가.파기환송판결에 대한 헌법소원을 청구한 후 그 사건이 원심에서 취하간주된 경우 그 파기환송판결의 취소를 구할 권리보호이익이 있는지 여부(소극)

나.과세처분의 취소를 구하는 행정소송이 취하간주된 경우 그 과세처분의 취소를 구하는 헌법소원심판청구가 적법한 구제절차를 거쳤다고 볼 수 있는지 여부(소극)

다.헌법소원의 심판대상이 되는 예외적 재판에 해당되지 않아 헌법소원을 각하한 사례

라.당해사건의 재판이 헌법소원의 심판대상으로 될 수 없어 원처분의 취소를 구하는 헌법소원을 각하한 사례

가.심판대상 판결인 대법원 판결 중 파기환송부분은 청구인이 헌법소원심판을 청구한 후 그 사건이 원심에 계속중 취하간주됨으로써 실효되었으므로, 그 부분의 취소를 구하는 심판청구는 권리보호의 이익이 없게 되어 부적법하다.

나.과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다가 그 소송을 취하하였거나 취하간주된 경우 그 과세처분의 취소를 구하는 헌법소원심

판청구는 다른 법률에 의한 적법한 구제절차를 거쳤다고 볼 수 없어 부적법하다.

다.심판대상 판결인 대법원 판결 중 상고기각부분은 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문 및 제45조 제1항 제1호 (가)목 본문을 적용하였을 뿐이고, 헌법재판소가 위 각 규정에 대하여 위헌결정을 한 바가 없으므로, 위헌으로 선언된 법률을 적용하였다고 볼 수 없으며, 따라서 그 취소를 구하는 심판청구는 헌법소원의 대상이 되는 예외적 재판에 관한 것이 아니므로 부적법하다.

라.이 사건 과세처분 중 상고기각된 부분은 그 취소를 구하는 행정소송을 법원에 제기하였다가 그 청구를 기각한 판결이 확정되었으나, 그 법원의 확정판결이 위 다.와 같이 헌법소원심판의 대상이 될 수 없어 취소될 수 없으므로, 그 취소를 구하는 심판청구 역시 부적법하다.

재판관 조승형의 반대의견

라.행정처분의 행사나 불행사로 인하여 기본권을 침해받은 경우에는 비록 권리구제절차로서 행정소송의 ‘재판’을 거친 행정처분의 경우라 하더라도 헌법소원심판의 대상이 된다고 할 것이므로, 다수의견 중 상고기각부분에 있어서 청구인에 대한 과세처분취소 청구부분에 대한 각하의견에 대하여 반대한다.

재판관 이영모의 반대의견

가.헌법소원의 대상이 되는 법원의 재판은 법률상의 쟁송을 종국적으로 심판한 확정판결만을 가리킨다고 볼 것이므로, 이 사건과 같은 대법원의 환송판결로 원심법원에 계속중인 사건 부분을 헌법재판소가 심판대상으로 하여 취소할 수 있는 근거는 없어, 이 사건 심판청구 중 원심법원에 환송된 사건 부분은 부적법하다.

다. 라.헌법재판소법 제68조 제1항은 ‘법원의 재판’에 위헌인 법률을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해한 재판도 포함되는 것으로 해석하는 한도 내에서 헌법에 위반된다고 할 것인바, 이 사건에서 대법원 판결 중 확정된 부분은 위헌인 법률을 합헌으로 해석하여 청구인의 재산권을 침해한 것이므로 위헌확인 선언을 하고, 과세처분의 취소청구는 법원에서 다시 심리할 필요가 있어 기각하는 것이 옳다.

헌법재판소법 제68조 제1항

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것) 제23조 제4항, 제45조 제1항 제1호

다. 헌재 1997. 12. 24. 96헌마172 등, 판례집 9-2, 842

헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등, 판례집 7-2, 616

라. 헌재 1998. 5. 28. 91헌마98 등, 판례집 10-1, 660

1998. 7. 16. 97헌마238

청 구 인　김○자

국선대리인 변호사　김광년

피청구인　가락세무서장

이 사건 심판청구를 모두 각하한다.

