가. 이부용(이하 “피상속인”이라 한다)은 1980년부터 1986년까지 OOO에 소재한 아래 ＜표1＞의 토지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하였고 2006.5.29. 이 중 OOO 필지 1,653㎡ 지분 1,653분의 331을 청구인 김OOO에게 증여하였다.

OOO

피상속인과 청구인 김OOO은 2016.4.29. 쟁점토지를 주식회사 OOO에게 OOO원에 양도하였고 2016.6.30. 관할 세무서장에게 쟁점토지 양도에 따른 양도소득세를 신고ㆍ납부하였으며 피상속인이 2018.1.5. 사망함에 따라 피상속인의 상속인 이OOOㆍ이OOO, 청구인 이OOOㆍ이OOO이 피상속인의 납세의무를 승계하였다.

나. OOO지방국세청장은 2018.5.17.∼2018.6.25. 청구인들에 대한 양도소득세 조사를 실시한 후 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율을 적용해야 한다는 취지로 과세자료를 작성하여 처분청에 송부하였고, 처분청은 이에 따라 2018.12.6. 청구인 이OOOㆍ이OOO을 연대납세의무자로 하여 각각 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을, 2018.12.7. 청구인 김OOO에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2019.2.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 쟁점토지는 2014.4.16.부터 양도일인 2016.4.29.까지 2년 이상 농지나 임야의 본래 목적에 사용하지 못하였던 부득이한 사유가 있었으므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다.

(가) 쟁점토지 중 임야는 2008.1.14.부터 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정됨에 따라 원칙적으로 죽목의 벌채와 식재가 금지되었다.

1) 「도시개발법」제9조 제5항에 의하면 도시개발구역으로 지정된 토지에 대하여 죽목의 벌채 및 식재를 하려는 자는 지방자치단체장의 허가를 받아야 한다고 정하고 있고 법원은 임야에 대한 법령상의 벌채와 식재 금지 또는 제한이 토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우에 해당한다(OOO지방법원 2017.8.10. 선고 2016구합53412 판결 참조)고 판단하고 있는바, 경기도지사가 2008.1.14. 쟁점토지를 도시개발구역으로 지정함에 따라 쟁점토지 중 임야 부분에 대한 죽목의 벌채 및 식재는 허가가 필요하게 되어 2008.1.14.부터 쟁점토지 중 임야는 임야의 본래 목적에 사용하지 못하게 되었다.

2) 2010.11.24. 도시개발사업에 대한 실시계획의 인가에 따라 쟁점토지에 대한 농지전용과 산지전용이 허가된 바는 있으나 산지전용은 「산지관리법」제2조 제2호에 따라 조림, 숲가꾸기, 임목의 벌채ㆍ굴취, 토석 등 임산물의 채취 및 재배, 산지의 일시사용 외의 용도로 사용하는 것을 의미하므로 산지전용허가가 있었다고 하더라도 여전히 쟁점토지 중 임야는 임야의 본래 목적에 사용하는 것이 제한되어 있었다.

(나) 쟁점토지 중 농지는 2008.1.14.부터 경작행위가 금지되었고, 이는 2012.4.9., 2014.1.23. 두 차례 있었던 OOO도시개발사업조합의 농작물 경작금지 공문, 2013.3.4. 경작금지 안내판 설치, 2008.8.13., 2014.4.16. 두 차례 있었던 보상계획을 통해 확인할 수 있다.

1) 도시개발사업에서 실시계획이 인가되면 조합 등 사업시행자는 사업시행과 관련하여 행정청의 지위를 획득하고 사업의 시행을 위해서는 타인의 토지에 출입하거나 이를 재료의 적재장소 또는 임시도로로 사용하거나 필요하다면 장애물 등을 변경ㆍ제거할 수 있으므로 조합원들은 만약 조합 등 사업시행자가 경작금지공고를 하는 경우 이에 따를 수밖에 없다.

