가. 청구인은 OOO(전용면적 148.06㎡, 이하 “이 사건 아파트”라 한다)를 2000.2.11. 취득하여 2년 이상 보유하다가 OOO에 양도한 후 양도소득세를 신고·납부하면서 이 사건 아파트 외에 다른 주택이 없음을 전제(1세대 1주택)로 고가주택 부분에 상당하는 양도차익 등을 산정하여 2014년 귀속 양도소득세 OOO을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 이 사건 아파트 양도 당시 청구인의 배우자가 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 2008.1.31. 취득하여 이 사건 아파트 양도일 현재 보유하고 있으므로 1세대 1주택에 해당하지 아니한다고 보아OOO 청구인에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조세심판례(국심 2007부1084, 2007.7.11.)에서는 “공부상 주택으로 등재되어 있더라도 취득목적·경위·주거환경·실제 이용상황 등으로 보아 상시 주거용으로 사용되지 않은 것으로 보이므로 쟁점주택의 1세대1주택 해당 여부 판정시 근린생활시설로 임대하고 있는 쟁점 외 1, 2주택은 주택에 해당하지 아니하는 것으로 판단된다.”고 결정한 바 있고, 다른 조세심판례(조심 2008중2856, 2008.12.3.)에서도 “쟁점2주택도 2007.12.14. 별장으로 신고한 사실이 확인되는 점, 청구인의 2007년 1월～2008년 9월 기간 중 납부한 쟁점주택의 ‘전기요금 납부증명서’에 나타나듯이 쟁점주택을 상시 이용하였다면 일반적으로 부담하여야 할 전기요금에 비하여 현저히 낮은 월 평균 OOO의 전기요금을 납부한 점, 일반적으로 야외 나들이 계절인 5월 내지 6월부터 후반기까지의 월 평균 전기요금이 4월 및 5월의 전반기까지의 월 평균 전기요금보다 각각 2.7배 및 2.3배로 증가한 것으로 나타나는 점, 의사인 청구인 부부가 산 자락에 위치한 쟁점주택을 구입하여 상시용 주택으로 이용한다는 것은 상식적으로 납득하기 어려운 점 등을 감안해 볼 때, 청구인 세대가 쟁점주택을 별장으로 이용한 것으로 보이므로, 청구인이 쟁점아파트를 양도할 당시 쟁점주택을 주택으로 보아 청구인 세대가 2주택을 소유한 상태에서 쟁점아파트를 양도한 것으로 보고 청구인에게 이 건 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.”고 결정하여 쟁점부동산이 취득목적·경위·주거환경·실제 이용상황 등으로 보아 상시 주거용으로 사용되었는지 여부에 따라 ‘주택’에 해당하는지 여부를판단한 바 있다.

또한 국세청 질의회신(양도, 부동산거래관리과-1335, 2010.11.9.)에서는 “1세대 1주택 비과세 규정을 적용함에 있어 상시 주거용으로 사용하지 아니하는 별장은 주택에 포함하지 않는 것으로서, 해당 건물이 별장에해당하는지는 건물의 이용상황 등을 확인하여 판단할 사항임”이라고 하고 있고, 대법원 판례(2008.5.29. 선고 2008두4459 판결)에서도 마찬가지로 쟁점부동산의 실제 이용현황에 따라 ‘주택’에 해당하는지 여부를 판단하여야 한다고 판시하고 있다.

(2) 청구인의 경우 주민등록지·지병 치료 및 건강검진 장소·각종 고지서의 수령장소·주거래은행의 소재지·신문구독의 장소·체육활동의 근거지·신용카드의 주된 사용지 등에 비추어 일상생활의 근거지가 OOO 소재 OOO이고, OOO에서 사업자등록을 하고 임대업을 영위하고 있어 사업활동의 근거지 또한 OOO이며, OOO세무서 OOO 위원·OOO지방검찰청 선도위원·OOO재단 이사·OOO위원·OOO대장·OOO지부 자문 운영위원·OOO위원·OOO 조합원·OOO지방검찰청 범죄예방위원 등으로 활동하는 등 사회활동의 근거지 역시 OOO이라는 점에 비추어 청구인의 거주지가 OOO이라는 점은 명백하다 할 것이다.