1. 사건의 개요 및 심판의 대상

가. 사건의 개요

청구인은 부산시 강서구 ○○동 1273의 49 답 1,667㎡의 2분의 1 지분(이하 “이 사건 토지”라 한다)을 1994. 12. 26. 청구외 이○구에게 양도하였다. 가락세무서장은 청구인이 기한내에 자산양도차익예정신고 또는 과세표준확정신고를 하지 않았다며 기준시가에 의하여 이 사건 토지에 대한 양도차익을 결정하여 1995. 9. 1. 청구인에게 1994년 귀속 양도소득세 금 16,041,350원을 부과하였다(이하 이 사건 과세처분이라 한다).

청구인은 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전문개정되기 전의 것, 이하 같다) 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호 (가)목에는 토지 및 건물의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액과 취득가액을 당해 자산의 양도 및 취득당시의 기준시가에 의하여 산정하도록 하고 있으나, 이는 법률의 위임입법의 한계 및 실질적 조세법률주의의 원칙을 규정한 헌법 제59조의 취지에 위반되므로 이를 적용하여 한 이 사건 과세처분은 위법하다는 등의 이유로 부산고등법원에 그 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다(96구7984).

부산고등법원은 1997. 6. 18. 이 사건 과세처분 중 실지양도차익(10,124,030원)을 초과하는 부분은 위법하다며 그 부분을 취소하고, 나머지는 기각하는 판결을 선고하였다. 이에 대하여 청구인과 피청구인은 각 그 패소부분에 대하여 대법원에 상고하였다(97누10895).

대법원은 1998. 7. 10. 청구인의 상고에 대하여는 양도가액과 취득가액을 산정함에 있어 기준시가 과세원칙을 채택할 것인지, 실지거래가액 과세원칙으로 할 것인지는 입법정책의 문제라 할 것이므로 헌법상의 조세법률주의 및 포괄금지의 원칙에 위반된다고 볼 수 없

다는 등의 이유로 이를 기각한 반면, 피청구인의 상고에 대하여는 원심이 가산세가 포함된 전체세액과 실지거래가액에 의한 양도차익을 비교하여 그 양도차익을 넘는 세액을 전부 취소한 것은 잘못이라는 이유로 이 부분을 파기환송함으로써, 위 상고기각된 부분은 위 대법원 판결의 선고와 동시에 확정되었으나, 위 파기환송된 부분은 부산고등법원에 계속되던 중 같은 해 10. 11. 취하간주되었다.

청구인은 1998. 8. 17. 헌법재판소에 위 대법원 판결(대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10895 판결)은 헌법재판소가 이미 한정위헌결정(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등)을 내린 바 있어 그 효력을 전부 또는 일부 상실하거나 위헌으로 확인된 법률을 적용하여 청구인의 재산권을 침해한 것이라고 주장하면서 위 대법원 판결 및 이 사건 과세처분의 취소를 구하는 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판의 대상

이 사건 심판의 대상은 대법원 1998. 7. 10. 선고 97누10895 판결 및 피청구인의 청구인에 대한 1995. 9. 1.자 위 과세처분의 위헌 여부이다.

2. 주장과 의견

가. 청구인의 주장요지

위 대법원 판결이 적용한 법률로서 이 사건 양도차익 결정의 기초가 된 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호는 헌법재판소가 1995. 11. 30. 94헌바40 등 사건에서 이미 한정위헌결정을 내린 것이다. 따라서 대법원이 이 법률을 적용하여 청구인의 상고를 기각한 것은 위헌인 법률을 적용하여 청구인의 재산권을 침해한 것이므로 위 대법원 판결 및 이 사건 과세처분은 취소되어야 한다.