2) 2010.11.24. 실시계획인가 후 OOO도시개발사업조합은 도시개발사업을 진행하는 행정청의 지위를 부여받았고, OOO도시개발사업조합은 2012.4.9., 2014.1.23. 두 차례에 걸쳐 청구인 등 조합원에게 농작물 경작을 금지한다고 공고하였으며, 2013.3.4.에는 쟁점토지에 경작금지를 알리는 안내판도 세우는 등 쟁점토지는 권한 있는 행정청에 의하여 농지의 본래 목적인 경작을 금지당하였다.

이는 구체적으로 OOO도시개발사업조합이 OOO 도시개발과에 송부한 회신공문에서도 확인할 수 있는바, 해당 공문에 의하면 쟁점토지는 2008.1.14.부터 2017.12.1.까지 농작물 경작이 금지되어있다고 기재된 사실을 확인할 수 있다.

3) OOO도시개발사업조합은 2008.8.13., 2014.4.16. 두 차례에 걸쳐 청구인 등 조합원에게 도시개발구역 내에 있는 건물, 경작물, 수목 등의 물건조사와 보상계획을 공고하였는바, 청구인들은 쟁점토지 지상에 있는 농작물과 수목에 대하여만 보상을 받을 것이고 그 외 추가로 경작하거나 식재한 부분은 임의로 철거될 것이라고 생각할 수밖에 없었으므로 청구인들은 OOO도시개발사업조합이 특정한 농작물과 수목 외 추가적인 경작을 하는 것을 생각할 수 없었다.

4) 실제로 위와 같은 사정들로 인하여 쟁점토지에서 배농사를 짓던 임차인 국OOO는 2011년경까지만 쟁점토지에서 배농사를 지었고, 그 이후에는 쟁점토지에서 배농사를 짓지 아니하였다.

(다) 위와 같은 사정은 모두 적어도 쟁점토지 양도일인 2016.4.29.로부터 2년 이상 전인 2014.4.16. 이전에 발생하였으므로 청구인들은 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간 동안 청구인들을 탓할 수 없는 외부적인 사정에 의해 쟁점토지를 경작이나 산림의 보호ㆍ육성이라는 농지 및 임야의 본래 목적에 사용할 수 없었으므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 볼 수 없다.

(2) 청구인들이 쟁점토지 양도에 관한 양도소득세를 신고하면서 쟁점토지를 비사업용 토지로 보지 않은 것은 기획재정부와 국세청의 유권해석을 신뢰한데 따른 것이므로 처분청이 청구인들의 신뢰에 반하여 한 이 사건 부과처분은 취소되어야 하고, 설령 이 사건 부과처분이 적법하다고 하더라도 청구인들이 이 사건 양도소득세를 신고ㆍ납부하지 않은 것에 정당한 사유가 있다고 할 것인바, 최소한 청구인들에 대한 가산세 부분은 취소되어야 한다.

(가) 청구인들은 2014년 있었던 기획재정부와 국세청의 유권해석을 신뢰하였고 이에 따라 쟁점토지 양도에 관한 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.

1) 도시개발구역으로 지정된 농지가 사용이 제한된 토지에 해당하는지 여부에 대하여는 당초 논쟁이 있다가 기획재정부가 질의회신(재산세제과-60, 2014.1.21.)을 통해 도시지역 내 주거지역으로 지정된 농지가 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따라 개발행위허가제한구역으로 지정되거나 「도시개발법」에 따라 도시개발구역으로 지정되어 건축물 건축 등 개발행위가 제한되는 경우 개발행위허가제한구역 및 도시개발구역으로 지정고시된 날부터 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호의 규정에 따른 ‘법령에 따라 사용이 제한된 토지’로 본다고 판단함으로써 그 논쟁에 종지부를 찍었다.

2) 이에 따라 국세청은 주거지역으로 지정된 농지가 도시개발구역으로 지정된 경우 도시개발구역으로 지정․고시된 날부터 「소득세법 시행령」제168조의 14에서 규정하는 법령에 따라 사용이 제한된 토지로 본다는 유권해석(법규과-114, 2014.2.6. 참조)을 한 후 동일한 취지로 반복함으로써 위와 관련된 입장을 확고하게 확인하였다.

