가. 청구인은 2003.7.8. 종합광고 대행사인 청구외 주식회사 OOOOO(이하 “청구외법인”이라 한다)의 대표이사인 청구외 장OO(이하 “양도자”라 한다)으로부터 청구외법인의 비상장 주식 5,000주(1주당 액면가액 5,000원, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 양도가액 1억3,500만원(1주당 27,000원)에 양수(이하 “쟁점거래”라 한다)하였다.

나.처분청은 쟁점거래 당시 청구인은 청구외법인의 이사로 재직 중이었고, 양도자는 청구외법인의 주식 15,800주(양도자 소유지분 79%)를 보유하고 있던 자이므로 쟁점거래를 상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자로부터 재산을 저가양수한 경우에 해당되는 것으로 보아, 쟁점주식의 시가를 1주당 357,050원으로 평가한 후 청구인이 증여세과세가액 1,550,250,000원[= (357,050원 - 27,000원) × 5,000주 - 1억원] 상당을 양도자로부터 증여받은 것으로 보아 2007.2.12.청구인에게 2003.7.8 증여분 증여세644,140,000원을 결정고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2007.5.10. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한 특수관계는 거래시점을 전후하여 존재하면서 거래가격에 영향을 미칠 수 있는 관계에 한정하는 것이고, 이 건과 같이 양도자가 보유주식 전부를 양도하여 특수관계 자체를 청산하는 경우까지 포함하는 것은 아니므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한 특수관계 성립여부는 쟁점주식을 거래하기로 합의하여 양수가액을 확정하는 시점인 양수도계약 체결시점을 기준으로 판단하는 것이므로 이 건 양수도계약체결 당시 청구인과 양도자가 특수관계에 있었던 이상, 위 규정을 적용하여 이 건 증여세를 부과한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

법인의 최대주주가 보유주식 전부를 양도하면서 당해 법인의 이사인 청구인에게 쟁점주식을 저가양도한 경우 상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한 특수관계자간 저가양도로 보아 증여의제 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 이전의 것)

제35조【저가ㆍ고가양도시의 증여의제】①다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2. 특수관계에 있는 자에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

②제1항제1호 및 제2호에 규정된 특수관계에 있는 자, 낮은 가액 및 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제63조【유가증권 등의 평가】①유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

(2)상속세및증여세법시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 이전의 것)

제13조【공익법인 출연재산에 대한 출연방법 등】⑥법 제16조제2항제2호에서 출연자 및 그와 특수관계에 있는 자가 다른 공익법인 등에 출연한 동일한 내국법인의 주식 등에는 상속인과 출연당시 다음 각호의 1의 관계에 있는 자가 재산을 출연한 다른 공익법인 등이 보유하고 있는 주식 등을 포함한다.

2. 재정경제부령이 정하는 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인외의 자로서 상속인의 재산으로 생계를 유지하는 자

제19조【금융재산 상속공제】②법 제22조제2항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자”라 함은 주주 또는 출자자(이하 “주주 등”이라 한다) 1인과 다음 각호의 1에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식 등을 합하여 그 보유주식 등의 합계가 가장 많은 경우의 당해 주주 등을 말한다.

2. 사용인과 사용인외의 자로서 당해 주주 등의 재산으로 생계를 유지하는 자

6. 주주 등 1인과 제1호 내지 제5호의 자가 발행주식총수 등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

제26조【저가ㆍ고가양도 및 특수관계자의 범위】①법 제35조제1항제1호에서 “낮은 가액”이라 함은 양수한 재산(다음 각호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 “시가”라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

1. 법 제40조제1항의 규정에 의한 전환사채등

2. 증권거래법에 의하여 한국증권거래소에 상장되거나 한국증권업협회에 등록되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 한국증권거래소 또는 협회중개시장에서 거래된 것(제33조제1항의 규정에 의한 시간외대량매매를 제외한다)

③법 제35조제1항 본문에서 “대통령령이 정하는 이익”이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 1억원

④법 제35조제1항제1호 및 제2호에서 “특수관계에 있는 자”라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 "양도자 등" 이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 제19조제2항제1호ㆍ제2호ㆍ제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 “주주 등 1인”은 “양도자 등”으로 본다.

⑤제1항 및 제2항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날( 소득세법시행령 제162조제1항제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일" 이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.

