④ 법인세법에 의하여 처분되는 상여는 대통령령이 정하는 날에 지급하는 것으로 본다.

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는

제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자등에게상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保)등대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것) 제192조(소득처분에 의한 배당ㆍ상여 및 기타소득의 지급시기 의제) ① 생략

② 제1항의 경우에 당해 배당ㆍ상여 및 기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급하거나 회수한 것으로 본다.

③∼④ 생략

헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65 , 판례집 21-1상, 19, 30

당해사건서울고등법원 2012누12961 법인세부과처분등취소

가. 청구인은 생명보험사업 등을 영위하는 주식회사이고, 최○영은 청구인의 변경 전 상호인 □□생명보험 주식회사 시절 대표이사로서 1988. 1. 1.부터 1999. 5. 4.까지 청구인의 경영을 지배하였다.

최○영은 1997. 8. 20.경 영국령 케이만군도에 ○○ 펀드(○○ Fund, 이하 ‘○○’라 한다)라는 역외펀드를 설립한 후 청구인으로 하여금 미화 1억 달러를 ○○에 송금하게 하고, ○○로 하여금 그 중 8,000만 달러를 ○○ Bank의 ○○

영(○○ Young) 구좌 등으로 송금하게 하였다.

나. 이에 대하여 ○○세무서장은 최○영이 청구인의 자금 8,000만 달러를 횡령한 것으로 보고, 2001. 6. 9.경 위 금액의 송금일이 속하는 1998 사업연도의 법인세 과세표준에 72,695,700,000원(미화 8,000만 달러의 원화 환산액)을 손금산입 유보처분함과 동시에 동액 상당을 익금 산입하여 최○영에 대한 상여로 소득처분 한 뒤 청구인에게 소득금액변동통지(이하 ‘이 사건 소득금액변동통지’라 한다)를 하였다.

다. 청구인은 2001. 7. 10. 위 소득금액변동통지에 따라 최○영에 대한 원천징수근로소득세액 29,078,280,000원을 납부한 후, ○○세무서장을 상대로 그에 대한 감액경정청구를 하고 그 감액경정 거부처분에 대한 취소소송을 제기하였으나, 1심에서 각하 판결을 받고 항소심에서 이 사건 소득금액변동통지처분 취소청구로 청구취지를 변경하였다. 항소심 법원은 청구인의 청구를 인용하였으나(서울고등법원 2006누16504), 상고심 법원은 위 항소심 판결을 파기환송 하였다(대법원 2009두2887).

라. 청구인은 파기환송심인 서울고등법원 2012누12961 사건의 소송 계속 중 구 소득세법 제135조 제4항에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였으나 기각되자, 2013. 3. 20. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

2. 심판대상

이 사건의 심판대상은 구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 소득세법’이라 한다) 제135조 제4항(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.

[심판대상조항]

구 소득세법(1994. 12. 22. 법률 제4803호로 전부개정되고, 2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것)

제135조(근로소득 지급시기의 의제) ④「법인세법」에 따라 처분되는 상여는 대통령령으로 정하는 날에 지급하는 것으로 본다.

[관련조항]

[별지] 기재와 같다.

3. 청구인의 주장 요지

소득금액변동통지는 납세자의 권리의무에 중대한 영향을 미치는 행정처분임에도 불구하고 이 사건 법률조항은 소득금액변동통지에 관한 아무런 내용을

규정하지 않아 납세의무자는 이 사건 법률조항에 의해서는 소득금액변동통지의 요건과 절차 등을 전혀 예측할 수 없다.

그러므로 이 사건 법률조항은 대통령령으로 하여금 아무런 제한 없이 소득금액변동통지에 관한 사항을 자의적으로 행정 입법할 여지를 준 것으로서 조세법률주의를 규정한 헌법 제59조와 포괄위임입법을 금지한 헌법 제75조에 위반된다.

