2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다

가. 원고는 2018. 3. 25. 부친 망 ○○○(이하 ‘망인’이라 한다)의 사망으로 서울 ●●구 ●●대로길 **동 ***호(□□동, △△△△아파트, 이하 ‘이 사건 주택’이라 한다) 중 1/2 지분을 상속받았고, 2018. 9. 30. 구 상속세 및 증여세법(2019. 12. 31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다) 제23조의2 제1항에 따라 동거주택 상속공제(5억 원)를 적용하여 상속세를 신고하였다.

나. 피고는 2019. 6. 17.부터 2019. 9. 24.까지 망인에 대한 상속세 조사를 실시하였고, 그 결과 아래 표 기재와 같은 주민등록표의 주소변동 내역을 근거로 ‘이 사건 주택이 구 상증세법 제23조의2 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 충족하지 못하였다’고 보아 동거주택 상속공제를 부인하여 2019. 11. 1. 원고에 대하여 상속세 89,806,740원(가산세 포함)을 결정·고지하였다(이하 ‘이 사건 부과처분’이라 한다).

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다. 원고는 이 사건 부과처분에 불복하여 2020. 1. 30. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2020. 5. 6. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제3호증, 을 제1호증의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 상속세 89,806,740원을 초과하는 부분에 대한 취소청구 부분의 적법 여부

직권으로 보건대, 이 사건 소 중 이 사건 부과처분으로 원고에게 결정·고지된 상속세 89,806,740원을 초과하는 부분에 대한 취소청구는 존재하지 않는 처분을 대상으로 한 것이어서 소의 이익이 없으므로 부적법하다.

3. 이 사건 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

다음과 같이 원고는 망인과 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대를 구성하여 □□동 ***-7 주택 또는 이 사건 주택에서 동거하였으므로, 이와 다른 전제에 선 이 사건 부과처분은 위법하다.

1) 원고와 망인이 동거하였는지 그리고 1세대를 구성하였는지는 단순히 주민등록상의 주소지를 기준으로 판단할 것이 아니라, 일상생활에서 볼 때 동일한 생활자금으로 생활하는지 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판단하여야 한다.

2) 원고가 제3기간 주소지를 이 사건 오피스텔에 둔 것은, 2010. 3. 1. 대구 소재 ▲▲▲▲▲대학교 부교수로 임용되면서 서울에서 대구로 매일 출퇴근을 할 수 없어 주중에 잠만 잘 수 있는 공간을 임차하였는데, 주택임대차보호법상 임차인으로 보호받기 위해 부득이 주민등록상 주소를 이전할 수밖에 없었기 때문이다. 실제로는 원고가 매 주말마다 망인이 거주하고 있는 □□동 ***-7 주택 또는 이 사건 주택에 올라와 그를 봉양하는 등 계속 망인과 생계를 함께 하며 동거하였다.

3) 설령 제3기간에 원고가 망인과 동거한 것으로 평가할 수 없다 하더라도, 구 상증세법 제23조의2 제2항, 구 상속세 및 증여세법 시행령(2020. 2. 11. 대통령령 제30391호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법 시행령’이라 한다) 제20조의2 제2항 제1호, 상속세 및 증여세법 시행규칙(이하 ‘상증세법 시행규칙’이라 한다) 제9조의2 제2호(직장의 변경이나 전근 등 근무상의 형편으로 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 동거기간에 산입하지 않는다)에 해당하므로, 피고는 원고가 제3기간을 제외한 제1, 2기간으로 구 상증세법 제23조의2 제1항의 요건을 구비하였는지 여부를 판정하였어야 한다. 물론 원고가 제1기간 망인과 주민등록상의 주소지를 달리 하기는 하였지만, 이는 원고가 주택청약조건을 맞추기 위해 이웃집으로 주소만 옮겨놓은 것일 뿐이지 실제로는 □□동 ***-7 주택에서 망인과 생계를 같이하며 동거하였으므로, 결국 원고는 ‘동거’ 또는 ‘1세대’의 요건을 갖추었다고 보아야 한다.

나. .판단

1) 과세처분 취소소송에서 감면요건에 대한 증명책임은 원칙적으로 그 감면사유를 주장하는 납세의무자에게 있는바(대법원 1996. 4. 26. 선고 94누12708 판결 등 참조), 원고가 상속개시일 현재 구 상증세법 제23조의2 제1항 제1호 및 제2호의 요건을 갖추었음은 이를 주장하는 원고가 증명하여야 한다.

구 상증세법상 ‘동거’에 관한 별도의 정의규정은 없으나, 법령에서 쓰인 용어에 관해 별도의 정의규정이 없는 경우에는 원칙적으로 사전적인 정의 등 일반적으로 받아들여진 의미에 따라야 하고(대법원 2017. 12. 21. 선고 2015도8335 전원합의체 판결 참조), 일반적으로 ‘동거’란 동일한 주거에서 같이 먹고 자는 등 일상생활을 함께 하는 것을 의미한다.

한편, 구 상증세법 제23조의2 제1항 제2호의 ‘1세대’라 함은 거주자 및 그 배우자가 그들과 같은 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 자(거주자 및 그 배우자의 직계존비속 및 형제자매를 말하며, 취학, 질병의 요양, 근무상 또는 사업상의 형편으로 본래의 주소 또는 거소에서 일시 퇴거한 사람을 포함한다)와 함께 구성하는 가족단위를 말한다[구 상증세법 시행령 제20조의2 제1항, 구 소득세법(2018. 12. 31. 법률 제16104호로 개정되기 전의 것) 제88조 제6호]. 그리고 여기서 말하는 ‘주소’는 생활의 근거되는 곳을 의미하는데(민법 제18조 제1항), 생활의 근거되는 곳이란 생활관계의 중심적 장소를 말하고, 이는 국내에서 생계를 같이하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정하여야 한다(대법원 1990. 8. 14. 선고 89누8064 판결 참조). 또한 여기서 말하는 ‘생계를 같이 한다’는 것은 일상생활에서 볼 때 유무상통하여 동일한 생활자금으로 생활하는 것을 의미한다(대법원 1989. 5. 23. 선고 88누3826 판결 참조).

