3항 후문은 당해 사건과 직접적인 관련이 없으며 당해 사건은 비상장법인의 주식에 대한 평가를 다투고 있으므로 이러한 부분으로 심판대상을 한정함이 상당하다. 따라서 이 사건 심판의 대상은구 ‘상속세 및 증여세법’(1999. 12. 28. 법률 제6048호로 개정되고, 2002. 12. 18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라 한다) 제63조 제3항 전문 중 ‘제63조 제1항 제1호 다목이 정한 주식’에 관한 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)의 위헌 여부인바, 그 조항 및 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 상증법

제63조 (유가증권 등의 평가)

③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 및 출자지분(평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 법인세법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산은 대통령령으로 정한다.

[관련조항]

구 상증법

제63조 (유가증권 등의 평가)

① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 한국증권거래소에서 거래되는 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2월간에 공표된 매일의 한국증권거래소 최종시세가액(거래실적의 유무를 불문한다)의 평균액. 다만, 평균액계산에 있어서 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 당해 평균액에 의하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2월의 기간 중 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한

기간의 평균액에 의한다.

나. 대통령령이 정하는 협회등록법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령이 정하는 주식 및 출자지분에 대하여는 가목의 규정을 준용한다. 이 경우 “한국증권거래소 최종시세가액”은 “증권업협회 기준가격”으로 본다.

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

2. 생략

② ～ ④ 생략

구 상속세 및 증여세법 시행령(2000. 12. 29 대통령령 제17039호로 개정되고, 2001. 12. 31. 대통령령 제17459호로 개정되기 전의 것)

제19조 (금융재산 상속공제)

① 생략

② 법 제22조 제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각 호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해주주 등을 말한다.

1. 친족

2. 사용인과 사용인외의 자로서 당해주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자

3. 재정경제부령이 정하는 기업집단의 소속기업(당해기업의 임원인 자를 포함한다)과 다음 각 목의 1의 관계에 있는 자 또는 당해기업의 임원에 대한 임면권의

행사·사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

가. 기업집단소속의 다른 기업

나. 기업집단을 사실상 지배하는 자

다. 나목의 자의 친족

4. ～ 8. 생략

③ ～ ④ 생략

제53조(협회등록법인의 주식 등의 평가 등)

① ～ ② 생략

③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 본문의 규정에 해당하는 자 및 그와 동조 동항 각 호의 1에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

④ 법 제63조 제3항의 규정에 의한 최대주주 등이 보유하는 주식 또는 출자지분의 계산을 함에 있어서는 당해 주식 등의 상속개시일 또는 증여일부터 소급하여 1년 이내에 양도하거나 증여한 주식 등을 합산하여 이를 계산한다.

제54조 (비상장주식의 평가)

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융시장에서 형성

되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 “순자산가치”라 한다)

③ ～ ④ 생략

2. 청구인들의 주장 및 법원의 위헌제청신청 기각이유

가. 청구인들의 주장

(1) 이 사건 법률조항은 조세부과와 징수의 편의성만을 내세워 소량의 주식을 보유하고 있는 사람에 대해서도 단지 최대주주의 친족이라는 이유만으로 그 보유주식에 대하여 징세하는 것이어서 결과적으로 자기 책임이 아닌 타인의 자유영역에 해당하는 경제활동 영역을 그 책임의 근거로 삼고 있는 것으로 헌법이 금지하고 있는 연좌제적인 조세부담이라 할 것이고, 나아가 최대주주 등에 해당하는 사람이 실질적으로 당해 회사의 경영권(지배권)을 갖고 있는지 여부에 상관없이 단지 최대주주 등에 해당하여 회사를 지배할 가능성이 있다는 이유만으로 할증 평가를 하도록 규정함으로써 실질과세의 원칙에 반하여 위헌이다.

(2) 이 사건 법률조항은 부의 분산이라는 법률사실을 도외시한 채 합리적인 근거없이 당해 회사에 대한 지배권이 존속함을 의제하거나 또는 경영권 프리미엄이 존재함을 당연한 전제로 하여 최대주주 등의 주식 등을 상속받는 자를 일반적인 상속자에 비하여 불리하게 취급함으로써 평등의 원칙에 반하고, 경영권 프리미엄의 평가액 자체에 관하여 이의가 있는 국민은 법원에 출소하여 이를 다툴 수 있

어야 함에도 그 평가액을 법에서 획일적으로 정하여 놓음으로써 합리적인 이유 없이 재판청구권을 침해하였다.

