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사건
2015헌바277 구 지방세특례제한법 제94조 위헌소원
청 구인 장호원농업협동조합
대표자 조합장 송○환
대리인 법무법인(유한) 한별
담당변호사 이현성
당해사건
서울고등법원 2015누38742 취득세등부과처분취소
선고일
2018.01.25
주문
구 지방세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10417호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되기 전의 것) 제94조 가운데 제14조 제3항과 관련된 부분 중 “그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우에 해당 부분에 대하여는 감면된 취득세를 추징한다.” 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건개요
가. 청구인은 2008. 11. 3. 이천시 장호원읍 어석리 소재 공장용지(이하 ‘이 사건 토
지’라고 한다)를 취득한 후, 2009. 7. 9.부터 위 토지 지상에 미곡처리장을 신축하는 공사를 시작하여 도정공장, 수매시설, 집진실, 송풍실, 저온저장고 등의 건물(이하 ‘이 사건 각 건물’이라고 한다)을 완공하고 2011. 1. 24. 사용승인을 받은 다음, 2011. 2. 17. 각 청구인명의로 소유권보존등기를 마쳤다.
나. 청구인은 2011. 2. 24. 이 사건 각 건물이 구 지방세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10417호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 지방세특례제한법’이라 한다) 제14조 제3항에 의하여 농업협동조합법에 따라 설립된 조합이 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 해당한다는 이유로 취득세 등 감면신청을 하여 이천시장으로부터 취득세 및 농어촌특별세, 등록세, 지방교육세(이하 ‘취득세 등’이라 한다)의 납부를 면제받았다.
다. 그런데 청구인은 1995. 8. 12.경부터 인근의 설성농업협동조합, 율면농업협동조합과 공동투자기금을 마련하여 ‘이천남부지역 농협연합 미곡종합처리장’을 설치·운영하다가, 2007. 11. 27. 위 2개 조합과 함께 쌀 재배 단계부터 최종 유통까지 전 사업부문을 효율적으로 총괄할 별도 법인을 설립하기로 합의한 바 있고, 이러한 합의에 따라 2011. 12. 9. ‘이천남부농협쌀조합공동사업법인’(이하 ‘이 사건 공동사업법인’이라고 한다)을 설립하였다.
라. 그 후 청구인은 이 사건 토지 및 이 사건 각 건물 전부를 이 사건 공동사업법인에 현물출자하여, 2011. 12. 31. 이 사건 공동사업법인의 지분 1/3을 부여받았고, 2012. 1. 17. 위 법인 앞으로 현물출자를 원인으로 한 소유권이전등기를 마쳤다(이하 ‘이 사건 현물출자’라 한다).
마. 그러자 이천시장은 구 지방세특례제한법 제94조에 따라 청구인이 사용일로부
터 2년 이상 부동산을 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각하였다는 이유로 면제된 취득세 등을 부과한다고 과세예고를 한 후, 이 사건 각 건물 중 일부(이하 ‘이 사건 쟁점건물’이라 한다)에 대하여 2013. 4. 8. 취득세 등 합계 304,065,940원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라고 한다).
바. 이에 청구인은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였는데(수원지방법원 2013구합11551), 위 법원과 항소심(서울고등법원 2014누53904)은 모두 청구인의 이 사건 현물출자는 구 지방세특례제한법 제94조의 ‘그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각한 경우’에 해당하지 않는다고 보아, 각 청구인의 청구를 인용하고, 이천시장의 항소를 기각하였다.
사. 그러나 대법원은, 구 지방세특례제한법 제94조의 ‘직접 사용’이란 청구인과 같은 농협이 이 사건 쟁점건물을 소유자 또는 사실상 취득자의 지위에서 현실적으로 농협의 업무 자체에 직접 사용하는 것을 의미하므로, 청구인이 이를 이 사건 공동사업법인에 현물출자하여 소유자의 지위를 상실한 이후에는 이 사건 쟁점건물이 청구인의 고유업무에 직접 사용되고 있다고 볼 수 없으므로, 구 지방세제한특례법 제94조의 추징사유가 발생하였다고 판단하여 2015. 3. 26. 원심판결을 파기하고 환송하였다(대법원 2014두43097).
