가. 동 사업장의 공장용지 17,454.8㎡ 및 동지상 공장건물 3,620.01㎡의 상속재산가액을 1,OOO,000,000원으로 하며,

나. 동 사업장의 기계장치등(기계장치, 공구비품, 금형)의 상속재산가액을 101,288,170원으로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 기각한다.

청구인 OOO외 6인(별지 1 청구인 내역 참조, 이하 “청구인들”이라 한다)은 93.7.31 사망한 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서 상속세신고기한이 경과한 후에 상속재산가액을 1,625,822,720원으로 하여 상속세 신고를 하였다.

처분청은 청구인들이 상속재산가액을 과소평가한 것으로 보고 상속재산가액을 2,072,953,366원으로 산정하는 등으로 상속세과세표준을 542,944,113원으로 결정하여 95.7.1 청구인들에게 93년도분 상속세 175,005,770원을 고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 95.8.17 심사청구를 거쳐 95.11.13 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구인들 주장

(1) 공장건물 및 공장토지의 평가에 대하여

피상속인이 운영하던 OO금속(이하 “OO금속”이라 한다)의 공장건물은 주물공장으로 13년 이상 사용하여 낡고 파손된 부분이 많을뿐만 아니라 OO금속의 공장은 지방공단에 소재하고 있어 이를 매각하기 위해서는 정부의 허가를 얻어야 하므로 청구인들이 93.12.16 공장매각허가의 신청을 하여 94.7.28 이에 대한 허가를 받아 공장건물 및 공장토지를 일괄적으로 1,OOO,000,000원에 매각하였음에도 상속개시일로부터 6개월이 경과하였다 하여 실지거래가액을 부인하고 공장매각허가신청을 하면서 첨부한 감정가액 1,857,611,000원을 상속재산가액으로 함은 부당하다.

(2) 기계장치등의 평가에 대하여

OO금속의 기계장치, 공구비품, 금형등(이하 “기계장치등”이라 한다) 유형고정자산은 대부분 내용년수가 경과되어 수명을 다한 상태이고, 실지매도가액 20,000,000원이 확인됨에도 그 매각시점이 상속개시일로부터 6월이 경과하였다 하여 이를 부인하고 장부상 미상각잔액을 기준으로 이를 159,196,201원으로 평가하여 상속재산가액에 계상함은 부당하다.

(3) 잔존원재료의 평가에 대하여

OO금속의 상속개시일 당시의 대차대조표나 폐업당시의 대차대조표상 원재료 재고액이 없을 뿐만 아니라 청구인들이 회사의 경영에 참여하지 아니하여 실제 상속받은 사실이 없음에도 처분청이 추계에 의하여 원재료 재고가액으로 17,676,483원을 산정하여 상속재산가액에 산입함은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인들은 공장건물 및 공장토지에 대하여 한국감정원의 평가액이 아닌 상속개시일이후 매도가액을 상속재산가액으로 하여야 한다고 주장하고 있으나, 한국감정원은 공장건물의 감정시 기관의 공신력으로 보아 청구인들이 주장하고 있는 감가요인을 충분히 고려하여 감정하였을 것이므로 청구주장처럼 감가요인을 추가로 반영함은 감가요인을 이중으로 계상하여 부당하고, 또한 청구인들이 공장건물을 매각한 시점이 상속개시일로부터 6월이 경과된 시점으로서 상속개시일 당시의 시가를 반영하고 있다고 보기는 어려운 점 등으로 보아 상속개시일로부터 6월내인 93.12.14자 한국감정원이 평가한 감정가액이 상속개시당시의 시가로 볼 수 있다하여 동 감정가액으로 평가한 금액을 상속재산가액으로 한 처분청의 당초결정은 달리 잘못이 없다.