또한, 청구인의 배우자 OOO이 제주도 소재 OOO의 회원권을 취득한 이후 OOO에서 골프클럽을 이용하는 경우에 숙소로 이용하는 등 별장용도로 사용하기 위하여 쟁점주택을 취득한 점, 쟁점주택은 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」상의 녹지지역(자연녹지지역)에 위치하고 있고 주변에 다른 주택은 없으며 대부분 밭으로 이루어져 있는 농촌지역으로서 주거지역이나 상업지역으로 사용되고 있지 않다는 점, 쟁점주택의 수도 및 가스·전기요금 사용내역을 보면 청구인이 OOO를 방문하거나 지인에게 쟁점주택을 빌려주어 사용하도록한 기간에 사용이 집중되어 있고, 청구인의 거주지인 OOO의 사용내역에 비해 현저히 사용량이 적은 점, 청구인이 쟁점주택을 지인들에게 빌려주어 숙소로 사용하도록 한 적도 있는바, 청구인이 주거지로 사용하고 있었다면 지인들에게 빌려주는 것은 가능하지 않다는점, OOO이 쟁점주택에 대해 별장확인서를 발급해주었다는 점 등에 비추어 쟁점주택은 상시 주거용으로 사용하지 아니하는 별장임이 명백하다 할 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주택은 3개동 120여 세대 연립주택 단지 내 3층에 소재하는 전형적인 주택으로서 쟁점주택 단지 내에 특별히 휴양을 위한 시설이나 위락시설이 전무하고, 거실·주방·화장실 등 처음부터 거주목적으로 설계된 구조로서 언제든지 주거에 공할 수 있는 상태임에도 상시 거주하지 않는다는 이유만으로 주택이 아니라고 하기 어려우며, 쟁점주택은 이 사건 아파트 양도 당시에도 처음과 동일한 정도로 주거 기능이 그대로 유지·관리되고 있어「소득세법」상 주택으로 판단된다.

(2) 이 건 과세 전에 청구인(배우자 포함)은 「지방세법」상 취득세·재산세 신고 등에서 쟁점주택이 사실상 별장이라는 주장을 제기하거나 대외에 표방한 사실이 없고, 이 건 심판청구 청구이유에서도 쟁점주택을 구입한 이유는 ‘비용 절감’의 목적으로 취사·세탁 등의 ‘숙소’로 사용하기 위한것으로 인정하고 있다.

(3) 청구인이 제출한 쟁점주택 관리비 등의 내역을 보면 2011년 6월부터 2014년 7월까지 37개월간의 관리비 납부기간 중 수도 혹은 가스사용량이 전혀 없는 달은 11개월(29.7%, 2011년 6월·8월·12월, 2012년 9월·10월·12월, 2013년 1월·7월·8월·12월, 2014년 4월)에 불과하고, 특히 2011년 7월OOO, 2012년 1월OOO, 2013년 3월OOO, 2014년 2월OOO, 2014년 5월OOO, 2014년 11월OOO에는 유사한 규모의 일반 가정에서 발생하는 통상 가스요금 이상의 요금이 발생하고 있어 청구인 등은 쟁점주택을 간헐적으로 ‘방문’한 것이 아니라 상당한 정도의 생활을 한 것으로 보인다.

(4) 청구인 등이 OOO 항공사에서 구매한 항공기 탑승권 내역을 기초로 OOO 체류일수를 집계하여 보면 2012년 1월부터 2014년 12월까지 확인되는 것만 189일(2012년 1월 4일, 2월 18일, 5월 12일, 9월 8일, 2013년 4월 16일, 10월 7일, 11월 14일, 2014년 1월 11일, 2월 16일, 4월 16일, 5월 불명, 8월 17일, 9월 17일, 11월 20일, 12월 13일)에 이르고, OOO 항공사에서는 2011년 이전 탑승내역은 조회되지 아니한다고 하며, 2012년 1월부터 2014년 12월까지 36개월의 기간 중 탑승내역이 없는 달에도 쟁점주택에서 수도·전기요금이 발생하는 달이 14개월(38.8%, 2012년 3월·4월·6월·7월·8월·11월, 2013년 2월·3월·5월·6월·9월, 2014년 3월·6월·7월)에 이르고 있어 타 항공사 등을 통한 OOO 방문도 있을 것으로 추정되어 실제 OOO 체류일수는 확인된 것보다는 더 많을 것으로 보인다.

(5) 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생한 소득에 대하여 양도소득세를 부과하지 아니하는 이유는 국민의 주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하기 위한 것(대법원 97누7479, 1997.12.26.)으로 언제든 주택으로 즉시 사용가능한 대체 주택을 보유한 경우에는 이를 적용해 줄 여지가 없고, 「소득세법」은 제104조의3 제1항 제6호에서 소득세 중과를 위한 비업무용 부동산의 하나로 ‘별장’을 열거하고 ‘주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양 등의 용도로 사용하는 건축물’로 정의하고 있을 뿐 주택의 정의를 따로 두고 있지 아니하며, 「소득세법」에서 휴양 등 목적의 별장에 대해 주택으로 보지 않는다는 별도의 규정을 두지 않는 이상 「지방세법」상 별장에 해당한다는 이유로 「소득세법」상 1세대 1주택에 대한 비과세 양도소득 판단시 주택에 해당하지 않는다고 할 수는 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점주택은 별장으로서 1세대 1주택 비과세 적용시 주택수에서 제외된다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

6. 주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물(이하 이 호에서 "별장"이라 한다)과 그 부속토지. 다만, 「지방자치법」 제3조 제3항 및 제4항에 따른 읍 또는 면에 소재하고 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택과 그 부속토지는 제외하며, 별장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니한 경우에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 부속토지로 본다.