(3) 이 사건 법률조항이 경영권 프리미엄의 가치를 평가할 수 있는 그 어떤 수단도 전혀 마련하지 않은 채 이를 획일적으로 20% 내지 30%를 할증평가하도록 규정하고 있는 것은 합리적인 이유와 근거 없이 일반적인 주식 평가방식에 비하여 지나치게 과잉한 것으로서 상속인의 재산권을 침해하여 위헌이다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각이유

(1) 만일 최대주주 등의 보유주식 등에 대한 특수한 규율을 위하여 상속 또는 증여되는 주식의 수량에 관한 엄격한 요건을 요구하는 경우에는 사전에 수회에 걸쳐 소랑씩 분리하여 증여하는 등 그 규율을 손쉽게 회피할 가능성이 있다. 또한 최대주주 등이 주식을 자신의 특수관계인 등에게 증여한다고 할 경우 비록 증여하는 주식이 발행주식총수에 대한 비율로 보면 소량이라고 하여도 그 이전의 효과는 다른 특수관계인 주식과 결합하여 전체 지배권의 중요한 일부가 이전되는 효과가 발생하게 된다. 나아가 일반적으로 기업의 지배주주가 한 사람의 개인이 아닌 특수관계인 등의 집단으로 구성되어 있어 각 특수관계인에 관하여 증여 등의 상대방이 특수관계인에 해당할 것인지를 일일이 파악하는 것이 용이하지 아니하며, 수증자가 증여자인 주주와는 특수한 관계를 지니고 있지 아니하지만 지배주주 집단의 구성원 중 다른 일인과 특수한 관계를 갖는 자일 수도 있다. 또한 지배권 프리미엄을 유지할 수 있는 특수한 관계의 범위 자체가 다양하여 그 정의를 내리기 어렵다는 점도 부인하기 어렵다.

(2) 이와 같은 상황에서 이 사건 법률조항이 최대주주 등의 보유주식 등의 가치를 다른 주주의 보유주식 등과 달리 취급한 것은 주식 등의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안하여 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 그 입법목적에 비추어 자의적이거나 임의적인 것으로서 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로 조세평등주의 또는 실질과세의 원칙에 위반되지 아니한다.

(3) 이 사건 법률조항은 최대주주 등의 주식 등에 포함되어 있는 지배권 프리미엄을 정당하게 계산하여 그 가치를 평가함으로써 정당한 조세부과를 하는 규정으로서 실질적 소득․수익이 있는 곳에 과세한다고 하는 실질과세원칙을 관철하기 위한 규정이라 할 것이고, 그 주식 등의 가치를 평가함에 있어 가산되는 비율이 20～30%로서 일반적인 지배권의 가치에 비하여 지나치게 과잉한 것으로 볼 수 없으므로 재산권을 침해한다고 볼 수도 없다.

3. 판단

가. 헌법재판소의 선례 및 그 내용

(1) 헌법재판소는 2003. 1. 30. 선고된 2002헌바65 결정(판례집 15-1, 121)에서 이 사건 법률조항과 유사한 구 상증법(1998. 12. 28. 법률 제5582호로 개정되기 전의 것) 제63조 제3항에 대하여 합헌 판단을 한바 있다. 즉 최대주주 등의 주식에 100분의 10을 가산하여 평가하도록 규정한 심판대상조문이 최대주주 등의 보유주식 등의 가치를 다른 주주의 보유주식 등과 달리 취급하면서 예외를 인정하지 아

니하는 일률적인 규율방식을 취하였고, 또한 거래 주식 등의 수량이나 거래의 상대방 등에 따라 그 적용범위를 한정하는 방식을 취하지 아니하였다고 하더라도, 이는 주식 등의 가치 및 회사 지배권의 특성을 감안한 바탕 위에 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세정책적, 기술적 요구를 종합적으로 고려하여 결정한 것이라고 할 수 있을 뿐, 그 입법목적에 비추어 자의적이거나 임의적인 것으로서 입법형성권의 한계를 벗어났다고 볼 수 없으므로 조세평등주의에 위반되지 아니한다는 것이다.

또한 재산권 침해 여부 판단에서도 심판대상조문이 최대주주 등의 주식 등에 포함되어 있는 지배권 프리미엄을 정당하게 계산하여 그 가치를 평가함으로써 정당한 조세부과를 하는 규정으로서 실질과세원칙을 관철하기 위한 규정이라 할 것이고, 그 주식 등의 가치를 평가함에 있어 가산되는 비율이 10%로서 일반적인 지배권의 가치에 비하여 지나치게 과잉한 것으로 볼 수 없으므로 재산권을 침해하지 않는다고 판시하였다.

(2) 이후 헌법재판소는 2007. 1. 17. 선고된 2006헌바22 결정(판례집 19-1, 95)에서 이 사건 법률조항 중 발행주식총수의 100분의 50을 초과하지 않아 100분의 20을 가산하도록 한 부분에 대해서 다시 합헌 판단을 하였다. 이 결정에서 헌법재판소는 비록 이 사건 심판대상조항이 2002헌바65 결정에 비해 ① 평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내에 사업연도부터 계속하여 법인세법 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식에 대하여는 적용되지 않는다는 점과, ② 가산되는 비율이 10%에서 20%로 높아지기는 하였지만 선례의 취지를 변경할 만한 사정 변경이

있다고 보기 어렵다고 하면서 이 사건 심판대상조항은 조세평등주의에 위반되지 아니하고, 달리 일률적인 가산방식이 최소침해원칙에 위배된다고 볼 수도 없다고 판시하였다.

