1. 청구법인이 2010～2013사업연도 동안 OOO 및 OOO.에게 대여한 자금에 대하여 처분청이 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 정상가격 과세조정에 따라 산정하여 익금산입한 정상이자율에 의한 이자수익을 익금불산입하여 그 과세표준, 세액 및 이전소득금액변동통지액을 경정하고,

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. 청구법인은 1998.7.21. 설립되어 국내에서 OOO 및 그 부속품의 제조 및 판매업을 영위하고 있고, 독일법인인 OOO(이하 “모법인”이라 한다)가 청구법인의 지분 98.19%를 소유하고 있으며, OOO(독일 OOO 그룹) 및 OOO(OOO) 상표의 OOO 제품 등을 생산하여 독일, 일본 및 중국 등 전 세계 OOO 그룹 관계회사 등에게 판매하고 있고 동 관계회사들은 수입한 제품을 최종 소비자에게 재판매하고 있다.

나. 청구법인은 2010～2013사업연도 동안 모법인 및 중국에 소재한 OOO(이하 “OOO”이라 한다)와 금전대차계약을 체결하고 아래 <표1>과 같이 자금을 대여하였다.

OOO

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2014.11.10.～2015.5.12. 기간 동안 청구법인에 대한 세무조사를 실시한 결과, 청구법인과 국외특수관계에 있는 OOO 및 OOO(이하 각 “일본법인”, “중동법인”, “인도법인”이라 한다)와의 2010～2012사업연도 제품수출거래(이하 “쟁점거래”라 한다)와 모법인 및 OOO과의 2010～2013사업연도 자금대여거래(이하 “쟁점대여거래”라 한다)에 대한 정상가격을 산출하여 처분청에 관련 과세자료를 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 아래 <표2>와 같이 이전가격 소득조정금액 및 대여금 이자수익 누락금액 등 총OOO원을 익금산입하여 2015.12.9. 청구법인에게 2010～2013사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정·고지하는 한편, <표3>과 같이 증액경정된 법인세 과세표준을 2015.12.10. 임시유보로 소득처분을 하였다가 2016.10.25. 2011～2013사업연도분 임시유보 처분액 합계 OOO원을 모법인 등 각 귀속자에 대한 배당으로 소득처분하여 이전소득금액변동통지를 하였다.

OOO

OOO

마. 청구법인은 이에 불복하여 2016.3.7. 및 2016.11.18. 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인이 생산하여 판매하는 전체 OOO 제품의 영업이익률을 기준으로 볼 때 쟁점거래는 정상가격에 부합한 가격으로 책정되었음에도 처분청은 자의적인 기준으로 과세하였다.

(가) 청구법인은 OOO상표 제품을 생산하여 독일, 일본 및 중국 등에 위치한 전 세계 OOO 그룹 관계회사에 제품을 판매하고 있고, 관계회사들은 이를 최종소비자에게 판매한다. 이 경우 청구법인은 관계회사가 소비자에게 판매하는 최종가격에서 관계회사의 통상의 이윤(Mark-down rate)으로 볼 수 있는 금액을 차감한 가격을 판매가격으로 하여 해외 관계회사에게 제품을 판매하고 있다.

(나) 청구법인은 OOO상표 제품을 자체적으로 개발 및 제조하여 제3자 고객 및 관계회사에 판매하는 제조업자로 동일한 제품을 판매하여도 거래시기 및 상대방에 따라 제품의 판매가격 및 이익률에 많은 차이가 발생할 수 있다. 쟁점거래와 관련하여 처분청은 3개국(일본, 중동, 인도)에 소재한 국외특수관계자와의 거래에 정상가격 소득조정을 실시하였고, 그 중 가장 거래가 큰 일본법인의 2010～2012사업연도 영업이익률과 비교대상회사들의 영업이익률은 아래 <표4>에서 보는 바와 같이 유사한 수준이다.

OOO

또한, 2010년 OECD이전가격지침 문단 3.18에 따르면, 거래순이익률방법 적용시 단순한 기능을 수행하고 거래와 관련된 중요한 무형자산을 보유하지 않으며 제한된 위험만을 부담하는 자를 분석대상 거래당사자(Tested Party)로 선정하는 것이 일반적이라고 명시하고 있어 중요한 무형자산을 보유하고 거래에서 발생하는 위험을 전적으로 부담하는 일반 제조업자(full-fledged manufacturer)인 청구법인이 아닌 중요한 무형자산을 보유하지 않고 제한된 위험만을 부담하는 제한적 도매업자인 국외특수관계인을 분석대상 거래당사자(Tested Party)로 선정하여야 한다. 따라서 청구법인은 일본에 소재한 국외특수관계자에게 정상가격보다 낮은 가격으로 수출하지 않았음을 알 수 있다.

한편, 처분청은 청구법인이 주장하는 비교대상회사들의 정상가격 영업이익률은 일본에 소재한 특수관계기업의 비교가능회사에 대한 것이 아니라 OOO 도매업을 영위하는 전 세계 기업의 영업이익률을 분석한 것이라는 의견이나, 전 세계가 아닌 일본법인이 속해 있는 OOO 지역만을 대상으로 비교가능회사를 선정한 것이고 전 세계에서 사업을 수행하는 다국적기업들은 각 지역(예를 들어 OOO 등)별로 비교대상회사 분석을 수행하는 것이 일반적이며 2010년 OECD이전가격지침에서도 이러한 분석 방법을 인정하고 있다.

아래 <표5>와 같이 청구법인의 2010～2012사업연도 국외특수관계자와의 거래에 대한 영업이익률이 비특수관계자와의 거래에 대한 것보다 10% 정도 높고, 일본의 법인세율(32.11%)은 국내보다 높기 때문에 OOO 그룹 차원에서 특별히 이익을 일본으로 이전할 이유는 없다 할 것이다.

OOO

(다) 처분청은 특정한 거래상대방 및 제품군에만 국한하여 거래순이익률방법으로 이전가격소득 조정금액을 산출하였다. 즉, 처분청은 제조·판매사업의 일반적인 특성 및 거래에 영향을 미치는 시장여건 등의 요소들을 무시한 채 동일한 제품의 판매거래는 모두 동일한 영업이익률을 실현하여야 한다는 논리로 이전가격소득 조정금액을 산출한 것이다. 특히, 청구법인의 OOO과 OOO의 경우 시장에서 모두 고품질로 분류되고 동일한 종류의 베어링 제품은 그 특성과 기능에 차이가 없음에도 비특수관계자보다 높은 이익률을 기록한 특수관계자와의 OOO상표 거래는 배제하고 OOO상표 거래만을 비교대상으로 국한하여 정상가격 산출방법을 적용하였다.

(라) 처분청은 시장이 전혀 다른 국내거래와 수출거래가 동일함을 전제로 국내거래를 비교대상거래에 포함시켰다. 국외특수관계자와의 OOO상표 제품의 판매거래는 수출거래이나, 처분청이 비교대상거래로 선정한 비특수관계자 간의 거래는 제품판매과정 및 시장여건이 수출거래와 다른 국내 OOO상표 제품의 판매거래(비특수관계자 거래의 87%가 국내판매)가 포함되어 있는 문제가 있어 비특수관계자와의 수출거래만이 비교대상거래에 포함되어야 한다.