(2) 소득세법 시행령 제154조[1세대 1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

(3) 지방세법 제13조[과밀억제권역 안 취득 등 중과] ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산 등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치·이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장·고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

1. 별장 : 주거용 건축물로서 늘 주거용으로 사용하지 아니하고 휴양·피서·놀이 등의 용도로 사용하는 건축물과 그 부속토지( 「지방자치법」제3조 제3항 및 제4항에 따른 읍·면에 있는 대통령령으로 정하는 범위와 기준에 해당하는 농어촌주택과 그 부속토지는 제외한다). 이 경우 별장의 범위와 적용기준은 대통령령으로 정한다.

(4) 지방세법 시행령 제28조[별장 등의 범위와 적용기준] ③ 법 제13조 제5항 제1호 후단에 따른 별장 중 개인이 소유하는 별장은 본인 또는 그 가족 등이 사용하는 것으로 하고, 법인 또는 단체가 소유하는 별장은 그 임직원 등이 사용하는 것으로 하며, 주거와 주거 외의 용도로 겸용할 수 있도록 건축된 오피스텔 또는 이와 유사한 건축물로서 사업장으로 사용하고 있음이 사업자등록증 등으로 확인되지 아니하는 것은 별장으로 본다.

(5) 주택법 제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 이 사건 아파트와 쟁점주택 그리고 현재 거주하고 있는 OOO 소재 주택을 보유하다, OOO이 사건 아파트를 제3자에게 OOO에 양도하였고, 현재 거주하고 있는주택은 OOO 자(子)에게 증여하였으며, 쟁점주택은 OOO 취득 후 현재까지 보유하고 있다.

(2) OOO에 소재하는 쟁점주택은 3개동120여 세대로 구성된 연립주택 중 하나로 방 3개·거실·화장실 등으로 구성되어 있고, 당초 구조에 더하여 별장으로 개조하거나 개량한 사실은 없는 것으로 나타난다.

(3) 청구인은 1～3달에 한번씩 골프를 치기 위해 OOO를 방문하였다고 주장하고 있고, 쟁점주택이 상시 주거용이 아니라 휴양목적의 별장이라는 입증서류로 2011년 1월부터 2014년 12월까지 쟁점주택에대한 가스요금 등 관리비 내역서·OOO 항공기 탑승권 구매내역·계좌이체 통장 사본 등을 제출하였다.

<표> 쟁점주택 관리비·수도 및 가스사용내역(청구인 제출)

(4) 청구인은 청구인의 일상생활 근거지는 OOO으로쟁점주택에서 상당한 정도의 생활하였다는 처분청의 의견은 부당하다고주장하면서, 청구인 및 배우자의 주민등록등본·현재 거주지로 되어 있는 주택의 내부사진·청구인의 지병치료 및 건강검진 병원 등 소재지·자동차세 납부고지서 등 고지서 수령지·주 거래은행 소재지·신문구독장소·신용카드의 주된 사용지 내역·청구인의 임대사업 근거지·사회활동 근거지OOO 등에 대한 서류를 제출하였다.

(5) 쟁점주택은 신축 당시 (연립)주택으로 허가받아 건축되었고, 이 건 과세 전에 쟁점주택에 대해 별장으로 신고하거나 별장임을 표방한 사실은 없다.

(6) 청구인은 과세예고통지서를 받고 OOO을 찾아가 OOO 항공권이용권·수도요금 3년분·관리비 내역 3년분 등을 제출하여 OOO으로부터 OOO 현재 쟁점주택을 별장으로 사용하고 있다는 ‘별장 확인서OOO’를 발급받아 제출하였다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은쟁점주택은 별장으로서 1세대 1주택 비과세 적용시 주택 수에서 제외된다고 주장하나,「소득세법」상 주택이란 실제 용도가 사실상 주거에제공되는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용이고 주거용에 적합한 상태에 있으며 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 할 것이고(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결, 같은 뜻임), 「주택법」제2조 제1호에서도 주택을 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지로 규정하고 있는바, 쟁점주택은 당초부터 거주목적으로 설계된 구조이며 언제든지 주거에 공할 수 있는 상태이므로 이를「소득세법」상 주택에서제외할 수 없다 할 것인 점, 1세대 1주택 양도에 따른 비과세의 적용에있어서 상시 주거용으로 사용하지 아니한 별장이 주택에 해당하는지에대하여는 아무런 규정이 없으나, 1세대 1주택의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세를 부과하지 아니하는 취지는 국민의주거생활의 안정과 거주이전의 자유를 보장하여 주려는데 있고(대법원 1997.12.26. 선고 97누7479 판결, 같은 뜻임), 「소득세법」제104조의3제1항 제6호에서 주거용 건축물로서 상시주거용으로 사용하지 아니하고 휴양, 피서, 위락 등의 용도로 사용하는 건축물을 별장으로 규정하고있으므로, 별장에 해당한다는 사유만으로「소득세법」상 1세대 1주택에대한 양도소득 비과세 판단시 이를 주택에 해당하지 않는다고 할 수는없는 점, 그 밖에 쟁점주택 관리비 등 지출내역이나 탑승권 구매내역 등에 의하더라도 쟁점주택이 상당기간 주거용으로 사용된 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점주택을 주택으로 보아 이 사건 아파트 양도에 대하여 1세대 1주택 양도소득세 비과세 규정의 적용을 배제하고 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.