제54조【비상장주식의 평가】①법 제63조제1항제1호다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장이 정하여 고시하는 이자율(이하 “순손익가치”라 한다)

②제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

③제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 법 제63조 제1항 제1호 다목의 주식 또는 출자지분을 발행한 법인이 다른 비상장주식을 발행한 법인의 발행주식총수 등의 100분의 10 이하의 주식 또는 출자지분을 소유하고 있는 경우에는 그 다른 비상장주식의 평가는 제1항 및 제2항의 규정에 불구하고 법인세법시행령 제74조 제1항 제1호 마목의 규정에 의한 취득가액에 의할 수 있다.

④제2항의 규정을 적용함에 있어서 “발행주식총수”는 평가기준일 현재의 발행주식총수에 의한다.

제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】①제54조제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액

＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6

2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세과세표준신고 및 증여세과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준신고기한내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)

②제1항제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 재정경제부령이 정하는 바에 의한다.

③제1항제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1. 법인세법 제18조제4호 및 제6호의 규정에 의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액

나. 법인세법 제21조제4호 및 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 법인세법 제24조 내지 제26조ㆍ 동법 제28조 및 조세특례제한법 제135조 내지 제137조에 규정하는 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

(3) 상속세및증여세법시행규칙(2003.12.31. 재정경제부령 제342호로 개정되기 이전의 것)

제4조【사용인의 정의】영 제13조제6항제2호에서 “재정경제부령이 정하는 사용인”이라 함은 임원ㆍ상업사용인 및 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) OO지방국세청장의 주식변동조사 종결 보고서 및 청구인과 양도자가 작성한 주식양도양수계약서(2003.7.8.) 등에 의하면, 아래와 같이 확인된다.

(가) 청구외법인의 대표이사였던 양도자는 2003.7.8. 자신이 보유한 청구외법인의 주식 15,800주(1주당 액면가액 5,000원, 지분 79%) 전부를 청구인 외 3인에게 양도하면서 청구외법인의 이사인 청구인에게 쟁점주식을 양도가액 1억3,500만원(1주당 27,000원)에 양도하였다.

(나) 처분청은 쟁점거래를 상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한특수관계에 있는 자로부터 재산을 저가양수한 경우에 해당되는 것으로 보아, 쟁점주식의 시가를 같은법 제63조, 같은법시행령 제54조 및 제56조의 규정에 의한 보충적 평가방법을 적용하여 1주당 357,050원으로 평가한 후, 청구인이 증여세과세가액 1,550,250,000원[= (357,050원 - 27,000원) × 5,000주 - 1억원] 상당을 양도자로부터 증여받은 것으로 보아청구인에게 이 건 증여세를 부과하였다.

(2) 한편, 청구인은 상속세및증여세법 제35조의 규정에 의한 특수관계는쟁점거래와 같이 양도자가 보유주식 전부를 양도하여 특수관계 자체를 청산하는 경우까지 포함하는 것은 아니라고 주장하나,

살피건대, 부당행위계산의 부인은 일정한 특수관계자 사이의 거래가 사회통념이나 관습에 비추어 볼 때 합리적인 경제인이 취할 정상적인 거래로 볼 수 없어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우 이를 부인하고 법령이 정하는 방법으로 정부가 소득금액을 계산하는 제도이고, 부당행위계산에 해당하는지 여부를 결정하는 기준시기는 거래 당시 즉 매매계약체결일로 보아야 할 것으로 풀이되므로(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O), 앞에서 살펴본 바와 같이 쟁점거래 당시 양도자와 청구인은 청구외법인의 지분 79%를 소유하고 있던 최대주주와 임원인 사용인이어서 상속세및증여세법 제35조제2항, 같은법시행령 제19조제2항 및 제26조제4항제1호의 규정에 따라 양도자는 청구인의 특수관계에 있는 자에 해당하므로 청구인의 위 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(OOOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO O).

(3) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 보면, 쟁점거래 당시 양도자는 청구인과 특수관계에 있는 자에 해당하므로 쟁점거래에 대하여 상속세및증여세법 제35조제1항제1호의 규정을 적용하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 청구인이 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조제1항제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2007년 8월 22일

주심국세심판관 박 동 식

배석국세심판관 김 홍 기

허 병 우

장 인 태