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사건
2012헌바424 조세특례제한법 부칙 제1조 위헌소원
청구인
김○열
대리인 변호사 한광수
당해사건
광주지방법원 2012구합2054 양도소득세부과처분취소
선고일
2014.02.27
이유
1. 사건개요
청구인은 1995. 6. 12. 광양시 광양읍 ○○리 679-1 외 6필지 답 3,157㎡(이하 ‘이 사건 농지’라 한다)를 취득하여 자경하여 오다가 2010. 6. 10. 및 2010. 7. 19. 이 사건 농지를 합계 550,080,000원에 매도한 후 2010. 8. 31. 순천세무서장에게 위 양도에 따른 양도소득세에 대하여 농지대토에 따른 전액 감면을 신청하였다. 그런데 이 사건 농지는 2002. 12. 13. 국토의 계획 및 이용에 관한 법률상 주거지역에 편입되었고, 광양
시는 1995년 이래 도농복합형태의 도시인바, 순천세무서장은 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정된 조세특례제한법 제70조 제1항 단서에 따라 이 사건 농지가 주거지역에 편입된 날까지 발생한 양도소득에 대하여만 감면하고 그 이후 발생한 양도소득은 감면대상이 아니라 하여 2012. 2. 7. 양도소득세를 92,538,331원으로 경정·고지하였다.
이에 청구인은 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하고(광주지방법원 2012구합2054), 그 소송의 계속 중 조세특례제한법 부칙 제1조 본문에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 2012. 11. 1. 위 신청이 기각되자(광주지방법원 2012아208), 2012. 12. 5. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인은 조세특례제한법의 시행일을 정한 같은 법 부칙 제1조 본문이 같은 법 시행일 이전에 이미 주거지역에 편입된 농지의 소유자에 대하여는 농지대토에 따른 양도소득세 감면의 범위를 종전보다 축소하는 같은 법 제70조 제1항 단서의 적용을 배제하는 경과규정을 두지 아니하여 헌법에 위반된다며 위 조항을 심판대상으로 삼았다. 그런데 위 조항은 개정된 조세특례제한법의 시행에 관한 일반적인 규정이고, 양도소득세에 관한 개정법의 적용에 관하여는 같은 법 부칙 제2조 제3항에서 “이 법 중 양도소득세 및 증권거래세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.”는 별도의 적용례를 두고 있다.
청구인의 위 주장 및 당해 사건의 내용에 비추어 볼 때, 양도소득세 부과처분의 취소를 구하는 당해 사건에 직접 적용되는 조항은 조세특례제한법 부칙 제2조 제3항 중 같은 법 제70조 제1항 단서에 관한 부분이라 할 것이므로 이 사건 심판대상을 직권으로 위 조항으로 변경하기로 한다.
[심판대상조항]
조세특례제한법 부칙(2010. 1. 1. 법률 제9921호)
제2조(일반적 적용례) ③ 이 법 중 양도소득세 및 증권거래세에 관한 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 양도하는 분부터 적용한다.
[관련조항]
별지 기재와 같다.
3. 청구인의 주장
2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되고, 2010. 12. 27. 법률 제10406호로 개정되기 전의 구 조세특례제한법(이하 ‘구법’이라 한다) 제70조 제1항 단서는 종전에 농지대토에 따른 양도소득세를 전액 감면하던 것을 당해 농지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역 등(이하 ‘주거지역 등’이라 한다)에 편입된 경우에는 그 편입된 날까지 발생한 소득에 대하여만 감면하는 것으로 규정하여 감면 범위를 축소하였다. 그런데 이 사건 법률조항은 구법 제70조 제1항 단서가 신설되기 이전부터 이미 주거지역 등에 편입된 농지를 자경하고 있던 청구인에 대하여 위 단서 조항의 적용을 배제하는 경과규정을 두지 않음으로써, 농지대토에 따른 양도소득세를 전액 감면받을 것으로 신뢰한 청구인의 이익 내지 재산권을 침해한다. 나아가, 2001. 12. 29. 조세특례제한법이 개정될 때에 자경농지 양도소득세 감면의 범위를 주거지역 등에 편
입된 날까지 발생한 소득에 대한 부분으로 축소하면서도 같은 법 부칙에서 이미 주거지역 등에 편입된 농지의 소유자들에 대하여는 종전의 규정을 적용한다는 내용의 경과규정을 두었던 것과 비교해보면, 이 사건 법률조항은 평등원칙에도 위반된다.