아. 청구인은 환송 후 원심(서울고등법원 2015누38742)에서 구 지방세특례제한법 제94조에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나, 위 법원이 청구인의 위 신청을 기각하자(2015아1152), 2015. 8. 21. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
구 지방세특례제한법 제94조 후단은 각 개별 감면조항에 대한 추징요건을 일괄하
여 규율하는 일반조항이므로, 당해사건에서 문제되고 있는 ‘농업협동조합의 취득세 감면’과 관련된 부분으로 심판대상조항을 한정한다.
따라서 이 사건 심판대상은 구 지방세특례제한법(2010. 12. 27. 법률 제10417호로 개정되고, 2011. 12. 31. 법률 제11138호로 개정되기 전의 것) 제94조 가운데 제14조 제3항과 관련된 부분 중 “그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각하는 경우에 해당 부분에 대하여는 감면된 취득세를 추징한다.” 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항의 내용은 다음과 같고, 관련조항의 내용은 별지와 같다.
[심판대상조항]
제94조(감면된 세액의 추징 등) 부동산에 대한 감면을 적용할 때 이 법에서 특별히 규정한 경우를 제외하고는 취득일부터 1년 이내에 정당한 사유 없이 해당 용도로 직접 사용하지 아니하는 경우 또는 그 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 아니하고 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우에 해당 부분에 대하여는 감면된 취득세를 추징한다.
3. 청구인의 주장
가. 과세요건명확주의 위반
심판대상조항은 면제된 취득세를 다시 부과하는 조항으로서, 과세요건조항과 동일한 효과가 있기 때문에 국민의 법적안정성과 예측가능성을 보장하기 위해서는 조세법률주의 및 과세요건명확주의원칙이 엄격히 적용되어야 한다. 그런데 심판대상
조항은 추징사유로서 막연히 ‘매각’이라고만 규정하고 있어 모든 유상의 소유권이전이 포함되는지 여부가 명확하지 아니하고, 특히 현물출자가 위 ‘매각’에 포함되는지 여부에 관하여 아무런 예측가능성을 제공해 주지 못한다. 따라서 심판대상조항은 헌법 제59조가 명시하고 있는 과세요건명확주의에 위반된다.
나. 재산권 침해
심판대상조항은 국가 기반산업인 영농사업 등에 제공된 부동산을 일정 기간 고유목적에 사용하도록 유도하여 영농산업 등을 보호·육성하고자 하는 것이다. 그런데 현물출자와 같은 경우에는 소유권이 형식적으로 변동되었다고 하더라도 출자자가 지분보유 등을 통해 출자목적물에 대한 일정한 이해관계를 가지게 되고, 그 고유목적에 이 사건 부동산 등이 계속하여 사용되는 것에는 아무런 변함이 없으므로, 영농산업 등을 보호·육성하고자 하는 심판대상조항의 입법취지에 그대로 부합한다. 그럼에도 불구하고 심판대상조항은 농업기반시설을 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 현물출자를 한 경우에 일률적·획일적으로 취득세를 추징하도록 규정하고 있으므로 과잉금지원칙에 반하여 청구인의 재산권을 침해한다.
다. 조세평등주의 위반
조세특례제한법 제66조 제4항에 의하면 농업인이 농지를 영농조합법인에 현물출자를 한 경우에도 일단 양도소득세를 면제하도록 규정하고 있고, 구 지방세법 제110조의3 제2항 제1호, 지방세특례제한법 제6조 제1항, 구 지방세특례제한법 제94조 전단 등에는 부동산을 해당 용도에 직접 사용하지 않거나 매각한 경우에 정당한 사유가 있는지 여부를 고려할 수 있도록 규정하고 있다. 이에 반하여 심판대상조항은 ‘정당한 사유’를 규정하지 아니함으로써 이에 대한 고려가 전혀 없이 현물출자한 경우
에 일률적으로 면제된 취득세 등을 추징하도록 규정하고 있는바, 이는 합리적 이유 없는 차별로서 평등원칙에 반한다.