(2) 청구인들은 기계장치등에 대하여 피상속인이 79.10.1 OO금속이라는 제조업을 개시할 때에 대부분 시설된 것이라고 하면서 동 기계장치등은 내용연수가 경과되고 진부화되어 감가요인이 현저함에도 처분청은 청구인들이 상속후에 매각한 객관적인 교환가격을 무시하고 장부가액으로 평가함은 부당하다고 주장하고 있으나, 청구인들은 막연히 기계장치등의 대부분이 79년도에 시설되었다고 주장만 할 뿐 이에 대한 구체적인 명세나 증빙을 제시하지 못하고 있고, 설사 청구주장을 인정하더라도 소득세등 신고시에 이미 법령에 정한 내용연수에 따라 감가상각이 되었을 것이고, 청구인들이 동 기계장치등을 매각한 시점은 상속개시일로부터 1년이나 경과된 94.7.29이어서 동 기계장치등의 매각금액이 상속개시당시의 시가를 반영하고 있다고 보기는 어렵다고 보여지므로 처분청이 기계장치등의 시가가 분명하지 아니한 것으로 보아 장부가액에서 상속개시일까지의 계산되지 않은 감가상각비를 공제한 가액을 상속세법시행령 제5조 제2항 제3호 및 제7호의 규정에 의한 “그것을 다시 건축할 때 소요된다고 예상되는 가액에서 감가상각비를 공제한 가액”으로 보고 기계장치등을 평가하여 상속재산가액으로 한 당초결정은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

이 건 심판청구의 다툼은 상속세를 과세함에 있어 상속재산가액이 과대평가 되었는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

상속개시일 당시 시행된 상속세법 제9조 제1항 및 같은법시행령 제5조 제1항에 의하면, 상속재산의 가액은 상속개시 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 상속세법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다라고 규정하고 있다.

전시한 법규정과 관련된 상속세법 기본통칙 38…9 및 39…9에 의하면, “시가”라 함은 과세시기(상속, 유증 또는 증여로 인하여 취득한 날 또는 법규정에 의거 증여로 간주되는 재산의 취득일 말한다)에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액(교환가치)을 말하고, 상속개시당시의 시가로 볼 수 있는 일반적인 범위는 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 공신력 있는 감정기관의 감정가액이 작성되어 있어 확인되는 경우의 감정가액, 또는 상속개시일 전후 6개월내에 상속재산에 대한 매매사실이 있어 그 거래가액이 확인되는 경우의 매매가액을 말하며, 이들을 시가로 보는 것이 지가하락 또는 감가의 요인등으로 가액의 변동이 있어 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 예외로 하고 있고, 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 상속개시일로부터 최근의 가액에 의하는 것으로 하고 있다.

전시한 상속세법 기본통칙 규정은 국세행정기관내에서의 사무처리에 관한 지침일 뿐이고, 일반 국민을 구속하는 것은 아니라 할 것이므로, 동 기본통칙 39…9조는 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다(같은 취지 : 국심 90부1300,90.9.22)

다. 피상속인이 운영하던 공장의 토지 및 건물의 평가에 대하여

(1) OO금속의 공장용지 및 공장건물(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 매도과정을 보면, 청구인들은 93.12.13 쟁점부동산에 대한 한국감정원이 평가한 1,857,611,000원(공장용지 평가액 1,396,384,000원, 공장건물 평가액 461,227,000원)을 토대로 93.12.16 OO시에 쟁점부동산을 1,OOO,000,000원에 처분한다는 처분신청서를 제출하였고, 94.1.3 OO시는 쟁점부동산의 매각을 공고하였으며, 94.3.8 청구인들은 주식회사 OO(신발제조업) 및 주식회사 OO화성과 매매대금 1,OOO,000,000원으로 매매계약을 체결하고, 94.7.28 OO시의 승인을 얻어 쟁점부동산을 처분한 사실이 청구인들이 제시한 제증빙에 의하여 확인된다.

(2) 쟁점부동산의 처분과 관련하여 처분신청서를 제출(93.12.16)하기전에 청구인들이 93.11.30 OO시장에게 제출한 지방전용공단 공장매각승인신청에 의하면 피상속인이 사망하여 공장가동이 중지되고 93.8.10 사업체가 부도처리되므로 인하여 법원강제경매에 들어갈 예정이므로 쟁점부동산을 매각처분하여 채무를 변제하고 사업을 종료코져 한다고 하면서 공장용지 17,454.8㎡중 약 16,174.8㎡는 주식회사 OO에, 나머지 약 1,280.2㎡는 주식회사 OO화성에 분할 매각코자 신청하니 허락하여 달라고 되어 있고 분할매각할 공장용지 및 공장건물의 위치도(지적 및 건물 개황도)가 첨부되어 있다.