4. 판단
가. 신뢰보호원칙 위반 여부
(1) 조세영역에 있어서의 신뢰보호원칙 및 판단기준
신뢰보호원칙은 헌법상 법치국가의 원칙으로부터 파생되는 것이다. 법률의 제정이나 개정시 구법 질서에 대한 당사자의 신뢰가 합리적이고도 정당하며 법률의 제정이나 개정으로 야기되는 당사자의 손해가 극심하여 새로운 입법으로 달성하고자 하는 공익적 목적이 그러한 당사자의 신뢰의 파괴를 정당화할 수 없다면, 그러한 새 입법은 신뢰보호원칙상 허용될 수 없다. 그러나 국민이 가지는 모든 기대 내지 신뢰가 헌법상 권리로서 보호될 것은 아니고, 신뢰의 근거 및 종류, 상실된 이익의 중요성, 침해의 방법 등에 의하여 개정된 법규·제도의 존속에 대한 개인의 신뢰가 합리적이어서 권리로서 보호할 필요성이 인정되어야 하고, 특히 조세법의 영역에 있어서는 국가가 조세·재정정책을 탄력적·합리적으로 운용할 필요성이 매우 큰 만큼, 조세에 관한 법규·제도는 신축적으로 변할 수밖에 없다는 점에서 납세의무자로서는 구법 질서에 의거한 신뢰를 바탕으로 적극적으로 새로운 법률관계를 형성하였다든지 하는 특별한 사정이 없는 한 원칙적으로 현재의 세법이 변함없이 유지되리라고 기대하거나 신뢰할 수는 없다(헌재 1998. 11. 26. 97헌바58 ; 헌재 2008. 9. 25. 2007헌바74 ).
신뢰보호원칙의 위반 여부를 판단하기 위해서는 한편으로는 침해받은 이익의 내용 및 보호가치, 신뢰가 손상된 정도, 신뢰 침해의 방법 등과 다른 한편으로는 새 입
법을 통해 실현하고자 하는 공익적 목적을 종합적으로 비교·형량하여야 한다(헌재 2011. 7. 28. 2009헌바311 ).
(2) 이 사건의 구체적 검토
(가) 신뢰이익의 존재 및 보호가치
농지의 양도와 관련하여서는 대토감면 제도와 더불어 장기간의 자경행위가 이루어진 농지에 대한 양도소득세를 감면해 주는 자경농지감면 제도가 운영되고 있다. 자경농지감면 제도는 1974. 12. 24. 법률 제2705호로 개정된 소득세법에서 비과세제도로 도입되어 운영되기 시작한 이후, 1993. 12. 31. 조세감면규제법으로 이관됨에 따라 감면제도로 전환되면서 감면 한도 및 신청 절차에 관한 규정이 추가되었다. 그 후 조세의 감면 또는 중과 등 조세특례에 관한 사항을 규율하기 위하여 1998. 12. 28. 법률 제5584호로 제정된 조세특례제한법으로 재차 이관되었고, 2001. 12. 29.에는 농지가 주거지역 등에 편입된 경우 그 편입일까지 발생한 소득에 대해서만 양도소득세를 감면하는 것으로 감면 범위를 축소하였으며, 감면 한도 역시 축소하였다. 그런데 당시 조세특례제한법 부칙(2001. 12. 29. 법률 제6538호) 제28조는 위 법 시행 당시 이미 주거지역 등에 편입된 농지에 대하여는 종전 규정을 적용한다는 경과규정을 두었다. 그러므로 농지 소유자의 입장에서는 추후 대토감면의 경우에도 주거지역 등에 편입된 농지에 대한 감면 범위를 축소하는 개정 입법이 이루어지더라도 위와 같은 내용의 경과규정이 마련될 것이라는 신뢰를 가졌다고 볼 여지도 있을 것이다.
그러나 농지대토에 대한 양도소득세 감면이라는 조세우대조치의 취지는, 농민이 경작상의 필요에 의하여 기존의 농지를 양도하고 새로운 농지를 취득할 경우 그 양도로 인한 세금 부담을 덜어 주어 계속하여 농업에 종사할 수 있게 함으로써 농업의
발전을 도모한다는 정책적인 목적을 위한 것이므로, 그 감면의 범위는 도시와 농촌을 둘러싼 사회적·경제적 변화, 지가의 변동 상황, 부동산 내지 경제 관련 정책 등에 따라 달라질 수 있는 성질의 것이다.
대토감면 제도는 1976. 12. 22. 법률 제2933호로 개정된 소득세법에서 비과세제도로 도입된 이후, 1988. 12. 31. 같은 법 시행령의 개정으로 특별시·직할시 또는 시에 있는 농지로서 당시 도시계획법에 따른 주거지역 등에 편입된 농지는 그 편입일로부터 1년이 지나면 비과세 혜택을 받을 수 없는 것으로 비과세 범위가 축소되었다. 이후 1994. 3. 16. 지방자치법의 개정으로 읍·면지역이 도농복합형태의 시로 통합되는 경우가 발생하자, 1994. 12. 31. 소득세법 시행령의 개정을 통해 도농복합형태의 시의 읍·면지역에 있는 농지는 주거지역 등에 편입되더라도 양도소득세 비과세 혜택을 받을 수 있도록 비과세 범위가 재차 조정된 바 있다. 그러나 이처럼 소득세법에 규정되어 있던 농지대토 비과세 조항은 2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정된 조세특례제한법으로 이관되면서 양도소득세 감면제도로 전환되었고, 이에 따라 종전의 비과세제도일 때와는 달리 조세 경감의 범위가 유동적일 수 있게 되었을 뿐만 아니라 감면을 받기 위해서는 신청을 하여야 하는 것으로 변경되었고, 농지에 대한 양도소득세 감면 한도도 설정되었으며, 그 이후로도 농지에 대한 양도소득세 감면 한도는 지속적으로 조정되어 왔다.
