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판시사항
1. 농지대토의 양도소득세 감면요건으로 직접 경작을 요구하는 구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 “직접 경작” 부분(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)이 국방의 의무 이행에 대한 예외규정을 두지 아니하여 조세평등주의에 위배되는지 여부(소극)
2.심판대상조항이 병역의무 이행으로 인한 불이익 처우로서 헌법 제39조 제2항에 위반되는지 여부(소극)
결정요지
1.대토감면제도는, 농지를 직접 경작하던 농민이 경작상 필요에 의하여 구 농지를 양도하고 신 농지를 취득할 경우 조세부담을 덜어주어 농업에 계속 종사하도록 함으로써 정책적으로 농업발전을 도모하기 위한 것이므로, 헌법 제121조 및 제123조에 비추어 그 입법목적이 정당하다. 농지대토로 인한 양도소득세 감면요건으로 ‘직접 경작’을 규정하지 않을 경우, 대토감면제도가 농지를 직접 경작하지 않는 자의 시세차익을 목적으로 한 부동산 투기에 악용될 우려가 있다. 그리고 농지대토로 인한 양도소득세 감면에 있어 그 감면 여부를 좌우하는 결정적인 관점은 ‘과연 납세의무자가 해당 농지를 직접 경작하였는가’이므로, 그 직접 경작 여부에 따라 조세감면이란 법적 효과를 동일하게 누리게 할 필요성이 크다. 따라서 심판대상조항이 대토감면제도를 규율함에 있어 국방의 의무 이행에 대한 예외규정을 두지 않았다고 하여 조세평등주의에 위배된다고 할 수 없다.
2.심판대상조항은 농지대토로 인한 양도소득세의 감면요건으로 ‘직접 경작’을 규정하고 있을 뿐, 병역의무 이행 그 자체를 이유로
양도소득세 감면대상에서 제외하는 것은 아니므로, 청구인들이 심판대상조항에 의하여 병역의무 이행을 이유로 불이익을 받은 것이라 할 수 없다. 따라서 심판대상조항은 헌법 제39조 제2항에 위반되지 아니한다.
재판관 안창호의 반대의견
병역의무이행을 직접적인 이유로 법적인 불이익을 가하는 법제도는 사실상 존재하기 어렵고, 현실적으로 병역의무이행으로 인한 불이익이 문제되는 것은 간접적인 불이익이 될 수밖에 없다. 그러므로 법적 불이익이 간접적인 것이라 하더라도, 당사자가 병역의무 이행으로 인하여 불이익을 입을 것이라고 예상할 수 없었고 그 불이익이 사소하거나 경미하다고 볼 수 없는 경우에는 헌법 제39조 제2항이 금지하는 불이익한 처우에 해당한다고 보아야 한다.
병역의무를 이행하는 동안 농지를 직접 경작할 수 없고, 그에 따라 일정한 경우에는 병역의무의 이행으로 인하여 결과적으로 조세감면의 혜택을 받지 못하는 불이익이 발생할 수 있다. 그런데 심판대상조항과 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제67조에는 병역의무 이행자에게 직접 경작요건에 대한 특례를 인정하는 규정을 두고 있지 아니한다. 따라서 심판대상조항이 특례범위에서 병역의무로 인해 직접 경작할 수 없었던 경우를 무조건 배제하는 것은 헌법 제39조 제2항에서 병역의무이행으로 인한 불이익한 처우를 금지하는 취지에 위배된다.
심판대상조문
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가 직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세ㆍ감면과 소액부징수를 포함한다)이 되는 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 농지의 대토로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
②∼③ 생략
참조조문
당사자
청 구 인1. 손○빈( 2014헌바261 )2. 손○국(2014헌바262)청구인들의 대리인 강남종합 법무법인담당변호사 김경호
당해사건1. 부산고등법원 2013누20721 양도소득세부과처분취소( 2014헌바261 )
2. 부산고등법원 2013누20738 양도소득세부과처분취소(2014헌바262)
주문
구 조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 “직접 경작”에 관한 부분은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건개요
손○락이 2004. 4. 21. 사망하자 그 소유이던 울산 울주군 ○○면 ○○리 ○○ 외 4필지 전답(이하 ‘이 사건 농지’라 한다)의 각 2/7 지분은 아들인 청구인들에게, 3/7 지분은 처인 이○귀에게 상속되었다. 이후 이 사건 농지는 2009. 2. 18.부터 2009. 12. 1. 사이에 국토해양부와울산광역시에공공용지로수용되었고,
청구인들과 이○귀는 2009. 6. 26. 울산 울주군 ○○면 □□리 □□ 전 158.7㎡, 2011. 2. 7. 같은 면 △△리 △△ 답 379.25㎡를 대토농지로 취득하였다.