(3) 쟁점부동산의 매도에 대하여 청구인들을 매도인으로 하고 OO시에 사업장을 둔 주식회사 OO와 주식회사 OO화성을 공동매수인으로 하여 94.3.8 체결된 매매계약서에 의하면, 쟁점부동산(공장용지 17,454.8㎡, 공장건물 3,620.01㎡)중 공장용지 16,157.5㎡ 및 그 지상건물(3,485.01㎡)은 주식회사 OO에게 1,466,280,000원에 매도하고, 나머지 공장용지 1,297.3㎡ 및 그 지상건물(135㎡)은 주식회사 OO화성에게 117,720,000원에 매도(총 매도가액 1,OOO,000,000원)하는 것으로 되어 있고, 청구인들은 매도대금 수령시 수령대금 전액을 OOOO은행 OO지점 통장에 입금시킨 후 매매당사자와 법무입회인인 법무사 OOO의 입회하에 채무금을 변제하여야 하며 이를 보장하기 위하여 통장은 청구인들이 보관하고 신고인장은 법무사가 보관하여 소유권이전 때까지 실행한다고 약정되어 있으며,

94.3.8 개설된 청구인들중 OOO 명의의 OOOO은행 예금계좌와 94.8.26 개설된 청구인들중 OOO 명의의 OOOO은행 예금계좌에 94.3.8부터 94.9.29까지 총6회에 걸쳐 1,500,704,397원이 입금된 사실이 있고, 매수자인 청구외 주식회사 OO의 대표이사인 OOO이 매매사실을 확인하고 있으므로 청구인들이 쟁점부동산을 매도한 가액은 1,OOO,000,000원인 것으로 인정된다.

(4) 쟁점부동산에 대한 한국감정원의 평가액과 실지매매가액중 어느 것을 상속개시당시의 시가로 할 것인지에 대하여 보면,

상속개시일 당시의 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격(매매가액)을 의미하는 것으로서 여기에는 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 가액도 포함하는 개념이라 할 것이므로, 거래를 통한 매매가액(교환가격)이 없는 경우에는 그에 갈음하여 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있다 하겠다(같은 취지 : 대법원 판례 94누15325, 95.5.26). 따라서 상속개시일로부터 감정기관의 평가일이 실제 매매일보다 가깝다 할지라도 감정평가 당시에 비하여 가격변동으로 실지매매가액을 적용하는 것이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 이외에는 실지매매가액을 상속개시당시의 시가로 보는 것이 시가개념에 부합한다 할 것이다.

이 건의 경우 상속개시일은 93.7.31이고, 한국감정원(OO지점)의 쟁점부동산 감정평가(평가액 1,857,611,000원)일은 93.12.13이며, 쟁점부동산 매매계약(매매가액 1,OOO,000,000원)일은 94.3.8이고, 매매대금청산일은 94.10.31(매매계약서상 잔금지급약정일 94.5.16)이어서 상속개시일로부터 6월내의 가액은 감정가액이라 할 것이나, ① 청구인들이 쟁점부동산을 매각하기 위하여 93.11.30 OO시장에게 매수인을 지정하여 분할매각신청을 한 사실, ② 93.12.16 OO시장에게 제출한 쟁점부동산 처분신청서에 감정평가액(1,857,611,000원)과 함께 처분가격을 1,OOO,000,000원으로 기재하여 신청한 사실, ③ 94.3.8 매매계약을 체결함에 있어 매매가액(1,OOO,000,000원) 및 매수인(주식회사 OO 및 주식회사 OOOO)이 당초 신청한 내용과 일치하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 쟁점부동산의 매매가액은 OO시장에게 분할 매각신청을 한 93.11.30 이전에 이미 거래당사자간에 합의가 있었던 것으로 인정된다 할 것이므로 쟁점부동산의 실지 매매가액(1,OOO,000,000원)도 상속개시일로부터 6월내의 매매가액에 해당한다 하겠고, 한국감정원의 쟁점부동산에 대한 감정가액은 당초사업이 정상적으로 계속될 경우를 상정하여 평가된 금액이고 이 건과 같이 당초사업을 폐지하고 업종이 다른 매수자에게 매각하는 경우 그 건물의 거래가액은 정상적인 거래가액 보다도 저가로 거래하는 것이 일반적이라 할 것이며, 매도자와 매수자간에 특수관계없는 법인간의 거래라 할 것이므로 쟁점부동산에 대한 상속재산가액은 감정가액으로 하기 보다는 실지매매가액으로 평가함이 타당하다 하겠다.