나. 국세청장 및 재경부장관의 의견요지

구 소득세법 제23조(양도소득) 제4항 제1호, 제45조(양도소득의 필요경비 계산) 제1항 제1호 (가)목과 같이 양도차익을 산정함에 있어 기준시가 과세원칙을 채택한 것은 조세행정과 객관성, 그리고 실질적인 조세부담의 공평성과 조세정의를 실현하기 위한 것이므로 헌법에 위반되는 것이라 할 수 없다. 기준시가과세원칙을 채택하는 데에는 합리적인 이유가 있을 뿐 아니라, 그 단서에서 납세의무자가 실지거래가액에 의하여 납세할 수 있는 길을 열어 놓고 있으므로, 비록 다른 세목의 조세들과 달리 국세기본법상의 실질과세원칙과 근거과세의 원칙이나 소득세법상의 일반적인 체계에 비추어 예외적이긴 하지만 그러한 사유만으로 이 사건 각 산정조항이 조세평등주의 또는 조세법률주의에 위반된다

거나 기본권제한에 관한 과잉제한금지원칙에 반하는 것이라 할 수 없다.

청구인은 위 법률조항이 헌법재판소에서 이미 한정위헌으로 결정되어 그 효력의 전부 또는 일부가 상실되었고, 이를 근거로 한 과세처분과 법원판결로 인하여 청구인의 기본권이 침해되었다고 주장한다. 그런데 헌법재판소는 한정위헌결정(헌재 1995. 11. 30. 94헌바40 등)에서 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 단서와 제45조 제1항 제1호 단서조항이 “대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다”라고 규정하여 직접적, 명시적으로는 위임의 근거를 구체적으로 규정하지는 않았지만 소득세법의 전체계, 양도소득세의 본질과 기준시가 과세원칙에 내재하는 헌법적 한계 등을 볼 때, 이는 실지거래가액에 의한 세액이 기준시가에 의한 세액을 초과하지 않는 범위내에서 실지거래가액에 의하여 양도차익을 산정할 경우를 대통령령으로 정하도록 위임한 취지로 보아야 하며, 따라서 위임의 범위를 벗어나 실지거래가액에 의하여 양도소득세의 과세표준을 산정할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 것으로 해석한다면 그 한도내에서는 헌법 제38조, 제59조가 규정한 조세법률주의와 헌법 제75조가 규정한 포괄위임금지의 원칙에 위배된다고 하였다.

따라서 기준시가에 의한 양도차익의 산정조항인 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문 및 제45조 제1항 제1호 (가)목 본문의 규정은 위헌이 아니므로 청구인의 주장은 헌법재판소의 한정위헌결정을 잘못 이해한 결과이다.

위 대법원 판결은 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 및 제45조 제1항 제1호 (가)목에 대한 헌법재판소의 위 한정위헌결정과는 아무런 관련이 없고, 헌법재판소에서 위헌으로 결정한 법률을 적용한 국민의 기본권을 침해한 재판이 아니므로 헌법소원의 대상이 되지 않는 점과 원행정처분인 이 사건 과세처분에 대하여는 원행정처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원 대상이 되어 그 재판까지 취소되지 아니하는 한 원행정처분의 취소를 구하는 헌법소원은 허용되지 않는다는 점에서 각하되어야 할 것이다.

3. 판　단

가. 파기환송부분에 관하여

(1) 재판취소 청구부분에 관하여

권리보호의 이익은 헌법소원심판청구 당시는 물론 헌법재판소의 결정 당시에도 존재하여야 하므로, 헌법

소원심판청구 당시에는 그 취소의 대상이 존재하였다고 하더라도 헌법재판소의 결정 당시 그 취소의 대상이 실효된 경우에는 그 취소를 구할 권리보호의 이익이 없게 되어 부적법하다고 할 것이다.

그런데 위 대법원 판결 중 위 파기환송부분은 청구인이 헌법소원심판을 청구한 후 그 부분사건이 원심인 부산고등법원에 계속중이던 1998. 10. 11. 취하간주됨으로써 실효되었다고 할 것이므로, 그 취소를 구하는 이 부분 심판청구는 권리보호의 이익이 없게 되어 부적법하다고 할 것이다.

(2) 원처분취소 청구부분에 관하여

헌법소원은 다른 법률에 구제절차가 있는 경우에 그 절차를 모두 거친 후에 심판청구를 하여야 하고(헌법재판소법 제68조 제1항), 여기에서 ‘다른 법률에 의한 구제절차를 거친 후’란 다른 법률에 의한 구제절차를 적법하게 거친 경우를 말하므로, 과세처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였다가 그 소송을 취하하였거나 취하간주된 경우 그 과세처분의 취소를 구하는 헌법소원심판청구는 다른 법률에 의한 적법한 구제절차를 거쳤다고 볼 수 없어 부적법하다고 할 것이다.

