가. 청구인은 주택신축판매업을 영위하는 사업자로 2012.4.27. OOO 소재 지하 1층, 지상 12층 총 24세대의 아파트(이하 “분양아파트”라 한다)를 2012.4.27. 신축하여 일반분양을 실시한 결과, 총 24세대의 분양아파트 중 2012년에 7세대, 2014년에 6세대, 2016년에 10세대, 2018년에 1세대를 분양완료하고 수분양자에게 소유권이전등기하고, 이 중 2016년에 분양완료된 물건에 대한 수입금액 OOO원을 단순경비율에 의하여 추계신고하여 2016년 귀속 종합소득세 OOO원을 신고․납부하였다.

나. 처분청은 2018.12.6.～2018.12.26. 기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시한 결과, 청구인이 2016년 귀속 분양수입으로 신고한 분양아파트 중 703호, 801호, 803호, 1203호 총 4세대(이하 “쟁점세대”라 한다)의 분양수입 OOO원은 수입시기가 2016년이 아닌 2015년에 속하고, 추계로 종합소득금액을 경정시 직전 사업연도의 수입금액이 OOO원 이상이므로 단순경비율이 아닌 기준경비율의 적용대상이라고 보아 2019.2.14. 청구인에게 2015년 귀속 종합소득세 OOO원, 2016년 귀속 종합소득세 OOO원을 각 경정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.3.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

(1) 처분청은 쟁점세대의 분양계약일을 「소득세법」48조의 사용수익일로 보아 이 건 과세처분을 하였으나, 분양계약일은 사용수익일에 해당하지 아니한다.

(가) 청구인은 분양아파트의 준공 이후 미분양 세대를 장기간 공가 상태로 방치할 수 없어 임대를 하려고 하였으나, 이마저도 여의치 않아 임차인이 거주하다가 일정기간 내에 분양받기를 원하는 경우에는 우선해서 분양권을 준다는 특약사항을 명시하여 임대차계약(이하 “쟁점임대차계약”이라 하고, 해당 계약서를 “쟁점임대차계약서”라 한다)을 체결하였다.

(나) 처분청은 이에 대해 임차인들이 거주하던 쟁점세대를 분양받았으므로 분양계약일이 사용수익일로서 쟁점세대 관련 분양수입의 수입시기에 해당한다는 의견이나, 이는 다음과 같은 점에서 부당하다.

1) 「소득세법」상 사용수익일이란 당사자 간의 계약 또는 양도자의 사용승낙으로 인하여 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 의미하는 것으로 매수인이 대금청산일 이전에 매수물건을 실질적으로 관리․통제하거나 제세공과금 등을 부담하는 등의 적극적인 행위가 실질적인 사용수익에 해당한다.

그러나, 쟁점세대의 임차인들은 분양계약 당시 임대기간이 남아 있어 대금청산일까지 단순히 임차인의 지위에서 쟁점세대를 사용하고 있었을 뿐이라 쟁점세대를 이용하여 어떠한 수익창출 행위(재임대, 주택담보대출, 양도 등)를 할 수 없었고, 임차인들이 쟁점세대에 대한 분양잔금을 청산하기 전까지 선순위채권의 근저당권이 쟁점세대에 설정되어 있는 등 실질적으로 임차인들이 쟁점세대를 소유하고 있지 아니하였다.

2) 쟁점임대차계약서에 기재된 우선분양권은 법률적․경제적 효력을 가지지 못할 뿐만 아니라 아파트분양권과 같이 자유로이 매매 등을 할 수 있는 권리도 아니었다.

또한, 우선분양권을 갖고 있는 임차인은 공공임대주택과 같이 의무 임대기간도 부여받지 않고, 임대인과 합의하여 임대기간 종료일을 변경할 수 있으며, 분양신청기한도 당사자 간에 임의로 정한 날짜에 불과하여 해당 기한에 반드시 종속받는 것도 아니었으며, 실례로 청구인은 쟁점세대 중 803호에 대해 OOO과 2015.1.11. 임대차계약을 체결하였으나, OOO이 동 주택에 하자가 있다는 이유로 임대차계약의 파기를 요구하여 청구인은 OOO에게 임대차계약금을 반환한 사례도 있다.