청구법인이 국내 제3자 고객에게 OOO상표 제품을 판매하는 거래는 중간 도매업자를 거치지 않고 최종소비자에게 판매하는 거래가 대부분인 반면, 쟁점거래인 국외특수관계자에게 판매하는 거래는 중간 도매업자인 국외특수관계자에게 제품을 판매하여 최종소비자에게 판매하는 구조로 동일한 제품이라 할지라도 판매단계가 달라 처분청이 비교대상거래로 선정한 국내거래의 가격과는 차이가 있다.

OOO상표 제품의 경우 국내 브랜드로 제품의 인지도가 높은 국내시장에서 해외시장보다 높은 가격이 형성되어 있고 아래 <표6>과 같이 국내거래와 수출거래의 평균판매단가는 상이하다.

OOO

또한, 판매비와 관리비 등은 비특수관계자와의 거래에서만 발생하였고 2010～2012사업연도 중 청구법인의 국외특수관계자 및 비특수관계자와의 거래와 관련된 직원 수는 아래 <표7>과 같이 비특수관계자와의 거래 관련 직원이 5배가 많다. 이러한 상황에서 처분청은 총판매비와 관리비를 매출액 비율로 안분함으로써 국외특수관계자와의 거래에 대한 영업이익률을 실제보다 낮게 산출하였다.

OOO

(마) 청구법인의 전체 국외특수관계자와의 제품판매에 대하여 거래순이익률방법을 적용하여 이전가격소득 조정금액을 산출한다면 약 OOO원의 경정소득금액이 발생하게 되어 저가로 판매하였다고 본 이 건 처분은 부당하다. 모든 특수관계자와의 거래에 대하여 청구법인의 각 사업연도별로 국외특수관계자와의 OOO 제품판매의 영업이익과 국외비특수관계자와의 영업이익을 비교한 결과는 아래 <표8>과 같다.

OOO

위의 분석결과 약 OOO원의 마이너스 이전가격 소득금액이 발생하는 것으로 나타나는바, 청구법인이 국외특수관계자와의 거래에서 적용한 이전가격은 적정하거나 오히려 유리한 조건이었음을 알 수 있다.

일본 베어링 시장의 경우 OOO및 OOO과 같은 제조업체들이 강세인 시장으로 인지도가 낮은 청구법인의OOO은 시장점유율을 늘리기 위하여 제품의 가격을 낮추는 시장침투 전략을 취할 수밖에 없다. 또한, 인도 OOO 시장의 경우 OOO 제품에 대한 관세율(2011년 및 2012년 기준 약 16.2%)이 다른 국가들보다 월등히 높아(예를 들어 싱가포르 법인의 경우 0%, 미국 법인의 경우 4.5% 및 태국 법인의 경우 1.6%) 다른 국가의 OOO 시장에 판매하는 제품보다 영업이익률이 낮을 수밖에 없다.

「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 시행규칙 제2조 제1항 제6호 및 제7호에 따르면 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이의 비교가능성 평가시 시장의 경쟁 정도 등의 시장 여건과 시장침투, 기술혁신 등의 사업전략 요소를 고려하도록 규정하고 있으나, 처분청은 이러한 시장 여건 및 사업전략 요소를 고려하지 아니하였다.

(바) 설령, 처분청의 과세방식을 인정한다 하더라도 구체적인 계산방식에 다음과 같은 오류가 존재한다.

1) 처분청이 거래품목별 판매금액 및 제조원가를 산출할 당시 당초 청구법인이 제공한 자료의 판매금액 및 제조원가와 상이하여 해당 차이는 경정되어야 한다.

2) 처분청은 청구법인이 비특수관계자와의 거래에서 발생한 손실은 비정상적이라는 명목으로 제외하였으나 이를 모두 포함하여 계산하여야 한다.

3) 처분청은 청구법인이 비특수관계자와의 거래에서 발생한 매출할인, 원자재 가격 변동에 따른 단가소급 등과 같은 정상적인 가격할인을 반영하여 영업이익률을 재계산하여야 한다.

4) 또한, 쟁점거래 중 비교가능한 비특수관계자 간의 거래가 존재하지 아니하는 경우에는 정확한 정상가격의 산출이 불가능하여 분석대상에서 제외하여야 한다.

(2) 청구법인의 이자율 산출방식은 시장이자율을 반영한 합리적인 정상이자율이다.

(가) 청구법인은 해외 관계회사인 모법인 및 OOO과 금전대차계약을 체결하고 자금을 대여하였다. OOO 그룹은 관계회사간 자금대여 거래에 대한 적용이자율 산출시 해당 통화의 OOO 금리를 기준금리로 하고 신용등급 평가 프로그램을 제공하는 회사로부터 제공받은 프로그램을 이용하여 책정한 차입회사의 신용등급을 산출한다.

또한, OOO 그룹은 금융시장에서 공시되는 각 만기별 독일정부 채권과 각 신용등급별 유럽 기업 채권수익률의 차이를 이용하여 각 신용등급별 가산금리를 산출하였다. 이러한 이자율 산출방식은 가장 보편적인 방법으로 금융시장에서 제3자 간의 자금거래시 결정된 시장이자율을 통하여 청구법인의 국외특수관계자와의 대여거래에 적용될 이자율이 결정된 것이다.

(나) 처분청은 자금을 대여하지 않았다면 얻었을 경제적 이익을 고려하여 정상이자율을 산출하였는데, 이는 국조법에 따른 정상가격 산출방법이라 할 수 없다. 처분청이 정상이자율을 산출하기 위하여 사용한 방법은 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적으로 인정되는 기타 합리적인 방법으로 이보다 선행되어 적용하여야 하는 비교가능 제3자 가격방법 등에 대한 검토 없이 특수관계자에게 대여하지 아니하고 예금을 하였다면 얻었을 이익을 고려하여 국세청이 자체 개발한 모형(이하 “국세청 모형”이라 한다)을 적용하여 정상가격을 산출한 것은 부당하다. 따라서 처분청은 제3자간 거래정보를 이용하여 국조법 제5조 제1항에서 제1호부터 제5호까지에서 열거한 정상가격 산출방법의 적용가능성을 검토하여야 한다.

(다) 처분청은 국외특수관계자와의 자금 대여거래의 통화와 동일한 통화에 대한 이자율 정보를 이용하여 정상이자율을 분석하여야 한다. 청구법인은 국외특수관계자와의 자금 대여거래의 통화는 미국 달러(USD)와 유로(EUR)이므로 처분청이 해당 자금 대여거래에 대한 정상이자율 산출시 각 통화와 관련한 시장이자율을 이용하여 정상이자율을 산출하여야 함에도 원화 통화에 대한 정기예금이자율을 이용하여 쟁점대여거래에 대한 정상가격이자율을 산출한 것은 부당하다.