4. 판 단

가. 소득처분과 과세

법인세는 신고납세방식의 조세인데, 법인의 신고가 없거나 신고한 내용에 오류나 탈루가 있어 누락소득이 있는 경우에는 과세관청이 과세표준과 세액을 결정(신고가 없는 경우) 또는 경정하게 된다. 구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것,이하 같다) 제67조, 같은 법 시행령 제106조에 따라 과세관청은 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액을 그 귀속자에 따라 상여ㆍ배당ㆍ기타소득 등으로 처분하여야 하는바, 이를 소득처분이라고 한다. 소득처분은 사외유출된 익금산입액이 언제, 누구에게 실제로 지급(귀속)되었는지에 대한 과세관청의 엄격한 증명 없이 법인세법의 관련 규정이 정하는 바에 따라 그 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하여 소득금액의 지급을 의제함으로써, 조세징수절차의 편의를 도모하고 조세채권 확보의 지연을 방지하려는 제도이다.

소득처분에 의하여 그 귀속자와 종류가 확정된 소득(배당소득, 근로소득, 기타소득)에 대한 과세와 그 원천징수에 관하여는 소득세법에서 규정하고 있다. 구 소득세법 제17조 제1항 제4호는 ‘법인세법에 의하여 배당으로 처분된 금액’을 배당소득의 하나로, 같은 법 제20조 제1항 제1호 다목은 ‘법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액’을 근로소득의 하나로, 같은 법 제21조 제1항 제20호는 ‘법인세법에 의하여 처분된 기타소득’을 기타소득의 하나로 규정하고 있다.

한편 구 소득세법 제127조 제1항은 배당소득, 근로소득, 기타소득 등을 원천징수의 대상으로 규정하여, 현실귀속소득인지 아니면 소득처분에 의한 의제소득인지를 묻지 아니하고 모두 원천징수의 대상으로 삼고 있다. 원천징수의무자인 법인은 원천납세의무자(주주, 임원, 사용인 등)에게 현실적으로 소득금액을 지급한 경우뿐만 아니라, 소득처분에 의한 의제소득의 경우에도 원천징수의무를 부담한다. 과세관청은 배당소득ㆍ근로소득ㆍ기타소득 등의 현실적 귀속을 주장ㆍ입증하거나, 법인세법에 의하여 소득처분된 소득금액임을 주장하

여, 해당 소득세를 원천징수의무자인 법인으로부터 원천징수할 수 있다.

나. 이 사건 법률조항의 의의

원천징수하는 소득세 또는 법인세는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 납세의무가 성립한다(국세기본법 제21조 제2항 제1호). 소득금액을 실제로 지급하지는 아니하였지만 지급한 것으로 보아 원천징수를 하는 경우, 당해 소득금액을 현실적으로 지급하였다는 객관적 사실에 과세근거를 두는 것이 아니어서 소득금액의 지급시기를 의제할 필요가 있다(구 소득세법 제131조, 제132조, 제135조). 소득세법은 원천징수의무와 관련하여 ‘지급시기’란 용어를 사용하고 있고, 이 지급시기는 원천징수세액의 납부기한, 원천징수 납부불성실가산세 부과 등의 기준점이 된다.

이 사건 법률조항은 근로소득의 지급시기 의제에 관한 조항으로서, ‘법인세법에 따라 처분되는 상여’는 대통령령으로 정하는 날에 지급하는 것으로 본다고 규정하고 있다. 이 사건 법률조항의 위임을 받은 구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제192조 제2항은 ‘법인세법에 법인의 소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 상여’는 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.

다. 이 사건 법률조항의 위헌 여부

앞에서 본 바와 같이 소득세법에서 소득금액의 지급시기는 원천징수의무 이행과 관련하여 납부기한 등의 기준점이 되므로, 이 사건 법률조항이 상여처분금액의 지급시기를 대통령령에 위임한 것이 조세법률주의와 포괄위임입법금지원칙에 위배되는지 여부가 문제된다.

(1) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙의 의의

헌법은 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다.”라고 규정하는 한편, 제59조에서 “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다.”라고 규정하고 있다. 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서, 과세요건과 조세의 부과 징수절차는 모두 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로써 규정하여야 한다는 과세요건법정주의와, 과세요건을 법률로 규정하였다고 하더라도 그 규정내용이 명확하고 일의적이어야 한다는 과세요건명확주의를 그 핵심적 내용으로 하고 있다.