3) 처분청은 세무조사시 국세청 예규(법인-388, 2009.1.29.)를 처분의 근거로 제시하였으나, 당해 예규는 공공임대주택에 우선분양권을 부여하는 경우 분양수입의 귀속시기를 분양계약일이 속하는 사업연도로 본다는 것으로 이 건과는 사실관계가 다르다.

「공공주택특별법」제50조의3에 따라 공공주택사업자는 임대 후 분양을 목적으로 건설한 공공임대주택을 임대의무기간이 지난 후 분양전환하는 경우에는 임차인에게 우선 분양하도록 하고 있고, 최초 임대개시 시점부터 분양가격의 산출기준을 미리 정하고 있는 등 분양전환 공공임대주택은 최초 임대시점부터 분양전환을 전제로 계약이 체결되는 반면, 쟁점세대에 대한 임대차계약은 일반적인 임대차계약으로 청구인이 최초 임차인에게 무조건 쟁점세대를 분양할 의무가 없고, 분양금액도 분양계약 체결시 결정하여야 하는 등 공공임대주택의 우선분양권과는 성격이 전혀 다르다.

(2) 임차인들이 쟁점세대를 매입하였다고 하여 통상적인 부동산매매거래와 달리 볼 이유가 없다.

청구인이 분양한 쟁점세대의 매수인이 임차인이므로 청구인이 매수인에게 번거롭게 임차보증금을 돌려주고 다시 매수인으로부터 양도계약금․중도금을 수령할 필요가 없어 청구인과 매수자 간의 합의하에 쟁점세대의 임차보증금과 양도계약금․중도금을 상호 대체처리한 것에 불과하므로 이 건 역시 통상적인 부동산매매거래와 같이 잔금청산일(소유권이전등기일)이 분양대금의 수입시기에 해당한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점세대의 임차인들은 분양계약 시점에 쟁점세대에 대한 임차인으로서의 지위는 종료되고 수분양자로서의 지위를 갖게 되는데 계속해서 쟁점세대에서 거주하고 있으므로 분양계약일이 수분양자의 사용수익일에 해당하는바 청구인이 쟁점세대를 분양하고 받은 수입의 귀속시기는 「소득세법 시행령」제48조에 따라 분양계약일이 속하는 과세기간이다.

(가) 청구인은 쟁점임대차계약서의 특약사항에 “쟁점세대의 임대차 모집공고 이후 최초 세입자에게 당해 주택을 우선 분양받을 수 있는 권리를 주기로 한다”고 기재하여 우선분양권을 임차인들에게 부여하였고, 우선분양권의 행사기한을 명시하였으며, 청구인이 임차인들과 체결한 분양계약서에 “위 계약은 우선분양권을 행사하여 이루어진 매매계약으로 계약금 및 중도금은 기존 임대보증금으로 대체한다”고 하여 청구인이 임차인의 우선분양권 행사에 따라 쟁점세대를 수분양자(임차인)에게 공급함을 명확히 기재하였다.

(나) 임차인들이 지불한 임차보증금은 쟁점세대에 대한 분양계약에 따라 분양계약금 및 중도금으로 대체되어 임차인들이 청구인에게 지급한 임차보증금은 0원이 되는바 임차인들은 더 이상 임차인의 지위가 아닌 수분양자로서의 지위로서 쟁점세대에 대한 권리를 행사할 수 있을 뿐인데, 수분양자들이 쟁점세대에서 거주하고 있으므로 이는 쟁점세대에 대한 잔금청산일(소유권이전등기일) 이전에 해당 주택을 사용수익하는 경우에 해당한다.

(2) 청구인은 국세청 예규(법인-388, 2009.1.29.)와 쟁점세대의 분양은 성격이 다르고, 쟁점임대차계약서상 우선분양권은 법률적 효력이 없다고 주장하나, 해당 예규는 사용수익일을 분양대금의 수입시기로 본 예시에 불과하고 분양하는 주택의 성격에 따라 분양대금의 수입시기를 달리 볼 수 없으며, 사인 간의 계약이라도 계약내용에 따라 법률적 효력이 발생한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구인이 분양한 쟁점세대 관련 분양계약일을 사용수익일로 보아 쟁점세대의 분양수입이 해당 계약일이 속하는 2015년도에 귀속된다고 본 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제39조(총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등) ① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.

⑤ 거주자가 각 과세기간의 소득금액을 계산할 때 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도와 자산ㆍ부채의 취득 및 평가에 대하여 일반적으로 공정ㆍ타당하다고 인정되는 기업회계의 기준을 적용하거나 관행을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 「조세특례제한법」에서 달리 규정하고 있는 경우 외에는 그 기업회계의 기준 또는 관행에 따른다.

⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 소득세법 시행령 제48조(사업소득의 수입시기) 사업소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

1.～4. 생략

5. 건설ㆍ제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 호에서 "건설 등"이라 한다)의 제공

　 용역의 제공을 완료한 날(목적물을 인도하는 경우에는 목적물을 인도한 날). 다만, 계약기간이 1년 이상인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 작업진행률(이하 "작업진행률"이라 한다)을 기준으로 하여야 하며, 계약기간이 1년 미만인 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 작업진행률을 기준으로 할 수 있다.

6.～10.4. 생략

11.제1호부터 제10호까지 및 제10호의2부터 제10호의4까지에 해당하지 아니하는 자산의 매매대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전에 관한 등기 또는 등록을 하거나 해당 자산을 사용수익하는 경우에는 그 등기ㆍ등록일 또는 사용수익일로 한다.

제143조(추계결정 및 경정) ④ 제3항 각 호 외의 부분 단서에서 "단순경비율 적용대상자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업자로서 해당 과세기간의 수입금액이 제208조 제5항 제2호 각 목에 따른 금액에 미달하는 사업자를 말한다.

1. 해당 과세기간에 신규로 사업을 개시한 사업자

2. 직전 과세기간의 수입금액(결정 또는 경정으로 증가된 수입금액을 포함한다)의 합계액이 다음 각 목의 금액에 미달하는 사업자

가. 농업ㆍ임업 및 어업, 광업, 도매 및 소매업(상품중개업을 제외한다), 제122조 제1항에 따른 부동산매매업, 그 밖에 나목 및 다목에 해당되지 아니하는 사업 : 6천만원

나. 제조업, 숙박 및 음식점업, 전기ㆍ가스ㆍ증기 및 공기조절 공급업, 수도ㆍ하수ㆍ폐기물처리ㆍ원료재생업, 건설업(비주거용 건물 건설업은 제외하고, 주거용 건물 개발 및 공급업을 포함한다), 운수업 및 창고업, 정보통신업, 금융 및 보험업, 상품중개업 : 3천600만원

다. 법 제45조 제2항에 따른 부동산 임대업, 부동산업(제122조 제1항에 따른 부동산매매업은 제외한다), 전문ㆍ과학 및 기술서비스업, 사업시설관리ㆍ사업지원 및 임대서비스업, 교육서비스업, 보건업 및 사회복지서비스업, 예술ㆍ스포츠 및 여가 관련 서비스업, 협회 및 단체, 수리 및 기타 개인서비스업，가구내 고용활동 : 2천400만원

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2010년 5월에 개업하여 주택신축판매업을 영위하는 사업자로 OOO 소재 지하 1층, 지상 12층 총 24세대의 아파트를 2012.4.27. 준공하여 분양하고, 2012년에 7세대, 2014년에 6세대, 2016년에 10세대, 2018년에 1세대를 제3자에게 소유권이전등기하였다.

(2) 청구인은 2016년에 쟁점세대(4세대)를 포함한 총 10세대를 제3자에게 소유권이전하고 OOO원을 분양수입으로 신고하였으나, 처분청은 쟁점세대의 분양대금 OOO원을 아래 ＜표1＞과 같이 2015년 귀속 분양수입으로 보아 2015․2016년 귀속 종합소득세를 경정하였다.

＜표1＞ 쟁점세대 관련 종합소득세 신고 및 경정내역

(3) 쟁점세대의 분양계약일 현재 임대차계약 및 분양계약 내역은 아래 ＜표2＞와 같으며 이에 대하여 양측 간의 다툼은 없다.

＜표2＞ 쟁점세대 관련 임대차계약 및 분양계약 내역

(4) 처분청이 제출한 쟁점세대 중 703호의 임대인은 청구인, 임차인은 OOO으로 당사자가 체결한 2015.5.29.자 쟁점임대차계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

(5) 청구인(매도인, “갑”)이 쟁점세대 중 703호의 임차인 OOO(매수인, “을”)과 체결한 2015.11.25.자 분양계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

(6) 처분청은 주택공급업과 관련하여 사용수익일을 분양대금의 수입시기로 본 국세청의 질의회신사례[국세청 법인세과-388(2009.1.29.)]를 제출하였다.