(라) 처분청은 대여일 기준이 아닌 실제 이자수취일 기준 환율을 적용하여 정상이자를 산출하여야 한다. 청구법인과 국외특수관계자간 자금대여 거래에 대한 계약서에는 각 이자지급일 시점에 대여한 외화통화로 이자를 지급하는 것으로 되어 있어서 처분청이 산출한 정상이자율을 적용하여 이자를 지급받는다 할지라도 청구법인은 자금대여 계약에 따라 각 이자지급일 시점에 이자를 수취하므로 해당 일자의 환율을 적용하여 이자수익을 인식하게 됨에도 처분청은 실제 이자지급 조건과 맞지 않는 시점의 환율을 적용하여 정상이자를 산출하여 과대 및 과소 이자가 발생하게 된다. 따라서 원화 기준 정상가격 이자금액을 산출하는 경우 실제 이자수취일 시점의 환율을 적용하여야 한다.

(마) 처분청은 2010사업연도에 모법인과의 자금 대여거래에 대한 정상이자보다 과다하게 산출된 금액과 OOO과의 자금 대여거래에 대한 과소수취 이자소득을 분리하여 소득처분하여야 한다. 즉, 처분청은 2010사업연도 청구법인과 국외특수관계자인 모법인의 자금 대여거래에 대한 정상이자율 산출시 정상이자보다 실제 이자금액이 OOO원 과다한 것으로 계산하였고, 해당 과다수취 이자금액을 동 사업연도에 청구법인과 OOO과의 자금대여 거래에 대하여 정상이자보다 과소하게 수령한 이자금액인 OOO원과 상계한 금액에 대하여 OOO을 귀속자로 하여 소득처분을 하였는데, 이는 향후 각 귀속자별로 반환받아야 하는 이전가격 조정금액 또는 이자 소득처분에 따른 원천징수금액에 영향을 미치기 때문에 각 귀속자별로 구분하여 소득처분을 하여야 한다.

(3) 처분청은 법령에서 정한 통지기한을 도과한 2016.10.24. 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으므로 국조법 시행령 제16조 제2항을 위반한 절차적 하자가 있어 취소되어야 한다. 국조법 제4조 및 제9조와 같은 법 시행령 제15조 및 제16조에서는 정상가격에 의한 과세조정에 따라 국외특수관계인으로부터 반환받아야 하는 금액을 임시유보로 처분하여야 하고 이후 내국법인이 90일 이내에 이전소득금액 반환확인서를 제출하지 않는 경우 과세관청은 90일이 경과하는 시점부터 15일 이내에 이전소득금액통지를 하여야 한다고 규정하고 있는바, 처분청은 2015.12.10. 청구법인에게 임시유보의 소득처분을 하였고, 청구법인이 그로부터 90일 이내에 이전소득금액 반환확인서를 제출하지 않았으므로 동 확인서 제출기한이 만료된 2016.3.10. 이후 15일 이내에 이전소득금액통지를 하여야 하는 것이다.

나. 처분청 의견

(1) 처분청은 거래순이익률방법에 따라 쟁점거래의 정상가격을 합리적으로 산정하여 이 건 처분을 하였다.

(가) 청구법인이 100% 외국인투자법인이 된 2006년 이후 매출액, 인건비 및 당기순이익의 증가비율을 살펴보면, 2010년 이후 매출액이 크게 증가하였음에도 인건비 증가율은 매출액 신장률 대비 약 54.5%에 그쳐 생산성은 크게 향상되었으나 당기순이익은 오히려 크게 감소하고 있는 것으로 나타나는바, 이는 청구법인이 국외특수관계자와의 이전가격거래 등을 통하여 비정상적인 이익조절을 하였음을 보여주는 것이다.

또한, 청구법인이 20102012사업연도에 OOO 제품을 국외특수관계자에게 판매한 거래의 전체 매출총이익률은 16.16%임에도 쟁점거래는 판매처별 매출총이익률이 전체 매출총이익률에 미달하고 있는바, 이는 청구법인이 OOO을 저가로 판매함에 따라 발생한 것으로 독립기업의 원칙에 위배되어 국조법 제4조 제1항에 따른 정상가격 조정대상이다.

(나) 청구법인은 이전가격 결정방법에 대하여 ‘OOO 그룹 이전가격 지침’에 따라 그룹 관계사간 거래 중 완제품의 경우 재판매가격법(RPM), 부품은 원가가산법(CPLM)에 의하여 결정하고, 각 방법을 적용하기 위한 Mark Down Rate와 Mark Up Rate는 OOO 그룹 본사가 그룹 관계사별 이전가격거래의 제품종류별로 일괄결정하여 시달한다고 주장하나, 다음과 같은 사유로 볼 때 청구법인의 이전가격은 개별거래 건별로 그룹 본사가 임의로 결정한 것임을 알 수 있다.

1) 청구법인은 그룹 관계사간 완제품 판매와 관련한 이전가격을 재판매가격법(RPM)에 의하여 결정한다고 하였음에도 정작 동 완제품 수입처의 최종판매가격에 대한 정보를 모르고 있으므로 실제 그룹 관계사간 거래에 있어 본사가 시달하는 Mark down Rate를 적용할 수 없다.

2) 조사청은 청구법인의 2009～2013사업연도 국외특수관계사와의 거래금액(매출, 매입금액 합계) 중 45.7%를 차지하는 독일 소재 OOO(이하 “OOO”라 한다)와의 거래에 대하여 수출 거래의 완제품 최종판매금액 및 Mark down Rate의 산출근거 등에 대한 자료를 제출하여 줄 것을 요청하였으나, 청구법인은 그룹 본사 명의로 자료제출을 거부하였다.

3) 청구법인이 아래 <표9>와 같이 OOO로부터 수입(구매)한 구매건별 제3자 매출에 대한 매출총이익률의 구간별 매출액을 보면, 동 매출총이익률 구간별 매출액 분포는 OOO 그룹 본사에서 하달된 Mark down Rate와 상이하고, 이는 청구법인이 완제품을 국외특수관계회사에 판매하였을 경우도 동일하다.

OOO

4) 청구법인과 그룹 본사 간에 주고받은 이메일 등에 의하면, 청구법인이 OOO로부터 수입하여 국내 제3자에게 판매하면서 기존의 판매실적이 없는 거래처나 제품의 경우에 그룹 본사에 동 제품의 판매가격범위(권장판매가격～최소판매가격)를 조회한 후 거래처, 개별제품의 종류 및 고객사의 사용용도 등을 감안하여 개별적으로 판매가격의 범위를 회신하였으며, 청구법인은 이에 따라 판매가격을 결정하였고, 이는 청구법인이 완제품을 국외특수관계회사에 판매하였을 경우에도 동일한 것으로 판단되는바, 이메일의 내용은 다음과 같다.

OOO

(다) 청구법인이 생산하는 OOO은 모두 고품질 OOO으로 성능이나 기능에 있어 완전대체제이나, 고품질 OOO 공급자들의 지역별 국제카르텔에 의하여 OOO이 OOO에 비하여 약 20% 정도 높은 가격에 판매되고 있어 청구법인의 영업이익 극대화 전략에 따라 각 상표별 OOO 시장은 영업이익률, 수요자, 판매형태 등에 있어서 완전히 다른 별도의 시장이 형성되어 있다.

