청구법인은 경기도 OO시 만안구 OO동 OOOOOO에 본점소재지를 두고 건설업을 영위하는 법인으로 91.6.22 서울특별시 동작구 OO동 OOOOOO 소재 대지 196.9㎡ 및 동소 OOOOOO 소재 대지 172.6㎡(이하 “쟁점토지①”이라 한다), 93.12.30 동소 OOOOOO 소재 대지 237.9㎡(이하 “쟁점토지②”라 한다)를 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO로부터 각각 증여받아 보유하던 중 94사업년도(1.1~12.31)에 법인세 과세표준 및 세액을 신고하면서 쟁점토지①에 대한 관련 지급이자등을 손금불산입하였고, OO물산주식회사(이하 “OO물산”이라 한다)에 대한 채권 123,580,000원(이하 “쟁점채권①”이라 한다)과 주식회사OO통신(이하 “OO통신”이라 한다)에 대한 채권 10,000,000원(이하 “쟁점채권②”라 한다)을 각각 대손금으로 손금산입하였다.

처분청은 쟁점토지①과 ②가 청구법인의 업부용에 직접 사용되지 아니하였다 하여 비업무용부동산에 해당하는 것으로 판정하여 관련지급이자등을 손금불산입하는 한편, 쟁점채권①은 소멸시효완성된 사업년도이후의 사업년도, 쟁점채권②는 소멸시효가 완성되기 전의 사업년도에 각각 손금산입한 것으로 그 귀속년도가 잘못되었다고 하여 95.7.16 청구법인에게 94.1.1-12.31 사업년도분 법인세 60,612,380원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 95.9.14 심사청구를 거쳐 95.12.28 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 쟁점토지①과 ②는 청구법인의 재산상태를 건실하게 하기 위하여 대표이사인 청구외 OOO로부터 무상으로 증여받아 은행대출 담보용과 사옥신축 건설부지로 보유하고 있었을뿐 쟁점토지①과 ②의 보유와 관련된 차입금이 일체 없으며 지가상승의 이익을 취득하기 위하여 보유한 것이 아닌데도 불구하고 쟁점토지①과 ②를 비업무용부동산으로 보아 지급이자를 손금불산입한 처분은 부당하다.

(2) 쟁점채권①은 OO농공단지 공사대금 미수금과는 관련없는 대여금채권으로서 87.12.28 발생 당시 대여금계정에 계상하였던 것을 건설업 실질자본금 계산시 건설업자산으로 인정받기 위하여 89사업년도에 받을 어음으로 계정 대체하였을뿐 그 본질은 대여금채권이므로 민법상 소멸시효 10년이 경과하지 아니하였는데도 이를 공사미수채권(소멸시효 5년)으로 보아 소멸시효가 완성된 이후의 사업년도에 손금산입하였다 하여 손금불산입한 처분은 부당하고, 쟁점채권②는 하자공사불이행에 따른 미수채권으로서 청구법인이 하자공사를 이행하지 아니함에 따라 회수할 수 없게 되어 대손처리한 것임에도 불구하고 소멸시효가 경과하지 아니하였다는 이유로 손금불산입한 처분은 부당하다.

나. 국세청장 의견

(1) 쟁점토지①은 청구법인도 비업무용부동산으로 인정하여 관련 지급이자를 손금불산입하여 신고하였고, 쟁점토지②는 취득일로부터 1년이 경과할때까지 업무에 사용한 사실을 입증할 수 있는 객관적인 증빙의 제시가 없으므로 비업무용부동산으로 판정하여 지급이자를 손금불산입한 처분은 잘못이 없다.