주민의 거주관계 등 인구의 동태를 항상 명확하게 파악하여 주민생활의 편익을 증진시키고 행정사무를 적정하게 처리하는 것을 목적으로 하는 주민등록법은 30일 이상 거주할 목적으로 특정한 장소에 거주지를 가지는 자로 하여금 해당 거주지를 관할하는 시장 등에게 그 거주지를 신고하도록 하고 있고(제6조 제1항 제1호, 제8조, 제10조 제1항), 그 신고의무를 위반한 자에게 형사처벌 또는 과태료를 과하도록 규정하고 있는바(제37, 40조), 앞서 언급한 구 상증세법 제23조의2 제1항 제1, 2호의 ‘동거’ 또는 ‘1세대’ 요건 충족 여부는 특별한 사정이 없는 한 피상속인과 상속인의 주민등록표상 주소가 동일한지를 기준으로 하되 나아가 그들이 동일한 생활자금으로 생활하였는지 여부까지 살펴 판정할 수밖에 없고, 따라서 피상속인과 주민등록표상 주소를 달리한 기간에도 피상속인과 여전히 동거하였거나 또는 1세대를 구성하였다고 보려면, 이를 주장하는 상속인이 그러한 특별한 사정을 증명하여야 할 필요가 있다. 2) 그런데 위와 같은 법리를 전제로 앞서 인정한 사실과 갑 제11호증, 을 제2, 3, 4호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 통해 알 수 있는 다음과 같은 사정들을 종합하여 보면, 원고가 제출한 증거들만으로는 원고가 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 망인과 동거하며 1세대를 구성하였다고 인정하기 어렵고, 달리 이를 인정할 만한 증거가 없다.

가) 원고는 상속개시일(2018. 3. 25.)로부터 소급하여 10년의 기간 중 약 2년간(제2기간의 일부)만 망인과 주민등록상 주소를 같이 하였고, 나머지 약 8년간(제3기간)은 주민등록상 주소를 달리하였다.

나) 원고는 주민등록상 주소만 이 사건 오피스텔로 옮겨 놓았을 뿐 여전히 □□동 ***-7 주택과 이 사건 주택에서 계속하여 망인과 동거하면서 1세대를 구성하였다고 주장하나, ① 원고가 37세였던 2010. 3.경 망인이 거주하던 □□동 ***-7 주택으로부터 상당히 떨어진 대구 소재 대학에 교수로 임용되었고, 그 후 상속개시일까지 약 8년간을 주 5일간 대구에 있는 이 사건 오피스텔에서 따로 생활하였던 점, ② 그런 상황에서 우편물의 수령지를 □□동 ***-7 주택 또는 이 사건 주택으로 해놓았다거나, 주말 또는 방학기간 위 각 주택에 머물렀다는 등의 사정만으로는 위 주소에서 동거하였다고 평가하기에 부족한 점, ③ 망인과 그 배우자가 원고의 도움 없이도 독립적으로 생계가 가능할 정도의 자산을 보유하였던 것으로 보이고, 원고가 망인의 병원비 일부나 휴대전화 요금을 지불하고 식료품 등을 온라인으로 대신 구매하였다는 정도의 사정만으로는 자녀로서 일부 부양의무를 이행한 정도를 넘어 원고의 수입을 망인 등과 공유·소비하며 생계를 같이 하였다고까지 평가하기에 부족한 점 등을 종합하면, 위 주장은 받아들이기 어렵다.

다) 한편 원고는 제3기간 망인과 동거하지 못한 까닭이 상증세법 시행규칙 제9조의2 제2호의 ‘근무상의 형편’으로 인한 것이므로, 구 상증세법 제23조의2 제2항에 따라 위 기간을 제외하고 요건 충족 여부를 판정하여야 한다고도 주장한다. 그러나 ‘동거’(제1호) 요건만 두고 보면 위 관련 규정의 문언상 그와 같이 해석할 여지가 없는 것이 아니나, 그렇다고 하더라도 원고가 제1호의 요건과는 별개로 요구되는 ‘1세대’(제2호) 요건을 갖춘 것으로 평가하기 어려움은 위에서 본 바와 같다.

라) 더욱이 원고의 예비적 주장처럼 제3기간을 제외한 제1, 2기간만으로 판단해 보더라도, 여전히 동거 요건 역시 충족되지 않았던 것으로 보일 따름이다. 즉 주민등록표상 제1기간 망인은 □□동 ***-7에, 원고는 □□동 ***-9에 각 거주한 것으로 확인되며, 이에 대하여 원고가 당시 실제로는 □□동 ***-7에서 망인과 동거하며 주택청약조건을 맞추기 위해 이웃집으로 주소만 옮겨놓은 것이라고 주장하나, 갑 제6 내지 10호증(가지번호 포함)의 각 기재만으로는 그 주장을 사실로 인정하기 부족하다.

4. 결론

따라서 이 사건 소 중 상속세 89,806,740원을 초과하는 부분에 대한 취소청구 부분을 각하하고, 위 각하 부분을 제외한 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.