3) 청구인들은 위와 같은 기획재정부 및 국세청의 유권해석을 신뢰하여 쟁점토지는 도시개발구역으로 지정된 2008.1.14.부터 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 판단하였고 2016.4.29. 쟁점토지를 양도한 후 일반세율과 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세를 신고ㆍ납부하였다.

(나) 그런데, 조세심판원은 청구인들이 쟁점토지를 양도한 이후인 2016.9.28. 기존 기획재정부 및 국세청의 유권해석과는 반대로 “도시개발구역으로 지정되더라도 다른 제한이 없다면 토지를 기존 용도로 계속 사용할 수 있고 사업시행자 등이 쟁점토지의 경작행위를 금지한 사정이 나타나지 아니하므로 부득이한 사유로 청구인들이 재촌자경하지 못하게 된 것은 아니라고 할 것이므로 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다.”(조심 2016서1137, 2016.9.28.)고 판단하였고 조세심판원의 결정은 대법원에서도 동일하게 유지되었으며(대법원 2018.4.12. 선고 2017두75996 심리불속행 판결 참조), 그 이후 과세관청은 기존 유권해석에서 취하였던 태도를 변경하여 청구인들에게 이 사건 부과처분을 하였다.

(다) 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보아야 하고, 과세관청의 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세하는 것은 위법한바, 기획재정부 및 국세청의 유권해석을 신뢰한 청구인들에 대해 사후적으로 행정해석을 바꾸어 납세자에게 불이익을 주는 것은 납세자의 행정해석에 대한 신뢰를 중대하게 침해하는 행위이므로 이 사건 부과처분은 청구인들의 신뢰에 반하여 행하여진 행정처분으로서 취소되어야 한다.

(라) 백보를 양보하여 이 사건 부과처분이 적법하다고 하더라도 청구인들이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보지 않은데에는 정당한 사유가 있다고 할 것인바, 최소한 청구인들에 대한 가산세 부분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정ㆍ고시되었다고 하더라도 본래 용도의 사용 자체가 금지 또는 제한된 것이 아니므로 쟁점토지를 비사업용 토지가 아니라고 볼 수 없다.

(가) 피상속인과 청구인들은 대기업 사주일가로 피상속인은 쟁점토지를 취득한 날로부터 양도한 날까지 해당 토지의 소재지에 거주하거나 스스로 경작한 사실이 없다.

1) 청구인 이OOO과 피상속인의 다른 상속인 이OOOㆍ이OOO의 2018.5.31.자 진술서에 의하면, 피상속인은 2008년 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정될 때까지 타인에게 임대를 주어 경작지로 사용한 사실이 확인된다.

2) 그럼에도 불구하고 쟁점토지를 비사업용 토지가 아닌 것으로 본다면 농지에 대한 투기수요를 억제하려는 관련 법령의 취지와 목적에 반하는 결과를 초래할 것이다.

(나) 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정ㆍ고시된 토지라고 하더라도 지정 후 본래 용도의 사용 자체가 금지 또는 제한되지 않는 이상 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호의 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보기 어렵다.

1) OOO행정법원은 이 사건과 유사한 사안에 대해 “토지의 용도에 따른 통상적인 제한의 범위를 넘어 특별히 사용이 제한된 경우에 해당하는지는 토지의 본래 용도에 따른 사용의 제한 여부를 원칙적인 기준으로 하여, 토지의 취득목적과 실제 이용현황 및 본래 용도의 변경가능성 등도 아울러 고려하여 개별적으로 판단하여야 하는바(대법원 2013.10.23. 선고 2010두18543 판결 참조), 원고는 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정될 때까지 그 소재지에 거주하거나 스스로 경작한 사실이 없음에도 쟁점토지가 도시개발구역으로 지정되어 도시지역으로 편입되었다는 이유로 오히려 비사업용 토지에 해당하지 않는다고 보는 것은 실제 경작할 의사 없이 재산증식 수단으로 농지를 보유하다가 양도하는 경우 이를 비사업용 토지로 보아 농지에 대한 투지수요를 억제하려는 제도의 취지에 반하고, 도시개발사업의 실시계획이 인가ㆍ고시되었다고 하더라도 이를 원고가 쟁점토지를 본래 용도인 농지로 계속 사용하는 것을 금지하거나 제한하는 효력이 있다고 볼 수 없다.”고 판시하였으며 해당 판결은 2018.4.12. 대법원 심리불속행 판결을 통해 확정되었다.

