가. 청구인의 조부 OOO은 2012.6.21. 계약자·수익자 및 피보험자를 본인 명의로 연금보증(보험)기간 30년의 종신형 즉시연금보험(이하 “쟁점연금보험”이라 한다)에 가입하여 OOO원의 보험예치금을 일시에 납입하고, 계약일로부터 1개월 경과한 2012.7.21.부터 30년 동안 보험료 일시납 금액과 이자상당액을 나누어 연금방식으로 보험금을 수령하는 계약을 체결한 후, 연금개시 직전인 2012.7.16. 계약자 및 수익자를 청구인으로 보험계약을 변경하였고, 청구인은 유기정기금 평가방법에 의하여 연금지급 개시일자를 증여일자로 30년 동안 매월 수령할 금액 OOO원을 현재가치할인 평가하여 증여재산가액을 OOO원으로 산정하여 2012.7.21. 증여분 증여세를 신고하였다.

나. 처분청은 연금개시 전에 계약자 및 수익자를 변경한 것에 대하여 조부가 청구인에게 보험료 OOO원을 증여한 것과 경제적 실질이 동일하다 하여 원금 및 이자상당액을 증여한 것으로 보아 증여재산가액을 OOO원으로 평가하여 청구인의 신고가액과의 차액에 대하여, 2014.1.9. 청구인에게 2012.7.23. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2014.1.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 조부가 불입한 연금보험계약에 의해 보험회사로부터 확정된 기간동안 연금을 받을 수 있는 연금수급권을 증여받은 것이고, 이에 따라 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제34조 및 같은 법 시행령 제62조에 의해 쟁점연금보험의 가액을 OOO원으로 평가하여 증여세를 신고하였는데, 증여자인 조부가 일시 납입한 금액인 OOO원을 증여재산가액으로 평가하여 과세한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

즉시연금에 가입한 후 1개월이 못되어 연금개시 직전에 보험계약자 및 수익자의 명의를 조부에서 청구인으로 변경한 것에 대하여, 청구인이 증여재산가액의 평가를 정기금평가방법에 따라 증여세를 신고한 것을 부인하고 경제적 실질에 따라 증여재산가액을 OOO원으로 평가한 것으로 과세처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점연금보험의 증여재산가액을 납입보험료와 이자상당액으로 평가해야하는지, 정기금을 받을 권리로 평가하는 것인지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(2) 상속세 및 증여세법 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 「소득세법」에 따른 소득세, 「법인세법」에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 「소득세법」, 「법인세법」 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다.

제8조【상속재산으로 보는 보험금】① 피상속인의 사망으로 인하여 받는 생명보험 또는 손해보험의 보험금으로서 피상속인이 보험계약자인 보험계약에 의하여 받는 것은 상속재산으로 본다.

② 보험계약자가 피상속인이 아닌 경우에도 피상속인이 실질적으로 보험료를 납부하였을 때에는 피상속인을 보험계약자로 보아 제1항을 적용한다.

제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다.

제34조【보험금의 증여의제】① 생명보험이나 손해보험에서 보험금 수령인과 보험료 납부자가 다른 경우에는 보험사고가 발생한 경우에 보험금 상당액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 하며, 보험계약 기간에 보험금 수령인이 타인으로부터 재산을 증여받아 보험료를 납부한 경우에는 그 보험료 납부액에 대한 보험금 상당액에서 그 보험료 납부액을 뺀 가액을 보험금 수령인의 증여재산가액으로 한다.

② 제1항의 규정은 제8조에 따라 보험금을 상속재산으로 보는 경우에는 적용하지 아니한다.

③ 제1항을 적용함에 있어서 불입한 보험료 중 일부를 보험금 수령인이 납부하였을 경우에는 보험금에서 납부한 보험료 총액 중 보험금 수령인이 아닌 자가 납부한한 보험료액이 차지하는 비율에 상당하는 금액만을 증여재산가액으로 한다.

제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제65조【그 밖의 조건부 권리 등의 평가】① 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송 중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금(定期金)을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성질, 내용, 남은 기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다.