그런데 이 사건 과세처분 중 파기환송된 부분은 그 취소를 구하는 행정소송이 부산고등법원에 계속중이던 1998. 10. 11. 취하간주됨으로써 그 취소를 구하는 이 부분 심판청구 역시 다른 법률에 의한 적법한 구제절차를 거쳤다고 볼 수 없어 부적법하다고 할 것이다.

나. 상고기각부분에 관하여

(1) 재판취소 청구부분에 관하여

법원의 재판자체는 헌법소원심판의 대상이 되지 아니함이 원칙이고, 다만 헌법재판소가 위헌으로 결정한 법령을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해한 재판에 대하여만 헌법재판소법 제68조 제1항에 의한 헌법소원심판을 청구할 수 있다고 할 것이다(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172 등, 판례집 9-2, 842).

그런데 청구인이 헌법소원심판의 대상으로 삼은 위 대법원 판결 중 상고기각부분은 구 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문 및 제45조 제1항 제1호 (가)목 본문을 적용하였을 뿐이고, 헌법재판소가 위 각 규정에 대하여 위헌결정을 한 바가 없으므로(청구인이 위 각 규정에 관하여 한정위헌결정을 하였다고 주장하는 헌법재판소 1995. 11. 30. 94헌바40 등 결정은 위 각 규정에 관한 것이 아니라 1990. 12. 31. 법률 제4281호로 개정되기 전의 구 소득세법 제23조 제4항 단서, 제45조 제1항 제1호 단서에 관한 것이다), 위헌으로 선언된 법률을 적용하였다고 할 수 없으며, 따라서 그 취소를 구하

는 이 부분 심판청구 역시 헌법소원의 대상이 되는 예외적 재판에 관한 것이 아니므로 부적법하다고 할 것이다.

(2) 원처분취소 청구부분에 관하여

행정처분이 헌법에 위반된다는 등의 이유로 그 취소를 구하는 행정소송을 법원에 제기하였으나 그 청구를 기각한 판결이 확정된 경우에는, 그 법원의 확정판결이 헌법재판소가 위헌으로 결정한 법령을 적용함으로써 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 되어 취소되지 아니하는 이상, 그 확정판결의 기판력으로 인하여 그 행정처분은 헌법소원심판의 대상이 되지 아니한다고 할 것이다(헌재 1998. 5. 28. 91헌마98 등, 판례집 10-1, 660; 1998. 7. 16. 97헌마238 ).

그런데 이 사건 과세처분 중 상고기각된 부분은 청구인이 그 취소를 구하는 행정소송을 법원에 제기하였다가 그 청구를 기각한 판결이 확정되었으나, 그 법원의 확정판결이 앞서 본 바와 같이 헌법소원심판의 대상이 될 수 없어 취소될 수 없으므로 헌법소원심판의 대상이 될 수 없다 할 것이고, 따라서 그 취소를 구하는 이 부분 심판청구 역시 부적법하다고 할 것이다.

4. 결　론

따라서 이 사건 심판청구는 모두 부적법하므로 이를 각 각하하기로 하여 주문과 같이 결정한다. 이 결정을 함에 있어 재판관 조승형의 다음 5. 재판관 이영모의 다음6.과 같은 반대의견이 있는 외에는 나머지 재판관의 의견이 일치되었다.

5. 재판관 조승형의 반대의견

나는 우리재판소가 1998. 5. 28. 에 선고한 91헌마98 , 93헌마253 (병합)사건에서 행정처분은 공권력인 입법·행정·사법작용 중 행정작용의 대표적인 행위형식으로써 그 행사나 불행사로 인하여 기본권을 침해받은 경우에는 비록 권리구제절차로서 행정소송의 ‘재판’을 거친 행정처분의 경우라 하더라도 헌법소원심판의 대상이 된다는 취지의 반대의견을 상세하게 밝힌 바 있으므로 다수의견 중 상고기각부분에 있어서 가락세무서장의 청구인에 대한 1995. 9. 1.자 과세처분취소 청구부분에 대한 각하의견에 대하여 여전히 반대한다. 그 이유는 위 사건의 반대의견을 그대로 인용하며 그 요지는 다음과 같다.