또한 가산율의 증가에 대해서는 “최대주주가 보유한 주식은 그 가치에 더하여 당해 회사의 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치, 이른바 ‘지배권 프리미엄’을 지니고 있으며, 이것은 개별 회사의 자본 및 부채의 구조, 경영실적 등 다양한 요소들에 의해 그 가치가 달라질 수 있다. 따라서 개개 법인에 존재하는 지배권의 가치를 개별적으로 정확하게 파악하는 것은 결코 쉬운 일이 아니며 지배가치를 평가함에 있어 어떠한 입법 방식을 택하고 어느 정도의 가치를 부여할 것인가의 문제는 여러 사회ㆍ경제적 요소들을 고려하여 입법자가 입법형성적 재량을 일탈하지 않는 범위 내에서 선택할 수 있는 사항이다(헌재 2003. 1. 30. 2002헌바65 , 판례집 15-1, 121, 129-130 참조). 위와 같은 사정에 비추어 볼 때, 이 사건 심판대상조항이 최대주주의 주식에 대하여 20%의 가산율을 규정한 것이 지나치게 과잉한 것으로 입법자의 입법형성적 재량을 일탈하여 청구인들의 재산권을 침해하였다고 볼 수는 없다.”고 하면서 이 사건 심판대상조항이 헌법상 조세평등주의와 실질과세원칙에 반하지 아니하고 재산권을 침해하지 않는다고 판단하였다.

나. 이 사건의 검토

(1) 이 사건 법률조항은 2006헌바22 사건의 심판대상조항과 동일하나 최대주주가 발행주식총수의 100분의 50을 초과하여 보유한 경우 100분의 30을 가산하도록 한 부분이 추가되었다. 선례들이 가산율에 대하여 여러 사회ㆍ경제적 요소들을 고

려하여 입법자가 입법형성적 재량을 일탈하지 않는 범위 내에서 선택할 수 있는 사항이라고 하여 넓은 입법재량을 부여하고 있는 것에 비춰보면, 발행주식수의 100분의 50을 기준으로 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 지배권 프리미엄의 가치가 더욱 높아질 것을 감안하여 100분의 30을 가산하도록 한 입법자의 선택은 주식보유비율에 따라 할증률을 차등 적용한 것으로 입법형성적 재량을 일탈하였다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 법률조항이 선례에 비해 100분의 50을 초과하여 보유한 경우 100분의 30을 가산하도록 한 부분이 추가되었다 하더라도 이것이 선례의 견해를 변경할 만한 사정 변경이라고는 볼 수 없으며 위 선례의 견해는 그 자체로서 지금도 타당하고, 이를 유지함이 상당하므로 이 사건 법률조항은 헌법상 조세평등주의와 실질과세원칙에 반하지 아니하고 재산권을 침해하지 않는다.

(2) 청구인들의 그 밖의 주장에 대한 판단

청구인들은 이 사건 법률조항이 실질과세원칙 및 조세평등주의에 위반되고 재산권을 침해하였다는 주장 외에 이 사건 법률조항이 연좌제적인 조세부담으로 자기책임의 원리에 반하며 합리적인 이유 없이 재판청구권을 침해하고 있다고 주장한다.

그러나 자기책임의 원리는 자기결정권의 한계논리로서 책임부담의 근거로 기능하는 동시에 자기가 결정하지 않은 것이나 결정할 수 없는 것에 대하여는 책임을 지지 않는다는 것이고(헌재 2004. 6. 24. 2002헌가27 , 판례집 16-1, 706, 715 참조), 이 사건 법률조항과 같이 어떠한 행위의 책임을 누구에게 물을 것인지의 문제가

아닌 ‘지배권 프리미엄’의 가치를 어떻게 평가할 것인가의 문제, 즉 주식평가방식에 대한 규정에 대해서까지 일률적으로 적용될 수 있는 원리가 아니다.

또한 헌법상 재판청구권은 입법자에 의한 재판청구권의 구체적 형성이 불가피하므로 입법자의 광범위한 입법재량이 인정되는 영역이고(헌재 1996. 8. 29. 93헌바57 , 판례집 8-2, 46, 60 참조), 이 사건 법률조항은 앞에서 살펴본 바와 같이 개개 법인에 존재하는 지배권 프리미엄의 가치를 개별적으로 정확하게 파악하는 것이 결코 쉽지 않은 상황에서 입법자가 여러 사회․경제적 요소들을 고려하여 실질과세원칙을 관철하기 위하여 규정한 것으로 입법형성적 재량을 일탈하였다고 보기도 어렵다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

2008. 12. 26.