② 그 밖에 이 법에서 따로 평가방법을 규정하지 아니한 재산의 평가에 대해서는 제1항 및 제60조부터 제64조까지에 규정된 평가방법을 준용하여 평가한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령 제23조【증여재산의 취득시기】① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기·등록을 요하는 재산에 대하여는 등기·등록일. 다만, 「민법」 제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

2. 다음 각 목의 1에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

가. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 당해 건물을 완성한 경우

나. 건물을 증여할 목적으로 수증자의 명의로 당해 건물을 취득할 수 있는 권리(이하 이 호에서 "분양권"이라 한다)를 건설사업자로부터 취득하거나 분양권을 타인으로부터 전득한 경우

3. 제1호 및 제2호외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일

제62조【정기금을 받을 권리의 평가】법 제65조 제1항의 규정에 의한 정기금을 받을 권리의 가액은 다음 각 호의 1에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1. 유기정기금

그 잔존기간에 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다. 다만, 1년분 정기금액의 20배를 초과할 수 없다.

2. 무기정기금

그 1년분 정기금액의 20배에 상당하는 금액

3. 종신정기금

그 목적으로 된 자의 「통계법」 제18조에 따라 통계청장이 승인하여 고시하는 통계표에 따른 성별·연령별 기대여명의 연수(소수점 이하는 버린다)까지의 기간중 각 연도에 받을 정기금액을 기준으로 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액의 합계액에 의한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제19조의2【신탁의 이익 및 정기금을 받을 권리의 평가】② 영 제62조 제1호 및 제3호의 규정에 의한 정기금은 다음 산식에 의하여 환산한 금액의 합계액으로 한다.

* 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율 : 6.5%

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 조부 OOO은 2012.6.21. 가입한 쟁점보험연금에 대하여 2012.7.16. 쟁점보험연금의 계약을 아래의 〈표1〉과 같이 변경하였고, 청구인은 쟁점보험현금의 증여재산가액을 아래의 〈표2〉와 같이 평가하여 증여세를 신고한 것에 대하여, 처분청은 OOO의 보험료 불입금액 OOO원을 청구인의 증여재산가액으로 보았는 바, 처분청의 주요 과세논거는 다음과 같다.

〈표1〉계약내용 변경내역

〈표2〉청구인의 증여재산평가액

(가) 청구인은 “보험계약자 및 보험수익자의 변경만으로는 법상의 재산을 증여받은 것으로 볼 수는 없다”라고 판시한 대법원 판례(2010.6.24. 선고 2010두5493)를 이 건 보험계약에 적용하여 계약자 변경행위만으로는 증여가 일어나지 않았고, 계약자 변경사실에 대해 증여세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 대법원 판례는 5년 만기의 OOO(거치형) 보험상품에 대한 판단으로서, 보험가입 후 다음 달부터 연금을 수령하는 이 건 ‘종신형 즉시연금보험’과는 보험상품의 성격, 보험금 지급범위, 보험금 지급방법, 보험금 지급시기, 보험사고 발생일 등에 있어 차이가 있다.

(나) 증여재산의 평가는 상증법 제60조에 따르면 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일(평가기준일) 현재의 시가(時價)에 따르고, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 상증법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다고 규정하고 있으므로, 상증법 제65조 및 같은 법 시행령 제62조에서 규정하는 정기금을 받을 권리의 평가규정을 적용하기 이전에 제60조 규정에 따라 청구인이 쟁점보험연금의 계약권을 취득할 당시의 시가 즉 OOO의 보험료 납입액을 증여재산가액으로 평가함이 타당하다.

(다) 금융상품은 예금성인지, 보장성인지, 연금성인지 그 주된 성격에 따라 납입금 대비 보험금 수령규모, 수령방법, 보장성이 차지하는 비중의 경중, 해지의 강제성 유무, 해지환급금 수령액 범위, 그에 따른 정기금 평가의 해당 유무 등이 크게 다른바, 모든 보험상품에 대해 동일한 판단기준을 일률적으로 적용해서는 아니 될 것이고, 세법상으로도 해당 상품의 실질적 성격에 따라 증여시기, 증여재산가액, 계약자 변경의 효과 등을 판단하여야 한다.

(라) 재산적 가치와 관련하여 변경된 신보험계약자인 청구인은 기존 구보험계약자 OOO이 일시납을 통하여 보험료 OOO원을 전액 지급함으로써 청구인은 보험금 지급의무는 없이 보험계약상의 일체의 재산상 권리만을 취득한 것으로, 계약변경의 효과는 보험계약일자를 당초 계약일자로 소급한 2012.6.21. OOO이 청구인에게 OOO원의 즉시연금보험을 가입시켜 준 것과 경제적 실질이 동일하다.