가.헌법 제111조 제1항 제5호의 위임정신이나 헌법재판소법 제68조 제1항의 입법취지는 ‘법원의 재판’에 대한 직접적인 소원과 권리구제절차로서의 ‘재판’을 거친 원공권력작용에 대한 소원(간접적인 재판에 대한 소원)을 명백히 구분하고 있으며 ‘재판’을 제외한 모든

공권력작용에 대한 헌법소원은 다른 법률에 정하여진 권리구제절차를 모두 거치게 되면 헌법소원을 제기할 수 있고, ‘다른 법률에 구제절차가 있는 경우’라 하여 ‘행정소송법에 구제절차가 있는 경우’를 제외하고 있지 않은 점으로 본다면 구제절차로서 ‘재판’을 거친 원공권력작용도 헌법소원의 대상임을 명백히 하고 있다.

나.다수의견이 헌법소원의 대상이 되는 행정작용 중에서 행정처분을 제외시키는 논거로 헌법 제107조 제2항 규정, 재판에 대한 헌법소원의 원칙적인 불인정 판례(1997. 12. 24. 96헌마172 등, 판례집 9-2, 842) 및 기판력문제 등을 들고 있으나 이는 다음과 같이 모두 부당한 주장이다.

(1)헌법 제107조 제2항의 문언에 따르더라도 처분자체의 위헌·위법성이 재판의 전제가 된 경우에 한해서 대법원이 최종적으로 심사할 권한을 가지고 있을 뿐이므로, 그 경우를 제외하고는 처분자체에 의한 직접적인 기본권 침해를 다투는 헌법소원은 모두 가능하다고 할 것이며, 우리재판소가 이미 명령·규칙 자체가 직접 기본권을 침해하는 경우에는 헌법소원심판의 대상이 된다는 판례를 확립하고 있으므로 위 헌법조항에 병렬적으로 열거된 ‘처분’의 경우도 명령·규칙과 달리 보아야 할 아무런 이유가 없다.

(2)다수의견은 우리재판소가 선고한 위 96헌마172 등 사건의 결정에서 원행정처분에 대한 헌법소원청구를 받아 들여 이를 취소한 것은 원행정처분을 심판의 대상으로 삼았던 법원의 재판이 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 되어 그 재판 자체까지 취소되는 경우에 한하여, 국민의 기본권을 신속하고 효율적으로 구제하기 위하여 가능한 것이고 이와는 달리 법원의 재판이 취소되지 아니하는 경우에는 확정판결의 기판력으로 인하여 원행정처분은 헌법소원심판의 대상이 되지 아니한다고 할 것이라 하여, 원행정처분에 대하여 헌법소원심판을 하는 것은 단순한 행정작용에 대한 심사가 아니라 사법작용과 행정작용에 대한 심사를 동시에 행하는 것으로서 결국 원칙적으로 배제된 법원의 재판에 대한 헌법소원을 사실상 허용하는 것이라고 주장한다.

그러나 ‘재판’을 헌법소원의 대상에서 원칙적으로 제외시킨 것은 법관의 오심에 의한 기본권침해 또는 소송절차상의 기본권침해 등을 이유로 하는 판결이나 결정 등에 대하여 제기되는 헌법소원을 배제한다는 것, 즉 재판작용이 원인이 되어 새로이 발생하는 기본권침해 문제를 헌법소원의 대상으로 삼을 수 없다는 것일 뿐, “재판을 제외하고는”이라는 법문으로부터 재판의 원인된 원행정처분 자체에 대한 헌법소원까지도 배제

하는 것이라고는 볼 수 없으며, 소송물의 관점에서 보더라도 재판에 대한 헌법소원의 원칙적인 배제규정은 곧 원행정처분에 대한 헌법소원의 배제규정이라고 유추해석을 할 수도 없다. 이 점은 비교법적으로도 충분히 논증된다.