4. 판단
가. 쟁점의 정리
청구인은 심판대상조항이 조세평등주의에 위반된다는 주장도 하고 있다. 그러나 구 조세특례제한법 제66조 제4항이나 구 지방세법 제110조 제2항 제1호 및 구 지방세특례제한법 제6조 제1항은 그 수범자가 청구인과 같은 농업협동조합이 아닌 농업인, 공장을 신축하려는 자 및 대통령령으로 정하는 자경농민이고, 그 감면정도나 감면되는 세금의 종류, 대상 목적물 또는 수범주체의 요건 등이 달라, 농업협동조합의 취득세 추징과 관련된 평등원칙을 논함에 있어 의미 있는 비교대상이 된다고 보기 어렵다. 나아가 구 지방세특례제한법 제94조 전단에서 규정한 ‘정당한 사유’가 심판대상조항에 규정되어야 한다거나 현물출자인 경우에는 감면되어야 한다는 주장 등은 결국 현물출자인 경우에도 정당한 사유에 대한 고려 없이 일률적으로 추징함으로써 과도하게 재산권을 침해한다는 주장에 불과하므로, 심판대상조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 관하여만 판단하기로 한다.
따라서 이 사건 쟁점은, 심판대상조항이 명확성원칙에 위반되는지 여부 및 현물출자를 한 경우에도 ‘정당한 사유’에 관한 고려 없이 일률적으로 추징하도록 규정한 심판대상조항이 청구인의 재산권을 침해하여 헌법에 위반되는지 여부라 할 것이다.
나. 명확성원칙 위반 여부
과세요건명확주의 내지 명확성원칙은, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 지나치게 추상적이고 불명확하면 이에 대한 과세관청의 자의적인
구 지방세특례제한법 제14조 제3항에서 농업협동조합법에 의하여 설립된 조합이 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산에 대하여 취득세 등을 면제하도록 한 것은, 위 농업협동조합이 수행하는 업무가 그 성격상 공공성을 강하게 띄고 있으므로 조합으로 하여금 그 업무를 원활히 수행할 수 있도록 세제상으로 지원함으로써 영농산업 등을 보호·육성하려는 정책적 고려에 의한 것이다. 그리고 구 지방세특례제한법 제94조에서 해당 용도로 직접 사용한 기간이 2년 미만인 상태에서 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 감면된 세액을 추징하도록 한 것은, 위 면제조항을 악용하는 사례를 방지하여 영농산업의 보호·육성이라는 본래의 정책적 목적을 원활히 달성하기 위한 것이다. 그러므로 심판대상조항에 규정된 ‘직접 사용’이나 ‘매각’의 의미는 위와 같은 취득세 등 감면의 입법취지, 지방세법 상의 추징조항들의 입법연혁, 취지 및 관련 법규범의 의미내용을 종합적으로 고려하여 판단하여야 한다.