(마) OOO은 2013.1.31. 사망으로 제출한 상속세 신고서상 처분재산(OOO원, OOO 토지 및 건물) 사용처로 손 6인에게 사전증여금액으로 OOO원을 신고하였고, 처분재산 사용처 신고시에는 사전증여재산 OOO원으로 신고하고, 청구인 외 5명이 증여세 신고시에는 OOO원으로 신고한 사실을 볼 때, 즉시연금을 증여인 명의로 가입후 바로 수증인에게 명의 변경해 줌으로써 OOO원의 증여재산을 과소하게 신고하여 증여세를 부당하게 혜택을 받으려고 한 것임을 입증하는 행위이다.

(바) 보험계약자 변경은 통상 보험계약자의 지위의 이전으로 보험계약상의 일체의 권리의무를 제3자에게 승계시키는 것을 의미하는데, 이는 단지 보험계약의 당사자로서의 채권·채무만의 이전을 의미하는 것이 아니고, 계약해지권, 계약취소권, 보험수익자의 지정 및 변경권, 약관대출 청구권 등의 권리와 보험료지급의무, 보험사고발생의 통지의무 등 법과 약관이 정하는 지위를 포괄적으로 이전하는 것을 의미한다.

1) 청구인은 보험과 관련한 일체의 권리를 승계받은 반면, 보험계약의 성립에 있어 유일하게 주된 의무인 보험료지급의무, 즉 보험납입금 OOO원의 지급의무는 OOO이 이행함으로써, 결과적으로는 OOO이 청구인에게 종신형 즉시연금 보험을 가입시켜주어 향후 30년(보험계약기간)동안 보험관리권 및 수령권을 증여해 준 것이다.

2) 즉시연금 보험의 연금지급이 개시되기 전에 보험계약의 계약자를 변경하는 경우에는 상증법 제2조에 따라 계약자 변경시점에 변경후 계약자가 변경전 계약자로부터 계약자 변경시까지 불입한 보험료와 이자상당액을 증여받은 것이다.

3) 계약자 지위의 이전은 그 계약에서 파생되는 권리의무를 포괄적으로 이전하는 것이므로 그러한 이전이 무상으로 이루어졌고, 또 이전된 권리에 어떠한 재산적 가치가 있는 것으로 평가된다면, 제8조나 제34조의 의제규정을 찾을 필요도 없이 당연히 그 권리의 가치인 보험료 일시납입액 만큼에 상당하는 증여세를 부과하여야 한다.

(2) 청구인은 조부 OOO이 불입한 쟁점연금보험에 의해 확정된 기간동안 연금을 받을 수 있는 연금수급권을 증여받은 것이므로, 상증법 제34조 및 같은 법 시행령 제62조(정기금을 받을 권리)에 의해 평가한 가액인 OOO원이 증여재산가액이라는 주장으로 주요 주장논거는 다음과 같다.

(가) 증여의 취득시기에 대하여 상증법 시행령 제23조에서 규정하고 있고, 특히 제1항 제4호에서 보는 바와 같이 기타의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일로 규정되어 있다.

1) 최초 보험금을 2012.7.23. 수령하였는 바, 보험금을 수령하기 전인 2012.7.16. 계약자 및 수익자를 조부 OOO에서 청구인으로 계약내용을 변경하여 보험계약자 및 보험수익자의 지위를 이전받음으로써 경제적 가치를 계산할 수 있는 권리를 이전받았다고 할 수 있으나, 현실적으로 증여재산의 취득이 이루어지지 아니한 경우에는 과세대상이 된다고 할 수 없는 것으로 실제 보험금을 수취한 시점이 증여의 취득시기인 것이다.

2) 대법원 판례(2010.6.24. 선고 2010두5493)에서 “보험계약자 및 수익자의 변경만을 가지고 그때 상증법상의 증여가 있었다고 볼 수 없고, 실제 보험금을 수취하거나 해약환급금을 수취하였을 때 실제 보험료 불입자로부터 증여받은 것으로 본다”라고 판시하였고, 또한 국세청의 예규(OOO, 2010.6.21.)를 보면, “연금보험의 납부자와 보험금 수령인이 다른 경우 보험사고가 발생한 때에 종신정기금 평가방법으로 평가한 가액을 수령인의 증여재산가액으로 하는 것이며, 이때를 증여시기로 하여 증여세 과세표준 신고를 할 수 있는 것”이라고 해석하였는 바, 처분청은 세법이나 이에 대한 집행의 성격을 갖는 대법원 판례 및 예규 등에서 규정하는 증여의 취득시기를 무시한 채, 단순히 계약자 변경만을 가지고 과세한 처분으로 위법한 과세처분이다.