청구인들은 ○○세무서에 양도소득세 신고를 하면서 이 사건 농지에 대하여 농지대토로 인한 양도소득세 감면을 신청하였다. 그러나 ○○세무서장은, 청구인들이 이 사건 농지의 대토 무렵 대학생 및 군인신분으로 농지를 직접 경작하지 아니하여 농지대토로 인한 양도소득세 감면요건에 해당하지 않는다는 이유로, 2013. 1. 7. 청구인들에게 각 양도소득세 48,872,860원을 부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).
청구인들은 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하여 그 항소심 계속 중(부산고등법원 2013누20721, 2013누20738) 구 조세특례제한법 제70조 제1항 중 “직접 경작” 부분이 조세평등주의 등에 위반된다고 주장하면서 위헌법률심판제청을 신청하였으나 2014. 5. 28. 기각되자(부산고등법원 2014아2004, 2014아2005), 2014. 6. 19. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
2. 심판대상
청구인들은 우선 구 조세특례제한법 제70조 제1항 중 “직접 경작” 부분이 헌법 제11조 제1항 및 제39조 제2항에 위반된다고 주장하고, 나아가 농지양도인인 처가 실제 농업에 종사하는 사람이 아니라 할지라도 실제 농업에 종사하는 사람의 배우자로서 생계 및 세대를 같이하는 경우에는 대법원이 구 소득세법상의 자경 요건을 인정하여 양도소득세를 감면하였음에 반하여(대법원 1990. 5. 11. 선고 89누7412 판결) 그와 동일한 상황에 있는 아들에 대해서는 법원이 구 조세특례제한법 제70조 제1항 중 직접 경작 요건이 인정되지 않는다고 해석하여 양도소득세를 감면하지 않는 것은 헌법 제36조 제1항에 위반된다고 주장한다.
그런데 구 조세특례제한법 제70조 제1항 중 직접 경작의 요건을 제한적으로 해석하는 것이 위헌이라는 주장은, 법원의 재판결과의 부당성을 지적하는 것일 뿐 구 조세특례제한법 제70조 제1항의 독자적인 위헌사유에 대한 주장이 아니므로, 이 부분은 심판대상에서 제외하기로 한다.
따라서이사건심판대상은구조세특례제한법(2005. 12. 31. 법률 제7839호로 개정되고, 2010. 1. 1. 법률 제9921호로 개정되기 전의 것) 제70조 제1항 중 “직접경작”에관한부분(이하‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 심판대상조항의 내용은 다음과 같다.
[심판대상조항]
제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지소재지에 거주하는 대통령령이 정하는 거주자가직접 경작한 토지로서 농업소득세의 과세대상(비과세ㆍ감면과 소액부징수를 포함한다)이 되는 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령이 정하는 경우에 해당하는 농지의 대토로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
3. 청구인들의 주장
가. 청구인들은 대학생으로 교육의 의무를 이행하고 군인으로 국방의 의무를 이행하기 위하여 농지를 직접 경작하지 못한 것뿐이다. 그럼에도 이 사건 법률조항이 양도소득세 감면대상을 직접 경작한 경우로 한정함으로써 그 대상에서 교육의 의무를 이행하기 위한 취학 및 국방의 의무를 이행하기 위한 군복무로 인하여 직접 경작하지 못한 사람을 배제하는 것은, 헌법 제11조 제1항에서 발현되는 조세평등주의에 위배된다.
나. 이 사건 법률조항은 누구든지 병역의무 이행으로 인하여 불이익한 처우를 받지 아니하도록 규정한 헌법 제39조 제2항에 위배된다.
4. 판 단
가. 조세평등주의 위반 여부
(1) 조세평등주의는 헌법 제11조 제1항에서 정한 평등원칙의 조세법적 표현이다. 조세평등주의는 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유 없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이고, 조세감면의 우대조치의 경우에 있어서도 특정 납세자에 대하여만 감면조치를 하는 것이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 헌법에 위반된다. 다만 입법자가 조세감면의 혜택을 부여하는 입법을 하면서, 그 입법목적 등에 비추어 그 범위를 결정하는 것은 입법자의 광범위한 재량행위에 속하므로, 재량의 범위를 뚜렷하게 벗어나 자의적이거나 임의적인 것으로 볼 수 없는 한 이를 위헌으로 단정할 수 없다(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54 ; 헌재 2007. 4. 26. 2006헌바71 ; 헌재 2011. 6. 30. 2010헌바430 참조).