(2) 쟁점채권①은 OO농공단지 공사와 관련하여 86년에 발생한 미수금으로 상법상 소멸시효가 5년인바, 소멸시효가 완성된 사업년도 이후의 사업년도에 대손으로 손금산입할 수 없고, 쟁점채권②는 OO송신소 신축공사와 관련한 미수금으로 그 소멸시효 5년이 아직 경과되지 아니하였으므로 소멸시효 완성된 사업년도 이전의 사업년도에 대손으로 손금산입할 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점토지①과 ②를 비업무용부동산으로 보아 관련지급이자등을 손금불산입한 처분의 당부

(2) 쟁점채권①과 ②의 대손에 따른 손금산입 귀속년도를 잘못 적용하였다 하여 손금불산입한 처분의 당부

나. <쟁점1>에 대하여 본다.

(1) 관계법령

1) 법인세법(90.12.31 법률4282호로 개정된 것) 제18조의3 제1항은 다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업년도의 소득금액 계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 하면서 제1호에서 『당해법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것』을 규정하고 있고, 동법 시행령 제43조의2 제1항은 법 제18조의3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다고 하면서 제1호에서 『부동산 취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산』을 규정하고 있으며, 동조 제3항에서 제1항의 규정에 의한 비업무용부동산등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다고 규정하고 있다.

2) 한편, 비업무용부동산의 판정과 관련하여 법인세법 시행규칙(94.3.12 재무부령 제1968호로 개정된 것) 제18조 제3항은 영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 “비업무용부동산등”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다고 하면서, 제1호에서 부동산을 취득한 후 6월(건축물 또는 시설물이 없는 토지의 경우에는 1년)이내에 도시계획법에 의한 도시계획의 변경등 정당한 사유없이 당해 법인의 업무에 직접 사용하지 아니한 부동산을 규정하고 있고, 동조 제7항에서는 제3항 제1호 및 제12호 단서의 규정에 의한 기한내에 당해 부동산을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해 부동산을 취득한 날로부터 비업무용부동산으로 본다고 규정하고 있다.

(2) 청구법인은 91.6.22 쟁점토지①을, 93.12.30 쟁점토지②를 청구법인의 대표이사인 청구외 OOO로부터 각각 증여받아 94사업년도중 취득후 1년이 경과하였고 쟁점토지①에는 91.11.22 OOOO은행을 상대로 근저당권 및 지상권을 각각 설정하였고, 쟁점토지②에는 92.6.18 OOOO신용금고를 상대로 근저당권 및 지상권을 설정한 사실이 부동산등기부등본에 의하여 확인되나, 쟁점토지①과 ②에 대하여 위와같이 근저당권 및 지상권을 설정한 이외에 달리 청구법인의 업무에 직접 사용한 사실은 발견되지 아니하며, 이러한 사실에 대하여는 다툼이 없다.

다만, 청구법인의 쟁점토지①과 ②는 청구외 OOO로부터 증여받은 것으로 이와 관련된 자금지출이나 차입금발생이 일체 없기 때문에 전시 법인세법 관련규정의 입법취지상 이를 비업무용부동산으로 보아 관련지급이자등을 손금불산입하는 것은 부당하다고 주장하고 있다.

(3) 전시 관련법령은 차입금이 있는 법인이 업무와 관련없는 비생산적 자산을 취득·보유하는 것을 방지하고 보유한 비생산적 자산의 처분을 유도함으로써 차입금비율을 축소하여 기업의 재무구조개선을 유도하는데 그 입법취지가 있음을 감안할때, 설령 당해 자산을 무상으로 취득하여 이의 취득과 관련하여는 차입금이 없었다 하더라도 그 자산을 업무용에 직접 사용하지 아니하고 보유하고 있는 한, 이를 비업무용부동산으로 보는 것이 입법취지에 부합한다고 할것인바, 당해법인이 차입금과 지급이자가 있다면 그 자산을 유상취득하였는지 또는 무상취득하였는지에 따라 차별을 둘 것은 아니라고 판단된다.