한편 주거지역 등 도시지역에 편입된 농지는 농업으로 인한 소득보다 지가 상승분이 주된 소득이 될 우려가 있는데, 자경농지감면이 8년 이상의 자경을 요하는 데 반하여 대토감면은 3년 이상 자경만 하면 가능한데다 또 다른 토지의 거래를 수반함으로써 지가 상승의 원인으로 작용하여 왔음을 부인할 수 없고, 조세우대조치의 범위
를 축소하기 위해서는 반드시 경과규정을 두어야 하는 것도 아니므로, 위와 같은 신뢰를 가졌다고 하더라도 이는 불확실한 기대에 불과하다고 할 것이다.
이러한 농지대토에 대한 양도소득세제의 잦은 개편 및 조정, 자경농지감면 제도와의 차이 등을 종합하여 보면, 현재의 세법이 변함없이 유지되어 기존의 대토감면 혜택을 계속 적용받을 수 있을 것이라는 청구인의 신뢰는 헌법상 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기 어렵다.
(나) 신뢰이익에 대비되는 공익
구법 제70조 제1항 단서는 주거지역 등에 편입된 후의 농지는 사실상 대지화된 것이고, 주거지역 등에 소재한 농지 외의 다른 토지에서 발생하는 개발이익에 대해서 과세하는 것과의 불평등을 완화함으로써 조세형평을 기하는데 그 입법목적이 있다.
또한, 종전 농지의 양도만으로 양도소득세 감면 혜택이 주어지는 자경농지감면과는 달리, 대토감면은 종전 농지의 양도뿐만이 아니라 대토 농지의 취득이라는 또 하나의 토지 거래가 수반되고, 8년 이상 자경한 사실을 요하는 자경농지감면에 비해 대토감면은 3년 이상 자경하면 되기 때문에 시세차익을 목적으로 한 대토 취득이 이루어질 우려가 높다.
이에 이 사건 법률조항은 구법 제70조 제1항 단서의 시행일 현재 어떤 농지가 이미 주거지역 등에 편입되었는지 여부를 불문하고 구법의 시행 이후 양도되는 분에 대해서는 더 이상 양도소득세를 전액 감면하지 않고 그 편입일까지 발생한 소득의 범위에서만 감면을 인정함으로써 시세차익을 노린 장래의 대토 수요를 억제하는 한편, 주거지역 등에 편입된 이래 축적되어 온 개발이익 상승분에 대해서는 농지 외의 다른 토지와 동등하게 과세하여 실제 양도소득에 착안한 과세를 추구함으로써 담세력
에 상응하는 과세라는 공익적 목적을 달성하기 위한 것이다.
(다) 신뢰이익과 공익의 비교·형량
앞서 살핀 바와 같이 조세 영역에 있어서 우대조치에 대한 기대 내지 신뢰 이익은 그리 크다고 할 수 없고, 농지에 대한 양도소득세제 혜택이 계속해서 축소되고 조정되어 온 이상 농지 양도에 따른 소득세 감면에 대한 추가적인 개정 입법도 충분히 예상 가능하였을 것이다. 따라서 농지대토에 대한 양도소득세 감면은 계속해서 전액 감면의 형태로 이루어지거나 이미 주거지역 등에 편입된 농지의 경우 경과조치가 마련되어 양도소득세가 과세되지 아니하리라는 청구인의 신뢰가 있었다고 하더라도, 이러한 신뢰는 헌법상 보호하여야 할 가치나 필요성이 크다고 보기 어렵다.
반면, 주거지역 등에 편입된 농지의 경우, 당해 농지를 대토함에 있어 발생하는 양도소득세의 감면 범위를 당해 농지의 편입 시기를 불문하고 그 편입일까지 발생한 소득에 대한 부분으로 제한하여야 할 필요성이 크고, 주거지역 등에 편입된 이후 발생한 개발이익에 대한 과세를 통해 얻게 되는 조세형평 및 응능부담의 실현, 나아가 시세차익을 노린 추가적인 대토 수요의 억제라는 공익은 중대하다고 할 것이다.