이 사건 법률조항은 농지대토의 경우에는 양도소득세를 감면하도록 혜택을 부여하는 규정이므로, 그 내용이 명백하게 불합리하거나 불공정하지 않는 한 입법자의 판단은 존중되어야 한다. 그러므로 이 사건 법률조항이 조세평등주
의에 위반되는지 여부를 판단함에 있어서는 그 내용이 입법목적 등에 비추어 현저하게 입법재량의 범위를 벗어나 합리성을 결여한 것인지 여부, 즉 자의금지원칙에 따라 심사함이 타당하다.
(2) 청구인들은, 이 사건 법률조항이 교육의 의무(헌법 제31조 제2항) 또는 국방의 의무(헌법 제39조 제1항) 이행 때문에 농지를 직접 경작하지 못한 사람을 배려함이 없이, 농지대토에 대한 양도소득세 감면대상을 직접 경작한 경우로 한정한 것은 합리적 이유 없는 차별로서 조세평등주의에 위배된다고 주장한다. 그러나 헌법은 초등교육과 법률이 정하는 교육만을 의무교육으로 규정하고 있고(제31조 제2항), 이에 따라 교육기본법은 6년의 초등교육과 3년의 중등교육만을 의무교육으로 규정하고 있을 뿐이므로(제8조 제1항), 청구인들이 주장하는 대학교육은 헌법 제31조 제2항이 의미하는 의무교육에 해당하지 아니한다. 따라서 이하에서는 이 사건 법률조항이 국방의 의무(헌법 제39조 제1항) 이행 때문에 농지를 직접 경작하지 못한 사람을 배려함이 없이, 농지대토로 인한 양도소득세 감면대상을 직접 경작한 경우로 한정한 것이 합리적 이유 없는 차별로서 조세평등주의에 위배되는지 살펴보도록 한다.
(3)헌법 제121조 제1항은 “국가는 농지에 관하여 경자유전의 원칙이 달성될 수 있도록 노력하여야 하며, 농지의 소작제도는 금지된다.”라고 규정함으로써 경자유전의 원칙을 국가의 의무로 천명하고 있고, 제123조 제1항은 “국가는 농업을 보호ㆍ육성하기 위하여 농촌종합개발과 그 지원 등 필요한 계획을 수립ㆍ시행하여야 한다.”고 규정하여 농업의 보호와 지원을 국가의 의무로 선언하고 있다.
이 사건 법률조항이 정하는 대토감면제도는, 농민이 경작상의 필요에 의하여 농지소재지에서 3년 이상 직접 경작하던 농지를 양도하고 1년 이내에 일정한 규모 이상의 농지를 신규로 취득하여 당해 농지소재지에서 3년 이상 직접 경작할 경우, 종전 농지의 양도에 대하여 양도소득세를 감면해 주는 제도이다. 이는 농민이 경작상 필요에 의하여 기존의 농지를 양도하고 새로운 농지를 취득할 경우 그 양도로 인한 세금부담을 덜어 주어 농업에 계속하여 종사할 수 있게 함으로써 정책적으로 농업 발전을 도모하기 위한 것으로, 헌법 제121조 제1항 및 제123조 제1항에 비추어 볼 때 그 입법목적이 정당하다.
또한 농지대토로 인한 양도소득세 감면요건으로 직접 경작을 규정하지 않을 경우 대토감면제도가 자칫 시세차익을 목적으로 한 부동산 투기에 악용될 우려가 있고, 우리의 양도소득세제는 자본적 성격을 지닌 자산을 양도함으로써
보유기간 동안의 가치상승에 따른 이익인 자본이득에 과세하는 본질적 기능 이외에 부동산 투기 억제라는 정책적 기능이 강조되고 있으므로, 양도소득세의 감면은 부동산 투기 억제라는 기능을 잃지 않는 범위 내에서 제한적으로 인정되어야 한다. 따라서 농지대토로 인한 양도소득세 감면에 있어 그 감면 여부를 좌우하는 결정적인 관점은 ‘과연 그 납세의무자가 해당 농지를 직접 경작하였는가’이므로, 농지를 직접 경작했는지 여부에 따라 조세감면이란 동일한 법적 효과를 누리게 할 필요성이 크다(헌재 2006. 2. 23. 2004헌바43 ; 헌재 2014. 6. 26. 2012헌바299 참조).