그런데 조세법률주의를 지나치게 철저히 시행한다면 복잡다양하고도 끊임없이 변천하는 경제상황에 대처하여 적확하게 과세대상을 포착하고 적정하게 과세표준을 산출하기 어려우므로, 조세의 종목과 세율에 관한 중요사항이 아

닌 경제현실의 변화나 전문적 기술의 발달 등에 즉응하여야 하는 세부적인 사항에 관하여는 국회 제정의 형식적 법률보다 더 탄력성이 있는 행정입법에 이를 위임할 필요가 있다.

다만 헌법 제75조는 “대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다.”라고 규정하여 위임에 있어서 일정한 한계가 있음을 명시하고 있다. 따라서 법률에 대통령령 등 하위법규에 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 가능한 한 구체적이고도 명확하게 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률 그 자체로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 한다. 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고 관련 법조항 전체를 유기적ㆍ체계적으로 종합판단 하여야 하며, 각 대상 법률의 성질에 따라 구체적ㆍ개별적으로 검토하여야 한다(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바658 참조).

(2) 조세법률주의 및 포괄위임입법금지원칙 위배 여부

이 사건 법률조항은 ‘법인세법에 따라 처분되는 상여’의 지급시기를 언제로 의제할 것인지를 대통령령에 위임하고 있다. 그런데 앞에서 본 바와 같이 상여처분은 구 법인세법 제67조, 같은 법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 따라 이루어지고, 상여로 처분된 금액은 구 소득세법 제20조 제1항 제1호 다목에 의하여 소득세법상 근로소득이 되며, 같은 법 제127조 제1항 제4호에 의하여 원천징수의 대상이 된다. 즉, 소득처분에 의한 소득세 원천징수의 경우에도 그 원천납세의무는 구 법인세법 및 구 소득세법 상 과세요건이 충족됨으로써 성립하며, 다른 소득과 마찬가지로 소득세법에 따라 원천징수 대상이 된다. 이 사건 법률조항은 위 원천납세의무에 대응한 원천징수의무자의 징수·납부의무와 관련된 지급시기 의제 규정으로서, 법률에 근거를 두고 그 구체적인 내용을 하위법령에 위임한 것이므로 조세법률주의 원칙에 어긋난다고 보기 어려우며(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32 참조), 위임입법의 한계를 일탈하였는지 여부만이 문제된다.

소득세법은 원천징수와 관련하여 의제소득뿐만 아니라 현실귀속소득에 대해서도 지급시기 의제에 관한 규정을 두고 있는데, 지급시기 의제의 경우 의제 규정의 특성상 법률에서 이를 모두 명확히 규정하기 어려운 점이 있으며, 규율 대상의 전문성ㆍ다양성 및 기술적 특성으로 인하여 위임입법의 필요성이 인정된다.

상여처분소득의 지급시기를 의제하는 이유는 소득처분제도가 소득금액의 지급을 의제하고 이를 소득세의 부과대상으로 삼으면서, 실제 지급일을 알 수 없는 소득금액의 원천징수의무와 관련하여 지급시기를 의제할 필요성이 있기 때문이다. 그런데 소득처분에 의한 소득의제와 소득세 원천징수에 관한 중요한 사항은 이미 법률에 규정되어 있으므로, 상여처분금액의 ‘지급시기’를 대통령령에 위임한 것은 구체적이고 개별적으로 한정된 사항에 대한 위임으로서, 위임의 명확성과 구체성을 갖추었다고 할 것이다.

한편 법인세법에 따라 처분되는 상여의 경우 상여로 처분된 금액이 명목 여하를 불문하고 은폐된 상여금일 가능성이 높다(헌재 2009. 2. 26. 2006헌바65 ). 따라서 실제 지급시기를 알 수 없는 경우가 많고, 그 지출시기가 여러 사업연도에 걸쳐 있을 수 있어 실제 지출된 날을 지급시기로 할 경우 납세기간이 나뉘어져 절차가 복잡해지고 또 납세자 측에 원천징수불이행 가산세 등 경제적 손실을 초래하게 된다. 그러므로 상여처분된 소득의 지급시기 의제는 지출시기를 실제지급일보다 이후로 정함으로써 그러한 불합리 내지 납세자의 불이익을 방지하기 위한 것이며, 그 취지도 납세자의 재산권 보호와 법적 안정성에 기여하는 것이다(헌재 1995. 11. 30. 93헌바32 ). 또한 상여처분은 인정상여(사외유출 소득이 귀속불명인 경우 대표자에 대한 상여로 보는 소득처분)도 포함하는데, 인정상여를 포함한 상여처분된 소득의 지급시기는 당해법인의 원천징수의무 이행을 위해서 소득처분 이후의 어느 시점이 될 것이라는 점을 충분히 예측할 수 있다.