또한 위 사건 결정의 판시취지는 결코 다수의견이 지적한 바와 같은 취지가 아니다. 즉 헌법재판소가 위헌으로 결정한 법령을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해한 법원의 재판만이 예외적으로 헌법소원심판의 대상이 될 수 있을 뿐, 이러한 경우가 아닌한 법원의 재판에 대한 헌법소원은 허용되지 아니한다는 취지로써, 그 재판자체까지 취소할 것을 청구하는 경우에 한하여 원행정처분에 대한 헌법소원이 허용되는 것이라는 취지가 아니다.

(3)헌법재판소의 원행정처분취소·공권력불행사위헌확인 결정의 기속력은 행정처분에 대한 법원의 확정재판의 기판력에 우선한다고 봄이 마땅하므로 ‘기판력의 본질’과 ‘원행정처분에 대한 헌법재판소의 취소·위헌확인결정’이 서로 충돌하는 것은 아니며 위 기속력으로 인하여 위 기판력이 소멸할 뿐이다.

이는 법원의 확정재판의 취소(예컨대 재심)에 의하여 기판력이 소멸되는 법리와 다를 바 없다.

다.이상과 같이 다수의견 중 위 부분은 부당하고 원행정처분에 대한 헌법소원의 대상성이 인정된다고 할 것이므로 이 사건 심판청구 중 상고기각부분에 있어서 가락세무서장의 청구인에 대한 1995. 9. 1.자 과세처분취소 청구부분은 적법하여 본안판단을 하였어야 마땅하다.

6. 재판관 이영모의 반대의견

청구인의 이 사건 헌법소원 심판청구는 대법원 1998. 7. 10. 선고, 97누10895 판결 및 가락세무서장의 청구인에 대한 1995. 9. 1. 자 과세처분을 각 취소해 달라는 데 있다.

그러나, 심판대상인 위 판결의 주문은 “원심판결 중 피고 패소부분을 파기하고, 이 부분 사건을 부산고등법원에 환송한다. 원고의 상고를 기각한다”라고 되어 있어, 청구인의 상고 부분은 확정되었으나 과세청의 상고 부분은 원심법원에 환송된 것을 알 수 있으므로 이를 나누어서 판단하기로 한다.

가. 환송된 사건 부분에 대한 판단

헌법재판소법 제68조 제1항에 의하여 예외적으로 헌법소원 심판대상이 되는 법원의 재판은 법률상의 쟁송을 종국적으로 심판한 확정판결만을 가리킨다고 볼 것이다(헌재 1997. 12. 24. 96헌마172 등, 판례집 9-2, 842

참조). 이 사건과 같은 대법원의 환송판결로 원심법원에 계속중인 사건 부분을 헌법재판소가 심판대상으로 하여 취소할 수 있는 근거는 없다. 또 판결이 취소되지 않는 한 과세처분만 따로 헌법소원 심판대상으로 삼지 못하게 되어 있다(헌재 1998. 5. 28. 91헌마98 등, 판례집 10-1, 660).{부산고등법원(98구3075)으로 환송된 이 사건 부분이 1998. 10. 11. 소취하 간주로 종결된 사정은 이 결론을 좌우할 수 없다.}

따라서 이 심판청구 중 원심법원에 환송된 사건 부분은 부적법하므로 각하할 수밖에 없다.

나. 확정된 사건 부분에 대한 판단

(1)기록에 붙은 판결서에 의하면, 청구인은 1) 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘법’이라 한다) 제23조 제4항 제1호는 위임입법의 한계 및 실질적 조세법률주의의 원칙에 위반되고, 2) 양도소득세 결정전에 조사내용 통지서에 따라 실지거래가액을 신고하였는데도 기준시가를 적용한 것은 위법하며, 3) 기준시가로 산정하는 경우에 그 세액이 실지 양도차익을 초과할 수 없는데도 이를 초과한 이 사건 과세처분은 위법하다고 주장하였다. 그러나, 법원이 위 주장을 모두 받아 들이지 아니하자 이 헌법소원 심판청구를 하였다.