2) 「도시개발법」제9조 및 제36조에 따르면 도시개발구역으로 지정되어 고시된 지역에서는 건축물의 건축, 공작물의 설치, 토지의 형질 변경, 토석의 채취, 토지 분할, 물건을 쌓아놓는 행위, 죽목의 벌채 및 식재 등의 행위를 하는 경우 해당 시장 및 군수 등의 허가를 받아야 할 뿐 종전의 토지를 사용하거나 수익할 수 없는 것은 아니다.

3) 따라서 쟁점토지가 그 본래 용도인 농지 및 임야로서의 사용까지 금지되거나 제한된 것이 아닌 이상 쟁점토지는 비사업용 토지에 해당하는 것이지 「소득세법 시행령」제168조의14 제1항 제1호의 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로 보기 어렵다.

(다) 청구인들은 OOO도시개발사업조합이 쟁점토지의 경작을 금지하였다고 주장하나 이는 도시개발사업의 원활한 추진을 위해 자체적으로 사용을 제한한 것에 불과하므로 이를 이유로 쟁점토지를 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지로 볼 수 없다.

1) OOO은 OOO도시개발사업조합의 경작금지 안내가 행정청의 인ㆍ허가 등에 근거한 것인지에 대해 「도시개발법」등 관련 법령 상 지장물보상과 관련하여 별도로 행정청의 인ㆍ허가 등을 받을 사항이 아니고 해당 조합은 자체적으로 보상계획공고를 통해 이를 안내한 것이라고 회신한 바 있다.

2) 따라서 청구인들이 주장하는 경작금지는 OOO도시개발사업조합이 지장물 보상을 최소화하기 위해 자체적으로 한 것으로 이를 법령상의 제한이나 사용금지로 볼 수 없다.

(2) 처분청은 기존 유권해석을 변경한 사실이 없고 청구인들이 주장하는 유권해석은 행정청 내부를 규율하는 규정일 뿐 일반적으로 납세자들에게 받아들여진 조세법의 해석이나 국세행정의 관행이라고 볼 수 없으므로 이에 대한 청구인의 신뢰가 보호되어야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.

(가) 과세관청은 비사업용 토지의 판정과 관련하여 기존부터 현재에 이르기까지 “농지나 임야를 취득한 후 토지 본래의 용도에 사용이 제한되지 아니한 경우에는 법령에 따라 사용이 금지 또는 제한된 토지에 해당하지 아니한다.”(재산세과-3156, 2008.10.7. 외 다수)고 동일하게 해석하여 왔고 조세심판원 및 법원 또한 이와 동일한 입장을 취하여 왔는 바(조심 2016서1137, 2016.9.28., 대법원 2017두75996, 2018.4.12. 판결 외 다수 참조), 처분청이 기존 유권해석의 태도를 변경하여 이 건 과세처분을 하였다는 청구주장은 타당하지 않다.

(나) 아울러 기본통칙과 국세청 예규 등은 행정청 내부를 규율하는 규정일 뿐 국가와 국민사이에 효력을 가지는 법규가 아니므로 법원이나 일반 개인에 대한 법적 구속력이 없고 국가와 국민 사이에 효력을 갖는 법규로서의 성격을 갖지 않는 과세관청의 예규나 해석 등에 규정되어 있다는 점만으로는 일반적으로 납세자에게 받아들여진 조세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 존재한다고 볼 수도 없으며(대법원 1987.5.26. 선고 대법원 86누96 판결 참조) 처분청이 청구인들에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 한 사실도 없으므로 청구인의 신뢰가 보호되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점토지가 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

② 처분청의 양도소득세 부과처분이 신의성실의 원칙 내지 비과세관행 존중의 원칙에 반하여 위법하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법(2016.12.20. 법률 제14389호로 개정되기 전의 것)

제104조【양도소득세의 세율】① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지