그러므로 관련규정에 나타난 소득처분제도의 의의 및 절차, 소득세 원천징수 절차에 관한 조항들과 소득세법상 이자소득ㆍ배당소득ㆍ근로소득의 지급시기 의제 조항을 살펴보면, 상여처분된 금액에 대하여 의제된 지급시기는 실제지급일은 물론 소득처분 이후의 어느 시점이 될 것이라는 점을 예측할 수 있고, 이에 관하여 행정부의 자의적인 행정입법의 여지를 주고 있다고 보기도 어렵다. 그렇다면 이 사건 법률조항은 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.

(3)소득금액변동통지관련청구인의주장에대한 판단

과세관청이 내부적으로 소득처분을 행하면 ‘소득금액변동통지서’라는 서식을 통해 당해 법인에게 고지하도록 규정하고 있다(구 소득세법 시행령 제192조 제1항). 앞에서 본 바와 같이 이 사건 법률조항의 위임을 받은 구 소득세법 시행령 제192조 제2항은 ‘법인세법에 법인의 소득금액을 결정 또는 경정함에

있어서 처분되는 상여’는 소득금액변동통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다고 규정하고 있다. 종전의 대법원 판례는 소득금액변동통지의 처분성을 부인하여 항고소송의 대상이 되지 않는다고 하였으나, 2006. 4. 20. 선고 2002두1878전원합의체판결에서원천징수의무자인 법인에 대한 소득금액변동통지의 처분성을 인정하는 것으로 판례를 변경하였다.

청구인은 소득금액변동통지는 납세자의 권리의무에 중대한 영향을 미치는 행정처분임에도 불구하고 이 사건 법률조항이 이에 관한 아무런 내용을 규정하지 않은 채 시행령에 위임하여 포괄위임입법금지원칙에 위배된다는 취지로 주장한다.

살피건대 대법원이 위와 같이 소득금액변동통지를 항고소송의 대상으로 인정한 것은 국민의 권익구제를 위하여 점차 행정처분의 외연을 확대하여 인정하고 있는 추세 속에서 납세자의 권리보호와 절차적 정의를 중요하게 고려한 결과로 이해해야 하며, 이 사건 법률조항은 법률에 규정된 상여처분 의제소득에 대한 구체적인 징수절차와 관련한 원천징수의무자의 징수·납부의무 성립과 확정의 ‘시기’만을 대통령령에 위임하고 있는 것이다. 그러므로 이 사건 법률조항은 위임의 구체성과 명확성을 갖추었고, 앞에서 본 바와 같이 소득처분에 관한 관련 법인세법 규정 및 소득세 과세 및 원천징수에 관한 소득세법의 규정들을 종합하면 시행령에 규정될 내용을 충분히 예측할 수 있으므로 포괄위임입법금지원칙에 위배되지 아니한다.

5. 결 론

그렇다면 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

구 소득세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22580호로 개정되기 전의 것)

제192조(소득처분에 의한 배당ㆍ상여 및 기타소득의 지급시기 의제) ①「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또

는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. (단서 생략)

②제1항의 경우에 당해 배당ㆍ상여 및 기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급하거나 회수한 것으로 본다.

국세기본법 (2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정된 것)

제21조(납세의무의 성립시기) ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.

1.원천징수하는 소득세ㆍ법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되기 전의 것)

제67조(소득처분) 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여ㆍ배당ㆍ기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

법인세법 시행령 (1998. 12. 31. 대통령령 제15970호로 전부개정된 것)

제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1.익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가.귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나.귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

이하 생략.