결국 이 사건 법률조항의 입법목적은 정당하고, 그 목적을 위하여 이 사건 법률조항이 농지대토에 대한 양도소득세 감면요건으로 ‘직접 경작’을 규정한 것에는 합리적 이유가 있으므로, 설사 이 사건 법률조항이 대토감면제도를 규율함에 있어서 국방의 의무 이행 때문에 직접 경작하지 못한 사람을 특별히 배려하는 예외규정을 두지 않았다 하더라도 그러한 사정만으로 현저히 불합리한 차별을 하고 있다고 보기 어렵다. 따라서 이 사건 법률조항은 조세평등주의에 위반되지 아니한다.
나. 헌법 제39조 제2항 위반 여부
청구인들은 이 사건 법률조항이 헌법 제39조 제2항에 위반된다고 주장한다.
그러므로 이 사건 법률조항은 헌법 제39조 제2항에 위반되지 아니한다.
5. 결 론
이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 주문과 같이 결정한다. 이 결정에는 아래 6.과 같은 재판관 안창호의 반대의견이 있는 외에는 관여 재판관의 의견이 일치되었다.
6. 재판관 안창호의 반대의견
나는 이 사건 법률조항이 헌법 제39조 제2항에 위반된다고 생각하므로 아래와 같이 그 의견을 밝힌다.
가. 헌법 제39조 제2항의 의미
헌법 제39조 제2항이 규정하고 있는 병역의무이행으로 인한 불이익 처우금지란 병역의무 이행을 직접적 이유로 차별적 불이익을 가하거나, 또는 병역의무를 이행한 것이 결과적, 간접적으로 그렇지 아니한 경우보다 오히려 불이익을 받는 결과를 초래하여서는 안 된다는 것이 그 일차적이고 기본적인 의미이다(헌재 1999. 2. 25. 97헌바3 ; 헌재 2007. 5. 31. 2006헌마627 ; 헌재 2009. 7. 30. 2007헌마991 ; 헌재 2013. 9. 26. 2012헌마365 등 참조).
헌법재판소의 선례를 살펴보면, 헌법 제39조 제2항이 금지하는 “불이익한 처우”를 단순한 사실상, 경제상의 불이익을 모두 포함하는 것이 아니라 법적인 불이익을 의미하는 것으로 보면서(헌재 1999. 12. 23. 98헌바33 ; 헌재 2003. 6. 26. 2002헌마484 ; 헌재 2008. 5. 29. 2005헌마1173 참조), 법적인 불이익이라 하더라도 간접적·결과적 불이익은 헌법 제39조 제2항의 불이익한 처우에서 배제하고 있다. 헌법 제39조 제2항의 적용범위를 지나치게 좁게 인정하고 있고, 실제 문제된 사안에서 불이익한 처우라고 인정한 예가 극히 드물다. 그러나 병역의무이행을 직접적인 이유로 법적인 불이익을 가하는 법제도는 병역의무 이행자를 차별취급하는 것이어서 사실상 존재하기 어렵고, 현실적으로 병역의무이행으로 인한 불이익이 문제되는 것은 간접적이고 사실적인 불이익이 될 수밖에 없다. 헌법 제39조 제2항의 불이익한 처우의 범위를 직접적인 법적 불이익으로 제한하는 것은 헌법이 금지하는 범위에서 병역의무 이행자가 실제로 입게 되는 불이익을 배제하는 결과를 낳는다.
헌법 제39조 제2항은 병역의무를 이행하지 않았다면 입지 않았을 법적 불이익을 제거하도록 요청하고 있는바, 간접적·결과적 불이익이라 하더라도 병역의무의 이행으로 인해 법적인 불이익을 입은 경우에는 헌법 제39조 제2항의 적용범위에 포함되어야 하고, 입법자는 병역의무 이행자를 위한 예외규정을 두는 등의 방법으로 그 불이익을 제거하여 입법하여야 한다. 이는 병역의무 이행으로 인한 불이익만을 제거하기 위함이지 병역의무 이행자에게 적극적으로 특혜를 주기 위함은 아니다.
따라서 법적 불이익이 간접적인 것이라 하더라도 당사자가 병역의무 이행으로 인하여 불이익을 입을 것이라고 예상할 수 없었고, 그 불이익이 사소하거나 경미하다고 볼 수 없는 경우에는 헌법 제39조 제2항이 금지하는 불이익한 처우에 해당한다고 보아야 한다.