(라) 조사청은 청구법인이 신고한 이전가격 결정방법은 허위이므로 국조법 제5조 각 호의 방법 중 가장 합리적인 거래순이익률방법에 의하여 정상가격을 산출하면서, 같은 법 시행령 제4조 제2항 제2호에 따라 청구법인의 비특수관계자 거래 중에서 상기 정상가격 조정대상 자료의 제품계층구조 및 연도별 표준원가가 동일한 거래 148,426건(제품종류 1,104종)을 비교대상거래로 선정하였는바, 청구법인은 동일한 제품을 동일한 거래처에게 판매하면서도 거래시기별 또는 거래건별로 판매단가를 차등적으로 판매하였기에 국조법 시행령 제6조 제8항에 따라 정상가격 조정대상거래(16,039건, 1,286종) 및 비교대상거래에 대하여 제품종류별 영업이익률을 산출하여 다음과 같은 방식으로 정상가격을 산정하였다.

OOO

(마) 청구법인은 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’를 근거로 일본법인의 영업이익률은 OOO 지역 비교가능회사들의 영업이익률과 유사한 수준이라고 주장하나, 아래와 같은 점 등에 비추어 사실로 보기 어렵다.

1) 일본법인은 OOO 그룹에서 생산된 자동차 부품(OOO 상표) 및 OOO 완제품을 매입하여 일본 현지에 판매하고 있고, ‘일본 국외특수관계인의 2010사업연도에서 2012사업연도의 요약 손익계산서’에 의하면 일본법인의 매출총이익률(23.4%～26.2%)은 동종 업종 매출총이익률에 비하여 상당히 높음에도 일본법인의 영업이익률이 2.09%～3.87%에 불과한 것은 일본법인의 사업과 직접적인 관련이 없는 OOO비용의 지출(매출액 대비 5.76%～7.81%)과 비정상적으로 과다하게 지출된 판매관리비에 따른 것으로 볼 수 있다.

청구법인은 일본법인의 OOO비용은 OOO 판매사업과 관련한 응용프로그램 엔지니어링, 고객 컨설팅 및 고객 유치와 관련된 상품 판매비용이라고 주장하나, 일본법인의 홈페이지(OOO)에 의하면 OOO 그룹은 영업과 관련된 응용프로그램을 본사에서 일괄 개발하여 제공하고 있고, 고객들의 제품개발 과정 등에서 적용될 OOO 그룹이 생산하는 제품의 종류에 대한 전문적인 고객컨설팅을 위하여 전 세계에 11개의 OOO를 별도로 운영하고 있으며, 오히려 OOO 그룹이 전 세계에 제품개발을 위한 OOO를 운영하고 있다는 점과 일본에 다수의 창업한 지 100년이 넘는 고품질 OOO 제품을 생산하는 메이저 기업이 있어 관련 제품 개발을 위한 인적물적 인프라가 충분한 점, 청구법인이 제시한 ‘일본 국외특수관계인의 2010사업연도에서 2012사업연도의 요약 손익계산서’에 OOO비용을 별도로 구분하여 표시하고 있는 점 등으로 볼 때 OOO 그룹은 일본에 제품 개발을 위한 OOO를 별도로 운영하면서 관련 비용은 일본법인이 지출한 것으로 보인다.

또한, 청구법인의 2010～2012사업연도 전체 매출액 대비 판매관리비 비율은 7.1%～9.0%인데 반해, 일본법인의 OOO비용을 제외한 판매관리비는 매출액 대비 14.4%～15.5%에 이르고 있다. 아래 <표10>과 같이 ‘일본 국외특수관계인의 2010～2012사업연도 요약 손익계산서’를 기준으로 상기 OOO비용 등을 제외할 경우 일본법인의 영업이익률은 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’상 영업이익률(중간값 4.81%)보다 3～4배 정도 큰 약 17.2%로 산출됨을 알 수 있다.

OOO

2) 청구법인은 OOO 그룹내 관계회사 간의 완제품 거래에 따른 이전가격 결정이 재판매가격법에 의하여 이루어지고 있다고 주장하나, 실제로는 그룹 본사가 개별 거래건별로 이전가격을 임의로 결정한 점, 재판매가격법을 적용하기 위해서는 국외특수관계사가 청구법인으로부터 수입한 완제품을 제3자에게 판매한 가격에 대한 정보를 청구법인이 알고 있어야 함에도 청구법인이 그러한 정보를 모르고 있었고, 조사청이 청구법인을 통하여 동 정보에 대한 자료제출을 요구하였음에도 OOO 그룹 본사는 동 자료를 비롯하여 국외관계사와 관련된 어떠한 정보도 제공할 수 없다고 통보한 점 등을 감안하여 조사청은 쟁점거래에 대한 정상가격 결정방법을 거래순이익률방법에 의하여 산출하였다.

국조법 시행령 제4조 제2항 제2호에 의하면, 거래순이익률방법을 이용하여 정상가격을 산출함에 있어 비교대상 거래순이익률은 청구법인과 비특수관계자간 거래의 거래순이익률을 반드시 우선적으로 적용하고, 동 거래가 없는 경우에만 특수관계가 없는 제3자간 거래의 거래순이익률로서 청구주장과 같이 OOO 지역 비교가능회사들의 영업이익률을 적용할 수 있는데, 청구법인의 경우 비특수관계자간 거래가 존재하므로 청구법인이 주장하는 일본법인의 비교가능회사 영업이익률은 국조법상 쟁점거래에 대한 정상가격 조정에 반영될 여지가 없다.

3) 청구법인이 제시한 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’는 최종적으로 4개의 비교가능회사를 선정하였다고 하였을 뿐 그 내역을 명시하지 아니하여 일본법인이 판매하는 고품질 OOO 시장이 판매자 우위의 시장이라는 점, 일본법인이 사업과 직접 관련이 없는 OOO비용과 과다한 판매관리비를 부담하고 있는 재무적 특성이 있는 점 등에 비추어 위 비교가능회사가 비교가능성이 있는지 여부에 대하여도 검증할 수 없다.

4) 일본법인의 매입액 중 쟁점거래의 비중은 14.02%에 불과하여 일본법인이 쟁점거래에 따라 수입한 OOO 판매에 따른 영업이익률은 청구법인이 제시한 일본법인의 재무제표만으로는 알 수 없고, 만약 청구법인이 쟁점거래에 따른 상품판매의 영업이익률이 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’의 결과값과 유사한 수준이라고 주장하려면 동 주장을 뒷받침하기 위하여 쟁점거래에 따른 일본법인의 제3자 매출거래내역 및 동 거래건별 매출총이익률, 영업이익률 등에 대한 정보 등을 제시하여야 함에도 이를 제시하지 아니하여 관련된 청구주장은 객관적으로 입증되지 않는다.