(가)먼저, 이 사건 과세처분의 근거가 된 법률조항은, 헌법재판소가 1999. 4. 29. 96헌바22 등 사건에서 ‘1993. 12. 31. 법률 제4661호로 개정되기 전의 소득세법 제23조 제4항 제1호 본문, 제45조 제1항 제1호 가목 본문은 헌법에 위반되지 아니하고, 같은 법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서는 실지거래가액에 의할 경우를 그 실지거래가액에 의한 세액이 그 본문의 기준시가에 의한 세액을 초과하는 경우까지를 포함하여 대통령령에 위임한 부분 이외는 헌법에 위반되지 아니한다’(공보 34, 379)라는 결정을 한 규정과 그 내용이 같으므로, 특별히 달리 판단하여야 할 사정변경은 없다.

(나)다음, 납세자가 부담할 양도소득세는 법 제70조 제3항에 규정된 세율에 의한 세액에 한한다. 다만, 법 제95조, 제100조에 따른 예정신고 자진납부에 의한 100분의 10 상당의 세액공제혜택과 무신고 및 과소신고, 무납부 및 과소납부에 의한 각 100분의 10 상당의 추가부담의무를 지는 경우가 있을 뿐이다. 양도차익의 산정방법을 실지거래가액이 아닌 기준시가(의제가액)에 의하도록 한 것은 국가의 징세 편의를 위한 것이므로, 과세표준이 실지거래가액보다 과중하거나 세액이 양도차익을 초과하는 불합리한 결과로 인하여 납세자가 입

게될 재산권 침해를 방지할 수 있는 절차가 마련되어 있어야 기준시가 과세원칙을 채택한 법률조항을 합헌으로 볼 수 있는 것이다.

그런데, 법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14467호로 개정되기 전의 것) 제170조 제4항은 법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우를 말한다고 하고, 제3호에서 “양도자가 법 제95조 또는 법 제100조의 규정에 의한 신고시 실지거래가액에 의하여 신고한 경우”라고 규정하고 있다. 다수의견은, 위 결정에서 법시행령 조항(1993. 12. 31. 대통령령 제14083호로 개정되기 전의 것이나 그 내용은 다르지 않다)이 법률이나 헌법에 위반되는지 여부는 시행령 조항 자체의 효력에 관한 문제일 뿐 시행령 조항이 위헌이라고 하여 포괄위임금지에 어긋난다고 볼 수 없는 법률규정까지 위헌으로 되는 것은 아니라는 취지로 판단하고 있다( 96헌바22 등, 공보 34, 379, 387).

그러나, 법 제23조 제4항 제1호 단서, 제45조 제1항 제1호 가목 단서는 마땅히 법률에서 규정할 납세자에게 불리한 과세상의 실질적 내용이나 납세의무의 가중요건을 시행령에 규정하도록 위임함으로써, 그 시행령 조항에 따라 권리구제절차인 심사·심판 또는 행정소송과정에서 납세자가 실지거래가액의 증빙서류를 신고기한 내에 제출하지 아니한 것을 이유로 더 이상의 입증을 허용하지 아니한 것은, 실질적 조세법률주의와 포괄위임금지원칙에 위반되고, 헌법과 법률에 의하여 독립한 지위에 있는 법관의 사실확정권을 제한·부정하고 과세처분의 정당성에 관한 재판 그 자체를 형해화하여 국민의 재판을 받을 권리의 본질을 침해하며, 본질적으로 같은 것을 다르게 취급한 자의적인 것이므로 평등원칙에 위반되어 이 한도 내에서는 위헌으로 판단하여야 한다( 96헌바22 등, 공보 34, 379, 388. 재판관 조승형, 재판관 이영모의 반대의견 참조). 한마디로, “누구에게도 법률에서 규정된 액수보다 많은 세금을 납부하여야 할 애국적인 의무는 없다”{미 연방 제2항소법원 판사 러니드 핸드(Learned Hand)}는 것은 헌법의 명령인 것이다.