심판대상조항 중 ‘직접 사용’의 의미를 먼저 살펴본다. 구 지방세특례제한법 제14조 제3항에 의하여 취득세 등이 감면되기 위한 요건이 ‘고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산’이라 할 것인데, 이러한 요건 자체가 소유주체로서 해당 부동산을 사용하는 경우에 한하여 감면하겠다는 의미로 해석된다. 이와 달리 ‘직접 사용’
에 ‘소유주체로서 사용한다’는 의미가 포함되지 아니하면, 하나의 부동산에 대한 복수의 사용주체를 인정함으로서 다수가 하나의 부동산을 ‘직접 사용’하게 되는 부당한 결과에 이르게 된다. 따라서 심판대상조항에서의 ‘직접 사용’이란 소유주체로서 해당 부동산을 용도에 맞게 사용하는 것이라고 해석될 수 있다. 나아가 2014. 1. 1. 지방세특례제한법 제2조 제1항 제8호가 신설되면서 “직접 사용이란 부동산의 소유자가 해당 부동산을 사업 또는 업무의 목적이나 용도에 맞게 사용하는 것을 말한다.”고 규정하였는바, 이는 이러한 종래의 해석을 더욱 명확히 한 것으로 보이고, 위 신설 규정의 시행 전후로 ‘직접 사용’의 의미를 달리 볼 것은 아니다.
다음으로 심판대상조항 중 ‘매각’의 의미를 살펴본다. 현물출자는 회사의 설립이나 신주 발행 시에 금전 이외의 재산을 출자한 대가로서 주식이나 지분을 배정받는 것을 말하는데, 유상처분인 점에서 매도, 교환 등과 다를 것이 없다. 또한 현물출자의 대가로 배정받은 주식이나 지분도 언제든지 처분이 가능하다. 한편, 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)상의 ‘증여’는 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형·무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것(상증세법 제2조 제6호), 즉 무상에 의한 모든 이전행위를 의미하고, 구 지방세특례제한법 제94조에 규정된 ‘증여’는 같은 조세법률인 ‘상증세법상의 증여’에서 사용하는 의미와 동일한 의미로 새기는 것이 타당하다. 그렇다면 심판대상조항에서 ‘증여’와 병렬적으로 규정되어 있는 ‘매각’은, 무상에 의한 모든 이전행위의 대구적(對句的)인 의미, 즉 유상의 모든 이전행위를 의미하는 것으로서, 현물출자까지 포함된다고 충분히 해석할 수 있다.
이와 같이 농업협동조합법에 따라 설립된 조합에 대한 취득세 감면과 이에 대한 추징규정의 입법취지 및 조세 관련규범을 토대로 한 법관의 보충적인 가치판단을 통하여 심판대상조항 중 ‘직접 사용’ 및 ‘매각’의 의미내용을 확인해 낼 수 있다. 또한 이를 통하여 과세관청의 자의적인 해석과 집행이 방지되고 납세의무자의 예측가능성도 보장된다. 그러므로 심판대상조항은 과세요건명확주의에 위반되지 아니한다.
다. 재산권 침해 여부
청구인은 고유목적에의 사용이 계속되고 있는 현물출자의 경우에도 직접 사용에 해당하지 아니한다는 이유로 추징하도록 규정한 심판대상조항은 청구인의 재산권을 과잉하게 침해하므로 헌법에 위반된다고 주장한다.
조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정, 사회경제, 국민소득, 국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적·기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적·기술적인 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다(헌재 2008. 7. 31. 2007헌바13 ). 따라서 심판대상조항이 청구인의 재산권을 침해하는지 여부에 대해서는 그 내용이 현저하게 합리성을 결여한 것인지 여부에 따라 이를 판단함이 상당하다.
구 지방세특례제한법 제14조 제3항은 과세요건이 이미 성립한 세금에 대하여 영농사업의 보호·육성을 위하여 일종의 세제상의 지원을 하는 것이므로, 세금 면제의 범위를 정하는 심판대상조항은 입법자의 정책적·기술적 판단이 들어갈 수밖에 없는 영역이다. 그런데 현물출자의 출자자는 그 대가로 배정받은 주식이나 지분을 언제든지 처분할 수 있는데다, 현물출자 비율이 낮아 설립되는 법인에 대한 지분이 낮은 경우에는 출자된 부동산의 사용에 관여하기도 어렵다. 따라서 현물출자의 경우에도 출
자된 부동산이 그 고유목적대로 사용된다는 것이 담보될 수 없다. 이러한 경우 과세관청이 부동산의 소유권이 이전된 이후에도 그 용도대로 사용되고 있는지 혹은 출자자가 부동산의 사용과 관련하여 제3자에 대한 관리·통제에 관여하고 있는지를 일일이 심사할 수는 없는 것이고, 설사 심사가 가능하다고 하여도 그러한 심사에 부가적인 행정인력이 소요되어 과세당국에 과도한 부담을 줄 뿐만 아니라, 오히려 법집행의 자의가 개입할 여지가 있다.