5) OOO 그룹이 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’를 작성한 것은 OOO가 일본법인의 이전가격 정책 수립 및 시행을 위하여 일본법인의 적정영업이익률에 대한 정보를 확보하여 이를 기초로 일본법인이 사업과 직접 관련이 없는 OOO비용 등을 부담할 수 있는 현금흐름을 창출하기 위한 이전가격을 결정하고, 나아가 이전가격 거래상대방의 과세당국이 이전가격 조사를 할 경우 일본법인의 적정영업이익률에 대한 주장의 근거로 활용하기 위하여 글로벌 회계법인 OOO에 의뢰하여 작성한 것으로 판단된다.

따라서 상기와 같은 ‘비교가능회사 영업이익률 분석 보고서’의 작성 목적을 감안할 때 동 보고서는 쟁점거래를 통하여 청구법인의 과세소득을 일본법인에게 이전하였다는 사실을 반증하는 것이고, 과세소득이 이전된 거래상대방 과세당국의 이전가격 조사를 무산시키기 위하여 사전에 치밀하게 기획된 다국적 기업 OOO 그룹의 공격적 조세회피 행위에 불과하다.

6) 청구법인은 일본의 법인세율이 국내보다 높기 때문에 청구법인의 과세소득을 일본으로 이전할 이유가 없다고 주장하나, 상기와 같이 일본법인은 사업과 직접 관련이 없는 OOO비용 및 과도한 판매관리비를 이전가격 거래에 의하여 조달한 것이고, 일본법인의 당기순이익률(2010년 △2.5%, 2011년 2.6%, 2012년 5.0%) 및 이월결손금, 조세감면 등을 감안할 때 일본법인의 실질 법인세 부담세액은 최소화 되었을 것으로 판단된다.

7) OOO 그룹 본사는 청구법인을 통하여 세무조사 당시 국외특수관계회사의 재무제표를 비롯한 어떠한 정보도 제공할 수 없다고 공식적으로 통보하였고, 조사청은 이에 따라 접근 가능한 정보를 토대로 쟁점거래에 대한 정상가격 산출을 할 수밖에 없었음에도 심판청구에 이르러 청구법인에게 유리한 국외관계사의 정보를 선별적으로 제시하는 것은 납세자 측면의 신의성실원칙 위배로 이러한 정보를 바탕으로 한 청구주장은 배척되어야 한다.

(바) 청구법인의 경우 비특수관계자와의 거래에 비하여 특수관계자와의 거래에 대한 영업이익률이 상대적으로 10% 정도 높은데, 이는 아래 <표11>과 같이 OOO에 비하여 판매단가가 약 20% 정도 높은 OOO을 특수관계자에게 상대적으로 많이 판매하였기 때문에 일어난 현상일 뿐이라서 청구법인이 국외특수관계자에게 OOO을 낮은 가격에 판매한 쟁점거래는 정상가격 조정대상에 해당한다.

OOO

(사) 청구법인은 OOO과 OOO의 경우 시장에서 모두 고품질로 분류되고 동일한 종류의 OOO 제품은 그 특성과 기능의 차이가 없어서 정상가격 산정시OOO도 포함하여야 한다고 주장하는바, 이에 대한 조사청의 의견은 다음과 같다.

청구법인은 1953년 OOO으로 설립되어 OOO을 자체 개발하여 생산하다가 IMF 당시 지분 70%가 독일 소재 OOO에게 이전된 후 기존 OOO과 함께 독일 OOO사가 개발한 OOO도 생산하게 되었으며, 2014.11.14. 공정거래위원회의 보도자료(제목 : 역대 최장기간 글로벌 OOO 업체간 국제카르텔 엄중 제재)에 의하면, 청구법인이 생산하는 고품질 OOO의 경우 규모의 경제, 기술수준 등에 의한 진입장벽이 높으나, 메이저급 고품질 OOO 생산업체들이 생산하는 OOO간 품질에는 차이는 거의 없어서 완전대체재 성격을 지니고 있고, 특정 OOO별 또는 국가(지역)별로 2～4개사가 시장을 나누어 점유하고 있으며, 지역별로 일정 시장을 점유한 제조사들은 고품질 OOO이 고가로 판매되기 때문에 경쟁사간 가격 경쟁으로 판매가격이 인하될 경우 해당 지역에 고품질 OOO을 공급하는 제조자들의 수익성이 떨어지는 문제 등에 대처하기 위하여 가격경쟁을 지양하고 담합에 의한 OOO 가격 상승을 유도하고 있는 등 청구법인이 생산·판매하는 고품질 OOO 시장은 판매자 우위 시장의 특성을 보이고 있다.

위와 같은 이유로 청구법인이 기본적으로 유럽 지역에서 생산 및 판매하던 OOO은 사실상 완전대체제인 OOO에 비하여 약 20% 정도 높은 가격에 판매되고 있는데, 이는 다양한 영업전략을 통해 지역별 가격 담합을 저해하지 않아야 가능하다는 점과 OOO 그룹이 청구법인의 OOO 판매 비중 확대를 통해 그룹차원의 영업이익을 극대화하려는 점 등으로 인하여 청구법인이 각 상표별 OOO 제품의 판매를 완전히 차별화하여 운영함으로써 아래 <표12>와 같이 각 상표별 OOO시장은 영업이익률, 수요자의 구매방식, 청구법인의 판매방식 등에 있어서 전혀 다른 별도의 시장이 형성된 것이다.

OOO

따라서 OOO과 OOO은 마치 전혀 다른 종류의 제품처럼 상호 간에 비교가능성이 없을 뿐 아니라 청구법인의 제품 판매내역에 의하여 각 상표별 OOO의 거래내역은 객관적으로 식별이 가능하므로 시장의 특성을 반영한 정상가격 산정을 위해서는 각 상표별로 접근하여야 한다.

(아) 청구법인은 쟁점거래와 거래단계가 상이한 점 등을 이유로 조사청이 선정한 비교대상거래 중 국내거래는 제외되어야 한다고 주장하나, 이에 대한 조사청의 의견은 다음과 같다.

1) 청구법인은 OOO의 경우 해외시장보다 국내시장에서 더 높은 가격이 형성되어 있다고 주장하나, 청구법인이 2010년에 국내 및 국외 고객 모두에게 판매한 제품의 판매내역을 검토한바, 해외 판매금액 상위 5위에 해당하는 제품의 경우 <표13>과 같이 거래처의 업종별로 연평균 판매단가를 비교하면 대체로 국외거래처의 판매단가가 더 높은 것으로 나타나고, 전체 판매금액 상위 5위에 해당하는 제품의 경우에도 <표14>와 같이 국외고객에게 판매한 제품의 연평균 판매단가가 더 높다. 따라서 청구주장은 전체 거래실적 중 극히 일부 사례를 확대하여 일반화시킨 것이다.

OOO

OOO

2) 청구법인은 국내 제3자 거래의 대부분(약 87%)은 최종소비자인 제조업자로서 쟁점거래와 거래단계가 상이한 문제가 있어 수출거래만 비교대상거래에 포함되어야 한다고 주장하나, 위 <표13>과 같이 국외거래의 대부분도 최종소비자인 제조업자에게 판매한 것으로서 비교대상거래 선정에 있어 거래단계의 상이함과 관련하여 국내고객 간의 거래인지 해외고객 간의 거래인지에 대하여는 구분할 실익이 없다.