(4) 그렇다면, 쟁점토지①과 ②를 증여로 취득하여 이를 취득하는데 차입금이 없었다 하더라도 취득일로부터 1년이내에 청구법인의 업무에 직접 사용하지 아니하였으므로 전시 법인세법 시행규칙 제18조 제3항 제1호에 규정한 비업무용부동산에 해당함은 법문상 명백하고, 달리 동규칙 제18조 제4항의 각호에 열거된 비업무용부동산으로 보지 아니하는 사유도 발견되지 아니하므로 처분청이 쟁점토지①과 ②를 비업무용부동산으로 판정하고 지급이자등을 손금불산입하여 각사업년도의 과세표준과 세액을 경정한 것은 잘못이 없다고 하겠다.

다. < 쟁점2 >에 대하여 본다.

(1) 관계법령

1) 법인세법 시행령 제12조 제2항 제8호에는 법인의 각 사업년도소득금액 계산상 손금으로 “대손금”을 규정하고 있고, 동시행령 제21조에서 『제12조 제2항 제8호에 규정하는 대손금은 다음 각호의 1에 해당하는 것으로 한다』고 하면서 제3호에 『기타 재무부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권』을 규정하고 있으며,

2) 동법 시행규칙 제9조 제2항은 『영 제21조 제3호에 규정하는 재무부령이 정하는 바에 의하여 회수할 수 없다고 인정되는 채권은 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

1. 외상매출금 및 미수금으로서 상법상의 소멸시효가 완성된 것

2. 어음법의 규정에 의하여 소멸시효가 완성된 어음

3. 수표법의 규정에 의하여 소멸시효가 완성된 수표

4. 대여금 및 선급금으로서 민법상의 소멸시효가 완성된 것

5. ~ 12. 생략』라고 규정하고 있다.

(2) 먼저 쟁점채권①에 대하여 본다.

1) 이건 사실관계를 살펴보면 청구법인은 86.4.29 OO물산과 OO농공단지 공장신축공사계약을 도급금액 493,900,000원에 체결하였다가 86.10월 도급금액을 449,350,000원으로 변경하였는바, 86사업년도에 110,000,000원을 수령하고 나머지 339,350,000원중 40,000,000원은 받을어음, 299,350,000원은 공사미수금으로 계상하였다가 87사업년도에 216,590,000원을 수령하고 나머지 122,760,000원을 받을어음으로 계정처리하였으며 동 공사미수채권(받을어음) 122,760,000원을 91사업년도에 대손처리하였음이 공사도급계약서 및 해당사업년도 청구법인의 결산서에 의하여 확인된다.

한편, 위 받을어음 122,760,000원과는 별도로 88사업년도에 OO물산에 대한 대여금채권 123,580,000원(쟁점채권①)이 발생하여 89사업년도에 동 대여금이 받을어음 계정으로 대체되었음이 88~89년사업년도 청구법인의 결산서에 의하여 확인된다.

2) 처분청은 쟁점채권①을 위 OO농공단지 공장신축공사와 관련한 공사미수채권으로 보고 있으나, 동 공사미수채권 122,760,000원(받을어음)은 86사업년도에 발생하여 91사업년도에 이미 대손처리된 점, 동 공사미수채권 122,760,000원(받을어음)과 88년 사업년도에 대여금채권으로 발생하여 89년 사업년도에 받을어음으로 계정대체된 쟁점채권① 123,580,000원이 91사업년도까지 결산서상 병존하고 있는 점등에 비추어 볼때, 쟁점채권①은 공사미수금채권과는 별개의 대여금채권으로 발생한 것으로 인정된다.

다만, 88사업년도에 대여금채권으로 발생 기장된 쟁점채권①이 89사업년도에는 받을어음계정으로 대체되었는바, 89사업년도 이후에도 여전히 대여금채권으로 존속하는 것인지 아니면 대여금채권은 소멸하고 어음채권으로 존재하는지 여부가 문제된다고 할 것이다.