(2)나는, 1998. 4. 30. 92헌마239 결정에서 “헌법재판소법 제68조 제1항 본문의 ‘법원의 재판’에 위헌인 법률을 적용함으로써 국민의 기본권을 침해한 재판도 포함되는 것으로 해석하는 한도 내에서, 헌법재판소법 제68조 제1항은 헌법에 위반된다”는 반대의견을 밝혔는데, 그 이유는 위헌인 법률을 합헌으로 해석할 권한이 없는 법원의 재판에 대하여는 당해 법률의 위헌 여부

와 그 법률을 적용한 법원의 재판을 헌법소원 심판대상으로 인정하는 것이 견제와 균형을 본질로 하는 권력분립의 원리와 위헌법률심판권을 규정한 헌법이념에도 부합하기 때문이다(판례집 10-1, 435, 442. 재판관 이영모의 반대의견 참조).

(3)위의 (1)과 (2)에서 밝힌 반대의견에 터 잡아 돌이켜 이 사건을 생각컨대, 재판을 받을 권리를 제한하는 것은 자유와 권리를 침해받은 국민이 사후통제를 담당한 법원이나 헌법재판소로부터 권리구제를 받는 수단에 대한 제한을 의미하고, 이것은 헌법이 보장하는 기본권을 명목상의 존재로 전락하게 만드므로 이와 같은 제한의 정당성은 쉽게 수긍하여서는 안 된다. 메인 경(Sir Henry James Sumner Maine)의 표현을 빌리면, 재판제도 발족 당시는 소송법(Law of Actions)의 우월한 지위가 두드러져, 실체법(substantive law)은 초기에 소송절차의 간격에서 눈에 띄지 않게 서서히 형성되는 모습이었다고 한다. 이러한 연혁에서 보면, 실체적 기본권 그 자체는 절차적 기본권에서 비롯된 것이므로 동일한 근원에서 발전되어 온 것을 알 수 있다.

나는, 절차적 기본권의 핵심인 재판청구권과 관련된 헌법소원 사건에서 언제나 이 권리의 중요성을 강조하면서 이를 제한하는 법률을 합헌으로 보는 다수의견에 시종일관 반대(혼자 또는 동료와 더불어)한 것도, 절차적 기본권의 강화는 곧 실체적 기본권을 보장하는 첩경일 뿐만 아니라 헌법에 기본권 규정을 둔 정신에도 부합하는 것으로 보았기 때문이다(헌재 1997. 8. 21. 94헌바2 , 판례집 9-2, 223, 235; 1998. 4. 30. 92헌마239 , 판례집 10-1, 435, 442; 1998. 7. 16. 95헌바19 등, 판례집 10-2, 89, 107; 1999. 4. 29. 96헌바22 등, 공보 34, 379, 388, 390; 1999. 7. 22. 96헌바19 , 공보 37, 667, 671. 각 참조).

의회제도는 과세에 대한 협찬권(協贊權)에서 유래된 것으로써 우리 헌법 제59조도 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”고 하여 조세법률주의 원칙을 분명히 하고 있다. 이 조세법률주의는 과세요건의 법정·명확주의와 합법성의 원칙 이외에 절차적 보장원칙을 포함하는 개념으로 보아야 할 것이므로, 과세청이 조세를 부과·징수할 때에는 이 원칙에 부합되는 국회가 만든 법률이 있어야 하고, 조세에 관한 쟁송은 공정·공평·적정한 절차에 따라 세액을 확정하는 길이 열려 있어야만 하는 것이다. 이와 같은 취지에 어긋나는 내용을 대통령령에 규정하거나 법원의 해석이라는 자의적인 수단으로 납세자에게 불리한 세액을 부과·확정하고 있는 이 사건 법원의 판결과 과세처분은 위의 원칙을

침해한 것으로 보아야 한다. 그런데도 불구하고, 다수의견이 이 사건을 합헌임을 전제로 하는 결론을 낸 것은, 청구인의 기본권인 재판청구권을 침해하고 평등원칙에도 위반된다고 할 것이다.

따라서, 판결이 확정된 사건 부분은 위헌인 법률을 합헌으로 해석한 대법원 판결에 대하여는 청구인의 재산권을 침해한 것이므로 위헌확인 선언을 하고, 과세처분의 취소청구는 법원에서 다시 심리할 필요가 있어 기각하는 것이 옳다고 생각하므로 다수의견에 반대하는 것이다.

재판관　김용준(재판장) 김문희 이재화 조승형(주심)

정경식 고중석 신창언 이영모 한대현