한편, 거래단계의 상이함과 관련하여 제3자 거래처 중 쟁점거래와 거래단계가 일치하는 중간도매업자만을 포함시키고 제조업자(최종소비자)는 제외하여야 하는지에 대하여 살펴보면, 위 <표14>와 같이 청구법인의 경우 동일한 제품이라 하더라도 중간도매업자에게 판매한 판매단가가 최종소비자(제조업자)에게 판매한 것보다 더 높기 때문에 조사청의 비교대상거래 선정방식(쟁점거래와 제품의 종류가 일치하는 제3자 거래 전체)은 청구법인에게 불리하지 않다.

3) 쟁점거래의 비교대상거래는 청구법인의 경우 제3자 매출거래 중에서 쟁점거래와 동일한 제품을 거래한 것인지 여부가 가장 중요하게 고려되어야 한다. 위 <표14>와 같이 각 제품종류 간의 평균판매단가 차이가 각 제품별 판매단가의 최고값 및 최소값의 차이에 비해 현저하게 큰 것으로 나타나는데, 이는 청구법인의 OOO 제품 판매가격은 제품의 종류(OOO의 종류, 규격 등에 따라 세분됨)에 가장 큰 영향을 받기 때문이다.

한편, 전형적인 공급자 우위 시장의 특성을 가지고 있는 청구법인의 OOO 제품 판매의 경우, OOO 그룹 본사에서 개별거래 건별 판매단가를 임의로 정하므로 제3자 매출처의 업종별로 동일한 제품을 판매한다 하더라도 판매시점이나 거래처에 따라 판매단가가 서로 다르고, 이러한 판매단가의 차이에는 어떠한 원칙도 없다. 따라서 비교가능성을 제고하기 위해서는 조사청이 수행한 방식과 같이 청구법인이 쟁점거래와 동일한 제품을 제3자에게 판매한 거래 전체를 비교대상거래로 선정하고, 이를 국조법 시행령 제6조 제8항에 따라 제품 종류별로 통합하는 것이 가장 합리적이다. 청구주장과 같이 거래단계가 상이하다는 이유로 중간도매업체와의 거래만을 비교대상거래로 선정한다면 중간도매업체와의 거래가 제3자 거래 전체에 비하여 쟁점거래와 동일한 제품을 판매한 경우가 매우 적을 뿐 아니라 위 <표14>와 같이 그 거래의 빈도나 규모가 미미하여 비교가능성이 현저하게 저하된다.

4) 관련 판례(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결)와 같이 과세관청이 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 정상가격이 아니라고 단정할 수 없으므로 조사청의 비교대상거래 선정방식은 정상적이다.

(자) 청구법인은 조사청이 산정한 쟁점거래에 대한 판매관리비가 과다하게 산정됨에 따라 쟁점거래에 대한 영업이익률이 실제보다 낮게 산출되었다고 주장하나, 조사청의 비교대상거래 선정방식의 합리성과 적법성에도 불구하고 청구주장과 같이 쟁점거래에 대한 영업이익률이 실제보다 낮게 산출되었다 하더라도 그러한 이유만으로 비교대상거래 선정방식을 변경하는 것은 오히려 비교가능성을 더 크게 훼손하는 것이므로 정상가격 산출과정에 적용될 수 없다. 청구주장대로라면 쟁점거래 및 기타 국외특수관계법인 간의 영업이익률을 비교함에 있어서 동일한 방식으로 판매관리비를 산정한 것이므로 쟁점거래가 동 거래 및 기타 국외특수관계법인 간의 평균영업이익률을 크게 미달한 사실은 동일하고, 이는 청구법인이 쟁점거래와 관련하여 제품을 저가로 판매한 것을 의미하므로 쟁점거래가 정상가격 조정대상거래인 것에는 변함이 없다.

실제로 쟁점거래와 관련한 판매관리비가 실제보다 과다하게 산출되었다면 이는 단지 비교가능성이 제고될 수 있도록 비교대상거래와 관련된 판매관리비를 쟁점거래의 수준에 맞도록 조정하여야 할 사안이다. 즉, 조사청이 산정한 쟁점거래의 판매관리비를 청구법인이 주장하는 수준으로 감액하여야 한다면 비교대상거래의 판매관리비도 그 발생 형태에 불구하고 쟁점거래에서 발생하는 판매관리비의 수준으로 감액하여야 비교가능성이 유지될 수 있다. 따라서 위와 같은 청구주장은 쟁점거래에 대한 정상가격 조정의 결과값에 사실상 아무런 영향을 미치지 못한다.

(차) 청구법인은 전체 국외특수관계자와의 제품판매에 대한 이전가격소득을 거래순이익률방법에 의하여 산출할 경우 과세소득에서 약 OOO원을 감소시켜야 한다고 주장하나, 청구법인이 전체 국외특수관계자와의 거래에 대한 이전가격 산정근거를 제시하지 아니하여 청구법인이 적용한 거래순이익률방법이 적정한지 여부를 확인할 수 없고, 국조법 제4조는 과세관청이 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하였음에도 일부 과세연도에 대하여만 정상가격 조정에 의한 과세표준 및 세액을 경정하는 경우에 한정하여 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 경정하여야 한다고 규정하고 있을 뿐 과세관청이 일부 국외특수관계자 거래에 대하여 정상가격을 조정하는 경우 나머지 국외특수관계자 거래에 대해서도 조정이 이루어져야 한다는 내용은 규정하고 있지 않다.

한편, 아래 <표15>와 같이 OOO의 경우 쟁점거래의 정상가격 조정 후 영업이익률이 기타 국외특수관계자 판매거래의 영업이익률보다 약 1.39%를 상회하고 있어 사실상 조사청이 기타 국외특수관계인에 대하여 정상가격 조정을 하지 아니하는 것이 청구법인에게 불리하다고 볼 수는 없다.

OOO

(카) 청구법인은 일본에 다수의 고품질 OOO 제조업자들이 있어 OOO의 시장점유율 확대를 위한 시장침투 전략에 따라 제품 판매가격을 인하한 것이라고 주장하는데, 청구주장이 사실이라면 일본법인과의 거래에서 발생한 매출총이익률(9.05%)과 일본 소재 비특수관계법인에게 판매한 거래의 매출총이익률은 유사하여야 할 것이나, 아래 <표16>과 같이 청구법인이 2010사업연도에 일본 소재 비특수관계법인에게 판매한 거래의 매출총이익률(29.0%)은 일본법인과의 쟁점거래에서 발생한 매출총이익률의 약 3.2배로 확인되므로 청구주장을 신뢰하기 어렵다.