라. 기계장치등(기계장치, 공구비품, 금형)의 평가에 대하여

처분청은 OO금속의 기계장치등에 대하여 상속개시일 직전 과세기간 종료일인 92.12.31 기준 장부상 가액 257,975,497원에서 취득시로부터 상속개시일까지의 감가상각비 상당액중 기왕 감가상각비로 계상되지 아니한 금액(이하 “당기상각액”이라 한다) 98,779,296원을 공제한 금액 159,196,201원을 상속재산가액으로 하였음이 과세자료에 의하여 확인된다.

이에 대하여 청구인들은 피상속인이 OO금속이라는 상호로 주물제조를 하던 각종의 폐철, 고로, 난로, 책상, 공구 등을 신발제조업체인 공장매수인이 사용할 수 없어, 94.7.21 일괄적으로 폐품 수집상인 OOOO 대표 OOO에게 20,000,000원에 처분하였음에도 장부상 상각잔액을 시가로 본 것은 부당하다고 주장하면서 94.7.21 OOOO 대표 OOO와 체결된 매매계약서를 제시하고 있으나, 상속재산의 평가는 상속개시당시의 현황에 의하는 것으로써 상속개시당시 OO금속이 폐업한 상태가 아니었으므로 기계장치등을 폐품으로 볼 수는 없을 뿐만 아니라 상속개시일로부터 약 1년정도가 경과된 94.7.21 매도하였는 바, 동 매매가액이 상속개시당시의 현황(시가)을 반영하고 있다고 볼 수도 없다 할 것이므로 처분청이 시가를 산정하기 어려운 경우로 보아 상속세법시행령 제5조 제2항 제3호의 규정에 따라 취득가액에서 그 설치시기로부터 상속개시일까지의 감가상각비를 공제한 가액으로 평가한 것은 적법하다 하겠다.

다만, 처분청이 기계장치등의 평가액을 산정한 유형고정자산명세서에 의하면, 92.12.31 현재의 미상각잔액(257,975,497원)에서 당기상각액(98,779,296원)을 차감한 나머지(159,196,201원)를 상속개시당시의 미상각잔액(상속재산가액)으로 하였으나, 위 명세서에 의한 계산내용을 검토하여 보면, 처분청이 당기상각액으로 표기한 금액은 종류별 내용년수에 따라 취득일로부터 상속개시일까지의 감가상각비 총액을 산정한 후 취득가액에서 이를 차감한 가액 즉, 상속개시일 현재의 미상각잔액의 산정에 착오가 있었던 것으로 보이므로 이것을 당 심판소에서 기계장치등의 미상각잔액을 재계산 한 결과 기계장치등의 상속개시일 현재의 평가액(미상각잔액)은 [별지2]와 같이 101,288,170원으로 함이 타당하다 하겠다.

마. 상속개시일 현재의 잔존원재료 평가에 대하여

처분청에서 OO금속의 폐업시 결산서(93.1.1 - 93.10.20)를 기초로 상속개시일 현재 잔존원재료 가액 17,676,483원을 산정하여 상속재산가액에 산입한 것에 대하여 청구인들은 OO금속의 폐업시 잔존원재료가 없었고 회사의 경영에 참여하지 아니하여 상속받은 바 없음에도 이를 상속재산가액에 산입함은 부당하다고 주장하고 있으나, 상속재산가액은 상속개시일 현재의 현황을 기준으로 하는 것이고, OO금속의 폐업당시에는 원재료의 재고가 없었다 하더라도 상속개시일부터 폐업일까지의 기간동안에 생산, 판매된 제품에 소요되는 원재료는 상속개시당시에 현존하고 있었던 것으로 추정된다 할 것이므로 상속개시일 현재 잔존원재료가 현존하지 아니하였다는 사실은 청구인들이 입증하여야 할 것이나 이러한 입증이 없으므로 처분청이 원재료 투입율등 합리적인 방법에 의하여 상속개시일 현재의 잔존원재료가액을 산정하고 이를 상속재산가액으로 상속세과세가액에 산입하였음은 타당하다 하겠다.

바. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.

【 별 지1 】

청 구 인 내 역

【 별지 2 】

기계장치등의 평가액

1. 내용년수가 미경과된 기계장치등의 평가액

[단위 : 원]

2. 내용년수가 경과된 기계장치등의 평가액

3. 내용년수 경과된 기계장치등의 평가액과 내용년수 미경과된 기계장치등의 평가액(미상각잔액)을 합산하면 101,288,170원이 됨.