3) 살피건대, 기존채무와 관련하여 약속어음이 교부된 경우에 그것이 기존채무의 지급에 갈음하여 교부되었다고 해석한다면 기존채무가 소멸하여 채권자에게 불리하게 되므로 당사자의 의사가 명백하지 않은 이상, 그것은 채무지급을 위하여 또는 담보를 위하여 교부된 것으로 추정하여 기존채권과 어음상의 채권을 병존시키는 것이 당사자의 의사에 합치한다고 할 것인바(대법원 70다517, 70.6.30, 같은뜻임), 이건의 경우 88사업년도 결산서상의 대여금채권 123,580,000원이 소멸되면서 89사업년도 결산서상 동 금액이 받을어음 계정으로 대체된 것으로 보아 당사자간에는 대여금채권의 지급에 갈음하여 어음을 교부하였다고 봄이 상당하며, 따라서 89사업년도 이후에는 대여금채권은 소멸하고 어음채권으로 존속한다고 보아야 할 것이다.

그렇다면, 쟁점채권①은 어음채권의 소멸시효(3년)가 완성된 사업년도(92사업년도)에 대손금으로 손금에 산입하여야 한다 할 것이므로 그 이후인 94사업년도에 대손금으로 손금산입한 것은 청구법인이 귀속년도를 잘못 적용한 것으로 판단된다.

4) 처분청도 어음채권인 쟁점채권①을 공사미수채권이라고 본 잘못이 있으나, 이를 어음채권으로 보든지 공사미수채권(소멸시효 5년)으로 보든지 94사업년도 이전에 이미 소멸시효가 완성되어 94사업년도에 대손금으로 손금산입할 수는 없다는 결론에는 차이가 없다고 하겠다.

(2) 다음으로 쟁점채권②에 대하여 본다.

1) 이건 사실관계를 살펴보면 청구법인은 90.3.2 OO통신과 OO송신소 신축공사계약을 도급금액 320,000,000원에 체결하여 90.8.30 동 공사를 준공하였으며 동 공사의 관련한 하자보수책임기간은 90.8.30 ~ 92.8.29인 사실이 공사도급계약서 및 하자보수보증서에 의하여 확인된다.

2) 청구법인은 90사업년도에 동 공사와 관련한 하자가 발생하였는데도 하자보수공사를 이행하지 아니하므로 인하여 받지 못하게 된 공사대금 미수금 10,000,000원(쟁점채권②)을 94사업년도에 대손처리한 것으로서 하자보수공사를 이행하지 않는 대신 공사미수금을 포기한 것이므로 정당한 손금산입대상이라고 주장한다.

3) 청구법인의 주장 및 90사업년도 결산내용에 비추어 볼때,

쟁점채권②는 공사를 이행하였는데도 거래상대방의 사정으로 회수되지 못한 정상적인 공사대금 미수금과는 달리 시공자인 청구법인의 공사시행하자로 인한 것으로서 청구법인에 귀책사유가 있는 것이므로 청구법인이 당해 하자보수공사를 이행하여야 할 기간까지 하자보수공사를 이행하지 아니하면 그 채권은 소멸한다고 봄이 상당할 것이다.

4) 상기 공사의 하자가 90사업년도에 발생한 것은 명백해 보이지만, 공사준공일인 90.8.30 이전에 발생하였는지 또는 준공일 후에 발생하였는지 여부는 불분명하다 하겠으나, 준공일이전에 하자가 발생하였는데도 하자보수공사를 이행하지 아니하였다면 준공일인 90.8.30, 준공일 후에 하자가 발생하였는데도 하자보수공사를 이행하지 아니하였다면 하자보수책임기간 만료일인 92.8.29이 경과함으로서 그 채권이 소멸한다 할 것이므로, 그 채권 소멸시기가 속하는 사업년도에 대손금으로 손금산입하는 것은 별론으로 하고, 쟁점채권②가 소멸한 이후인 94사업년도에 대손금으로 손금한 것은 그 귀속년도를 잘못 적용한 것으로 판단된다.

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.