OOO

또한, 청구법인은 인도의 경우 다른 나라에 비하여 OOO 제품에 대한 관세율이 높아서 청구법인이 인도법인에게 판매한 거래의 영업이익률이 낮을 수밖에 없다고 주장하나, 인도의 관세율이 높다는 것이 청구법인의 제품 판매단가에 영향을 미치는 경우는 인도에서 자체 생산이 가능한 특정 OOO 제품을 청구법인으로부터 수입하여 인도 내에서 내수용품 생산에 사용하는 경우로 한정되고, 청구법인이 생산하는 고품질 OOO의 경우 기술력 및 규모의 경제에 따른 생산성 등의 이유로 시장 진입장벽이 높아 청구법인의 수출 제품과 동종의 제품을 인도지역에서 자체 생산할 수 없으며, 인도에서 자체 생산이 이루어지고 있다면 인도의 생산원가 및 높은 관세율을 감안할 때 청구법인의 제품을 수입하지 않을 것이다.

(타) 청구법인은 조사청의 정상가격 산정에 있어서 계산방식에 대하여 문제를 제기하였는데, 이에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다.

1) 청구법인은 조사청이 활용한 청구법인의 거래건별 매출액 및 매출원가 등 기초자료에 오류가 있다고 주장하면서 ‘정상가격 조정 대상 특수관계자 거래 내역 차이’라는 제목의 자료를 제시하였는데, 동 자료에 의하면 청구법인은 거래건별 영업이익률 산정시 표준제조원가를 제조원가로 적용하면서 조사청이 적용한 실제제조원가와 표준제조원가에 차이가 있다는 이유로 조사청이 활용한 기초자료에 오류가 있다는 것으로, 청구법인의 거래건별 영업이익률은 회계원리상 조사청이 적용한 실제제조원가에 의하여 산정되어야 한다.

2) 청구법인은 조사청이 비교대상거래 중에서 손실이 발생한 거래를 비교대상거래에서 제외하였다고 주장하나, 조사청은 손실이 발생한 거래 990건을 비교대상거래에 포함하였다. 다만, 비교대상거래 148,426건 중 단위당 표준제조원가가 판매단가에 미달하는 거래 554건을 비교대상거래에서 제외하였는데, 이는 청구법인이 제품의 단위당 표준제조원가를 알고 있으면서 동 제품을 단위당 표준제조원가에 미달하게 판매한 것은 비정상적인 거래에 해당하여 비교대상거래로 볼 수 없으므로 제외한 것이다.

3) 청구법인은 시장상황에 따라 가격할인, 단가소급 등 매출할인이 발생할 수 있음에도 조사청이 비교대상거래를 선정하면서 매출할인 등을 반영하지 않았다고 주장하나, 정상가격 조정대상 거래에는 매출할인 등이 발생하지 않았다. 이는 정상가격 조정대상 거래의 경우 매출할인 등이 적용되어야 할 사유가 존재하지 아니하므로 비교가능성을 제고하기 위하여 비교대상거래에 매출할인을 반영하지 아니한 것이고, 청구법인이 주장하는 비교대상거래의 매출할인 등은 매출액 대비 0.094%에 불과하여 정상가격 조정과 관련하여 고려할 실익이 없으며, 매출할인 등은 매출 거래건별로 발생하는 것이 아니라 특정 거래처별로 발생하였는바, 특정거래처의 거래 중 일부가 비교대상거래에 포함되어 있을 경우 특정거래처별 매출할인액은 그 발생사유를 감안하여 적절한 부분을 비교대상거래에 다시 배분하여야 하므로 매출액 대비 비교대상거래의 매출할인 비율 등을 감안할 때 더욱 실익이 없으므로 비교대상거래에 매출할인 등을 반영하지 아니한 것은 정당하다.

4) 청구법인은 쟁점거래인 1,286종의 OOO 제품 판매거래에 대하여 186종의 OOO 제품은 동일한 종류의 제품을 판매한 비특수관계자 간의 거래가 존재하지 아니하므로 정상가격 조정에서 제외되어야 한다고 주장하나, 국조법 제4조의 정상가격 조정의 법리는 거주자가 국외특수관계인과의 국제거래에 있어 독립기업의 원칙에 위배되어 비정상적인 가격으로 거래를 한 경우 국조법에서 정한 가장 합리적인 방법에 의하여 정상가격을 조정하는 것으로, 비교대상거래의 존재 여부는 정상가격 조정대상 거래인지에 대한 판단과는 무관하다.

청구법인은 쟁점거래 중 비교대상거래가 없는 186종의 OOO 제품 판매거래에 대하여 조사청이 수행한 방식 외에 합리적인 정상가격 조정 방법 및 동 조정과 조사청이 수행한 조정의 결과값과의 차이에 대하여 어떠한 자료도 제시하지 아니하였는바, 위 186종 제품에 대한 조사청의 정상가격 조정방법은 아래와 같은 사정을 감안할 때 가장 합리적인 방법이라 할 수 있다.

첫째, 쟁점거래에 대한 정상가격 조정이 이루어져야 하는 경우 거래순이익률방법 이외의 다른 방법을 적용할 여지가 없다는 조사청의 의견에 대하여 청구법인도 별다른 의견을 제시한 바 없다. 따라서 미확인 제품 186종에 대하여도 거래순이익률방법을 적용하여 정상가격 조정을 하여야 한다.

둘째, 위 186종의 제품 대부분은 일본·인도·중동법인별 비교대상거래 제품과 동일하거나 유사한 제품계층구조로 되어 있어서 거래처별로 볼 때 비교대상거래의 제품과 완전히 차별화되는 제품이라고 볼 수 없다. 따라서 미확인 제품 186종도 비교대상거래가 존재하여 쟁점거래 전체에 대한 정상가격을 조정하였다 하더라도 동 조정에 의한 거래처별 조정 후 영업이익률은 미확인 제품 186종을 제외한 쟁점거래 1,100종만을 대상으로 한 정상가격 조정에 따른 거래처별 조정 후 영업이익률과 동일하거나 큰 차이가 없다.

셋째, 조사청은 우선 거래처가 확인되는 쟁점거래 1,100종의 거래처별 조정 후 영업이익률을 산정하고, 국조법 시행령 제6조 제9항에 따라 이를 각 거래처별로 조사대상기간 전체로 통합한 값을 산정하여 그 값을 186종의 미확인 제품의 거래처별 비교대상 영업이익률로 보아 정상가격을 조정하였다.

(2) 쟁점대여거래의 이자율은 독립적인 제3자 거래에서는 일어날 수 없는 비정상적인 이자율이므로 국조법에 따라 정상가격으로 그 과세표준 및 세액을 경정한 것이다.

(가) 금전차입계약서에 따르면 청구법인이 모법인 및 OOO에게 쟁점대여거래와 관련한 경영전략상 목적은 청구법인이 쟁점대여거래를 통하여 이자수익을 얻기 위한 것이다. 청구법인의 입장에서 쟁점대여거래를 할 것인지 여부에 대한 의사결정은 다양한 방안에 대해서 최대의 수익을 얻는 방안으로 결정하는 것이 독립적인 제3자 거래에 있어서 일반적인 것이다.