나. 이 사건 법률조항의 검토
법정의견은 이 사건 법률조항이 병역의무 이행 그 자체를 이유로 청구인을 감면 대상에서 제외하고 있는 것은 아니라는 이유로 헌법 제39조 제2항에 위반되지 않는다고 한다. 이 사건 법률조항이 직접 법적인 불이익을 가하는 것이 아니라는 이유로 병역의무 이행자에게 발생하는 불이익을 외면할 것이 아니라, 이러한 불이익이 헌법 제39조 제2항에 비추어 허용될 수 있는 것인지 판단하여야 한다.
병역의무를 이행하는 동안 농지를 직접 경작할 수 없고, 그에 따라 일정한 경우에는 병역의무의 이행으로 인하여 결과적으로 조세감면의 혜택을 받지 못하는 불이익이 발생할 수 있다. 예를 들어, 가족들과 함께 농지를 직접 경작하던 청년이 병역의무를 이행하게 되어 다른 가족 구성원이 대신 경작하는 도중에 해당 농지가 공공용지로 수용이 되는 경우가 발생할 수 있다. 병역의무의 이행으로 인하여 농지를 직접 경작할 수 없고 이를 미리 대처할 수도 없었던 부득이한 사유가 있었음에도 불구하고 이 사건 법률조항의 조세감면의 혜택을 받을 수 없게 되는 현실적인 손해가 발생한다. 이러한 불이익은 사소하거나 경미하다고 볼 수 없는바, 이는 헌법 제39조 제2항에서 금지하는 불이익한 처우에 해당한다. 따라서 병역의무 이행자가 불이익한 처우를 받지 않게 하기 위해서는 입법자에게 병역의무의 이행으로 농지를 직접 경작할 수 없었던 부득이한 경우 조세감면의 혜택을 받을 수 있도록 입법하여야 할 의무가 있으며, 그러한 입법이 없는 경우에는 헌법 제39조 제2항에 위반된다고 보아야 할 것이다.
이 사건 법률조항은 병역의무 이행자가 불이익한 처우를 받지 않도록 규정하고 있지 않다. 이 사건 법률조항의 위임을 받아 양도소득세 감면요건에 대해 규정하고 있는 조세특례제한법 시행령 제67조에도 병역의무 이행자에게 직접 경작요건에 대한 특례를 인정하는 규정을 찾아볼 수 없다. 헌법 제39조 제2항상 병역의무이행으로 인한 불이익한 처우금지의 헌법상 요청을 실현하면서 농지대토 감면제도를 두는 것은 충분히 가능한 일이다. 예를 들어, 조세특례제한법 제30조의6은 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 규정하고 있는데, 정당한 사유 없이 가업에 종사하지 않게 된 경우에는 증여세를 부과하고 있다. 조세특례제한법 시행령 제27조의6 제3항 및 시행규칙 제14조의4는 병역의무의 이행으로 가업에 종사할 수 없게 된 경우 정당한 사유가 있다고 보아 증여세 과세특례조항이 적용되도록 규정하고 있다. 조세특례제한법상 가업상속에 관해 증여세를 부과하지 않는 정당한 사유로 병역의무의 이행을 들고 있는 것과 마찬가지로, 이 사건 법률조항의 대토감면제도에서도 병역의무를 이행한 경우 해
당 토지를 직접 경작할 수 없었던 정당한 사유로 인정하는 방식으로 양도소득세 감면의 특례를 부여하는 입법이 가능하다. 또는 이 사건 법률조항의 위임을 받아 양도소득세 감면요건에 대해 규정하고 있는 조세특례제한법 시행령 제67조에서 병역의무 이행자의 경우 직접 경작요건에 대한 특례를 규정할 수도 있을 것이다. 위와 같이 병역의무 이행자에 대한 예외규정을 두는 경우 그 범위는 병역의무 이행자의 불이익을 제거함에 그치고 그들에게 적극적으로 특혜를 부여하는 것이 아니다. 그럼에도 불구하고 이 사건 법률조항은 병역의무 이행자가 조세감면에서 배제되는 불이익을 방지하기 위한 조항을 전혀 두고 있지 않다.
따라서 이 사건 법률조항이 특례범위에서 병역의무로 인해 직접 경작할 수 없었던 경우를 무조건 배제하는 것은 헌법 제39조 제2항에서 병역의무이행으로 인한 불이익한 처우를 금지하는 취지에 위배된다. 그러므로 이 사건 법률조항은 헌법에 위반된다.
재판관
재판관 박한철(재판장) 이정미 김이수 이진성 김창종 안창호 강일원 서기석 조용호