그렇다면, 구법 제70조 제1항 단서의 시행 전에 형성된 신뢰이익의 가치 및 손상의 정도와, 구법 제70조 제1항 단서를 신설하면서 경과규정을 두지 않은 이 사건 법률조항이 실현하고자 하는 위와 같은 중대한 공익성을 비교형량할 때, 후자가 전자보다 더 크다고 하지 않을 수 없다.
(라) 소결
따라서 이 사건 법률조항은 신뢰가 손상된 정도, 침해받은 신뢰의 보호가치, 공익목적의 중요성 등을 종합적으로 고려하면 신뢰보호원칙에 위반된다고 할 수 없다.
나. 청구인의 나머지 주장에 대한 판단
(1) 재산권 침해 주장에 대한 판단
청구인은 이 사건 법률조항이 구법 제70조 제1항 단서의 적용을 배제하는 경과규정을 두지 않고 있어 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다. 그러나 납세의무자가 종전의 규정에 의한 조세우대조치를 신뢰하였다고 하더라도, 이는 영구적으로 조세혜택을 받을 권리를 부여한 것이라고 할 수 없고, 그러한 신뢰는 당시의 법제도에 대한 단순한 기대이익에 불과할 뿐 헌법이 보장하는 재산권이라고 보기 어렵다(헌재 2004. 7. 15. 2002헌바63 ; 헌재 2008. 5. 29. 2006헌바99 참조). 따라서 대토감면 혜택이 축소되지 않을 것이라거나 축소되더라도 축소되는 시점에 이미 주거지역 등에 편입되어 있는 농지를 소유한 자에게는 감면혜택이 그대로 유지될 것이라는 신뢰는 구법 제도에 대한 단순한 기대이익에 불과하므로, 이 사건 법률조항이 재산권을 침해한다는 위 주장은 받아들일 수 없다.
(2) 평등원칙 위반 주장에 대한 판단
자경농지감면 제도와 대토감면 제도는 농민을 보호하고 농업의 발전을 장려하고자 농지의 양도차익에 대한 세금을 감면해 주는 제도라는 점에서는 동일하다고 할
수 있다. 그러나 세부적으로 살펴보면, 자경농지감면은 종전 농지에서 8년 이상의 자경을 요건으로 함으로써 농지를 그 용도에 따라 장기간에 걸쳐 적합하게 사용하였다는 점에서 감면 혜택을 부여하는 것인 반면, 대토감면의 경우에는 종전 농지에서 3년 이상의 자경 및 대토 농지의 취득을 요함으로써 자경농지감면에 비해 자경 기간은 짧지만 대토의 취득이 뒤따른다는 측면에서 감면 혜택을 부여하는 것이다. 이러한 대토감면에 있어서는 자경농지감면과는 달리 시세 차익을 목적으로 한 대토 취득이 이루어질 우려가 있고, 이로 인한 지가 상승을 규제할 필요성도 크다.
이와 같이 자경농지감면과 대토감면의 요건 및 농지 소유자의 보호 취지에 있어서의 차이점, 규제의 필요성 등을 고려하면, 자경농지감면 제도의 혜택을 받는 자와 대토감면 제도의 혜택을 받는 자를 본질적으로 동일한 두 개의 비교집단이라고 할 수 없다.
결국 이 사건 법률조항은 본질적으로 같은 것을 다르게 취급하는 차별적 효과를 야기하지 아니하므로 평등원칙에 위반된다고 할 수 없다.
5. 결론
그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판장 재판관 박한철
재판관 이정미
재판관 김이수
재판관 이진성
재판관 김창종
재판관 안창호
재판관 강일원
재판관 서기석
재판관 조용호
별지
[별지]
관련조항
조세특례제한법 부칙(2010. 1. 1. 법률 제9921호)
제1조(시행일) 이 법은 2010년 1월 1일부터 시행한다. (단서 생략)
제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 직접 경작한 토지로서 농업소득세 과세대상(비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역·상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 “주거지역 등”이라 한다)에 편입되거나「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 면제한다.
② 제1항에 따라 양도하거나 취득하는 토지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 주거지역 등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 토지로서 대통령령으로 정하는 토지의 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
구 조세특례제한법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22037호로 개정되고, 2011. 6. 3.
대통령령 제22953호로 개정되기 전의 것)
제67조(농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등) ③ 법 제70조 제1항에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 3년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 협의매수·수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 다른 농지를 취득하여 3년 이상 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 2분의 1 이상일 것
나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 3분의 1 이상일 것
2. 3년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도하고 새로이 취득한 농지를 3년 이상 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 2분의 1 이상일 것
나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 3분의 1 이상일 것
제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 8년 이상 계속하여 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세·감면 및 소액부징수 대상을 포함한다)이 되는 토지 중 대통령령이 정하는
조세특례제한법 부칙(2001. 12. 29. 법률 제6538호)