심판대상조항은 모든 현물출자에 대하여 과세하는 것이 아니라 감면받은 부동산의 사용일부터 2년 이상 해당 용도로 직접 사용하지 않고 현물출자한 경우에만 감면된 취득세를 추징한다는 것으로, 취득세 감면이 일종의 정책적 지원에 해당하는 점을 감안하면, 그 정도의 제한은 필요한 최소한의 제한이라고 볼 수 있다. 따라서 현물출자의 경우에도 직접 사용에 해당되지 아니하기 때문에 면제된 취득세를 추징하도록 한 심판대상조항은 그 내용이 현저하게 합리성을 결여하여 명백히 불합리하거나 불공정하다고 볼 수 없고, 합리적인 입법재량의 한계 내에 있다고 할 것이다. 그러므로 심판대상조항은 청구인의 재산권을 침해하지 아니한다.
5. 결론
심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 재판관 전원의 일치된 의견에 따라 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판장 재판관 이진성이진성
재판관 김이수김이수
재판관 김창종김창종
재판관 안창호안창호
재판관 강일원강일원
재판관 서기석서기석
재판관 조용호조용호
재판관 이선애이선애
재판관 유남석유남석
별지
[별지]
관련조항
제6조(자경농민의 농지 등에 대한 감면) ① 대통령령으로 정하는 바에 따라 농업을 주업으로 하는 사람으로서 2년 이상 영농에 종사한 사람, 후계농업경영인, 농업계열 학교 또는 학과의 이수자 및 재학생(이하 이 조에서 “자경농민”이라 한다)이 대통령령으로 정하는 기준에 따라 직접 경작할 목적으로 취득하는 농지(논, 밭, 과수원 및 목장용지를 말한다. 이하 이 절에서 같다) 및 관계 법령에 따라 농지를 조성하기 위하여 취득하는 임야에 대하여는 취득세의 100분의 50을 경감한다. 다만, 취득일부터 2년 이내에 정당한 사유 없이 농지를 직접 경작하지 아니하거나 농지 조성을 시작하지 아니하는 경우 또는 정당한 사유 없이 2년 이상 경작하지 아니하고 매각·증여하거나 다른 용도로 사용하는 경우 그 해당 부분에 대하여는 경감된 취득세를 추징한다.
제14조(농업협동조합 등의 농어업 관련 사업 등에 대한 감면) ③ 「농업협동조합법」에 따라 설립된 조합(조합공동사업법인을 포함한다), 「수산업협동조합법」에 따라 설립된 조합(어촌계를 포함한다), 「산림조합법」에 따라 설립된 산림조합(산림계를 포함한다) 및 엽연초생산협동조합이 고유업무에 직접 사용하기 위하여 취득하는 부동산(임대용 부동산은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)에 대하여는 취득세를, 과세기준일 현재 고유업무에 직접 사용하는 부동산에 대하여는 재산세를 각각 2012
년 12월 31일까지 면제한다.
제66조(영농조합법인 등에 대한 법인세의 면제 등) ④ 대통령령으로 정하는 농업인이 2012년 12월 31일 이전에 농지 또는 「초지법」에 따른 초지(이하 “초지”라 한다)를 영농조합법인에 현물출자함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세를 면제한다.
제110조의3(과세면제) ② 다음 각호의 재산에 대하여는 취득세를 면제한다.