(나) 상증법 제65조는 조건부 권리, 존속기간이 확정되지 아니한 권리, 신탁의 이익을 받을 권리 또는 소송중인 권리 및 대통령령으로 정하는 정기금을 받을 권리에 대해서는 해당 권리의 성실, 내용, 남은기간 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 방법으로 그 가액을 평가한다고 규정하고 있고, 청구인은 정기금을 받을 권리에 대해서 대통령령으로 정하는 방법 즉, 상증법 시행령 제62조의 정기금을 받을 권리의 평가방법을 적용하여 유기정기금으로 평가하여 증여세 신고한 것이다.

1) 청구인은 “매월 연금을 수령할 수 있는 권리”를 증여를 받은 것이지 납입보험을 증여받은 것은 아니다.

2) 처분청은 세법에 규정되어 있는 법률 규정은 무시한 체, 보험료 불입액과 매월 수령할 금액의 현재가치 평가금액과의 차이가 발생한 것에 대해 포괄증여 및 경제적 실질 규정을 들어 추가로 증여재산에 포함하여 과세한 것으로, 이는 세법에 규정되어 있지 아니한 포괄적 증여 개념을 확대 해석해석한 것이다.

(다) 처분청은 계약자의 변경시점에 따라 달리하여 평가하여야 한다는 의견이나, 이는 같은 경제적 가치에 대하여 다른 증여재산 평가액이 나오는 모순된 결과가 발생하는 바, 연금개시 전에 계약자가 변경되면 증여재산가액이 OOO원이고, 연금개시 후에 계약자가 변경되면 증여재산가액이 OOO원이 된다.

1) 그러나, 청구인은 조부 OOO이 OOO원의 보험금을 납입하고, 이를 연금으로 수령할 수 있는 권리를 받음으로써 청구인이 실질적으로 받은 증여재산의 가치는 OOO원으로 연금개시 전이나, 후의 증여재산의 경제적 가치는 동일하다.

2) 즉시연금은 종신형 즉시연금과 상속형 즉시연금이 있는데, 가장 큰 차이점은 상속형 즉시연금은 원금이 보존되기 때문에 가입 이후 언제든지 해약이 가능하고, 종신형 즉시연금은 연금지급 이후에는 해약이 불가능한 것으로 청구인은 계약의 해지가 불가능하여 경제적 실질이 OOO원을 넘을 수 없다.

보험약관 제8조〔계약자의 임의해지 및 피보험자(보험대상자)의 서면 등의 철회권〕제1항에서는 “계약자는 계약이 소멸하기 전에 언제든지 계약을 해지할 수 있으며, 이 경우에 회사는 제17조(해지환급금) 제1항에 의한 해지환급금을 계약자에게 지급합니다. 단, 순수종신연금형 및 체증연금형의 경우에는 연금지급이 개시된 이후에는 계약을 해지할 수 없습니다”라고 규정하고 있다.

(라) 청구인이 조부 OOO으로부터 증여받은 재산의 가액은 OOO원이 아닌 유기정기금 현재가치로 할인한 OOO원인 바, 연금개시 전에 계약자 및 수익자가 조부 OOO으로부터 청구인으로 변경하였으나, 그 이후 계약을 해지하려거나 해지한 사실도 없고, 정상적으로 연금을 청구인이 현재 및 앞으로도 계속적으로 수령할 것인 바, 이를 경제적 실질에 따라 증여재산을 평가하여야 한다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 이 건 종신형 즉시연금보험의 증여재산가액은 정기금을 받을 권리에 대한 평가방법으로 평가하여야 한다고 주장하나, 보험금 및 예금은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산이 아니고, 이 건 종신형 즉시연금보험의 계약변경은 계약자뿐만 아니라 수익자를 청구인의 조부 OOO에서 청구인으로 변경한 것으로서 보험계약 변경시점에 청구인이 보험계약의 해지 및 연금·만기시 보험료 수령 등 보험에 대한 실질적인 모든 권한을 행사할 수 있는 지위를 획득하였다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 건 종신형 즉시연금보험의 계약변경일을 증여시기로 보고 계약변경일 현재 보험의 시가인 납입보험료를 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.