만약, 청구법인이 OOO 그룹의 관계사가 아니라면 청구법인은 쟁점대여거래를 할 것인지 여부에 대하여 대체의사결정 모형에 따라 검토하였을 것인바, 쟁점대여거래 관련 이자율 산정방식인 ‘시장이자율+채무자 회사의 신용등급에 따른 가산금리’는 동일한 이자를 지급할 경우 누구에게 차입할 것인지에 대한 문제로 채무자의 이익과 관련이 없는 것이다. 청구법인이 당초 산정한 이자율이 일반적으로 통용되는 방식이라 하더라도 독립적인 제3자 거래라면 동 이자율에 의한 쟁점대여거래는 발생하지 아니할 것이다.

(나) 청구법인은 쟁점대여거래에 적용된 금리는 금융시장에서 제3자 간에 보편적으로 적용되는 정상적인 이자율이라고 주장하나, 쟁점대여거래에 적용된 이자율이 일반적으로 금융시장에서 통용되는 것이라면 쟁점대여거래의 채무자인 모회사 및 OOO은 청구법인 외에도 동 이자율에 의하여 해당 자금을 조달할 수 있을 것이고, 청구법인은 해당 자금을 국내정기예금 등에 예치함으로써 쟁점대여거래로 인하여 상실된 무위험이자수익 상당액(약 OOO원)을 획득할 수 있었을 것임에도 쟁점대여거래가 실행되었다는 것은 청구법인과 채무자가 특수관계에 있기 때문인 것이다.

(다) 조사청은 쟁점대여거래에 대한 이자수익의 정상가격 조정은 국조법 제5조 제1항 제6호의 기타 합리적인 방법에 의하여 산출하였다. 이는 쟁점대여거래의 이자수익을 국조법 제5조 제1항 제1호 내지 제5호에서 규정하고 있는 정상가격 산출방법을 적용할 수 없기 때문인데, 쟁점대여거래의 정상이자율 산정시 국조법 제5조 제1항 각 호를 적용할 수 있는지 여부에 대하여 검토해 보면 다음과 같다.

OOO

(라) 청구법인은 조사청이 쟁점대여거래의 정상가격조정을 위하여 적용한 정상이자율은 국조법에 따른 것이 아니라고 주장하나, 조사청은 쟁점대여거래의 정상이자율을 일반적으로 특정법인이 잉여자금을 통하여 이자수익을 얻기로 결정하였을 경우의 대체투자결정모형을 근거로 다음과 같이 산정하였다.

OOO

위 조사청이 산정한 정상이자율은 잉여자금으로 동 이자율보다 낮게 자금을 대여하기보다는 국내정기예금에 예치함으로써 무위험 이자수익을 얻는 것이 경제적으로 더 유리하므로 대여자가 특수관계가 없는 제3자에게 자금을 대여할 경우 적용하여야 할 최소한의 이자율에 해당하므로 국조법 시행령 제6조 제7항의 ‘특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율’에 해당하고, 특수관계가 없는 법인 간에 자금대여거래가 이루어지기 위해서 대여자가 반드시 고려하여야 하는 대체투자결정모형을 근거로 산정되어 국조법 제5조 제1항 제6호 및 같은 법 시행령 제4조 제3항에서 규정하는 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적인 방법에 해당한다.

또한, 조사청은 위 정상이자율을 산정함에 있어 아래 <표17>과 같이 국조법 시행령 제6조 제7항에서 규정하고 있는 정상이자율 계산에 고려되어야 할 사항을 대체로 반영하였다.

OOO

(마) 청구법인은 쟁점대여거래의 경우 OOO 금리에 가산금리를 더한 금리를 적용하면서 가산금리는 금융시장에서 공시되는 각 만기별 독일 정부 채권과 각 신용등급별 유럽 기업채권 수익률의 차이에 의한 ‘제3자 신용등급평가소프트웨어(Easy Rating)’에 의하여 산정한 것으로 정상적이라고 주장하나, 청구법인이 쟁점대여거래에 적용한 가산금리는 2009.1.1. OOO에 1년 8개월 동안 대여한 USD OOO의 거래를 제외하면 OOO의 경우 조사청이 적용한 가산금리에 비하여 약 2～4배가, 모법인의 경우 약 4～16배가 높은 것으로 각각 나타나므로 조사청이 산정한 정상이자율의 가산금리는 청구법인에게 불리하게 적용되지 아니한다.

(바) 청구법인은 외환거래 약정에 의하여 금융기관 중개 없이 직접 외환거래를 수행하고 있고 외환거래에 대한 수수료가 거의 없기 때문에 청구법인이 보유한 외화예금은 별도의 수수료 부담 없이 원화로 환전이 가능하다. 실제로 청구법인이 해외특수관계인 대여금의 대부분을 회수한 2012사업연도 결산서의 ‘현금 및 현금성자산 명세서’를 보면, 청구법인의 현금성자산 OOO원 중 11.5%인 OOO원만 외화예금으로 보유하고 있는 것으로 나타난다.

(사) 또한, 청구법인은 정상이자율 산출시 대여일 기준이 아닌 실제 이자수취일 기준 환율을 적용하여 정상이자를 산출하여야 한다고 주장하나, 자금대여자가 정상이자율에 미달하는 쟁점대여거래를 하지 아니할 경우 대체투자안은 잉여자금을 국내의 정기예금에 예치하는 것이므로, 외화자산인 이 건 대여금을 자금대여일에 원화로 환전하여 국내정기예금에 예치하는 것이 거래의 실질과 관행에 일치하여 자금대여일의 환율을 적용하는 것이 가장 합리적이다.

(아) 청구법인은 2010사업연도의 정상가격조정에 따라 정상이자를 모법인은 과소수취, 중국법인은 과다수취를 하였으므로, 각 채무자별로 분리하여 소득처분을 하여야 한다고 주장하는데, 조사청이 2015.5.12. 임시유보로 소득처분시 과다수취한 이자와 과소수취한 이자를 분리하여 처분하지 아니한 것은 사실이나, 청구법인이 법정반환일(2015.8.10.)까지 임시유보 처분금액을 반환받지 아니함에 따라 2016.10.24. 이전소득금액변동통지를 한 것이다.

(3) 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되고, 그때 원천징수하는 소득세 등의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되어 원천징수세액을 납부할 의무를 부담하게 된다. 소득금액변동통지는 과세관청이 내부적으로 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 하게 되면 그 처분 내용 중 원천징수이행과 관련된 사항을 원천징수의무자인 법인에게 고지하는 절차이고 이러한 고지에 의하여 법인은 이때에 비로소 소득처분이 있었다는 사실을 인식하게 된다.

「소득세법」은 소득금액변동통지서를 송달받은 때에 소득처분에 의한 소득금액을 지급한 것으로 의제하여 이때 당해 소득금액에 대한 원천징수의무를 성립시킴과 동시에 확정시키고 있으므로 이 건 이전소득금액통지서가 청구법인에 도달한 때에 과세관청의 견해가 공식적으로 표명된 것으로 보아야 할 것이다. 따라서 이 건 처분의 내용은 국외특수관계자에게 수출한 OOO 제품에 대한 정상가격 조정과 국외특수관계자에게 대여한 대여금의 이자수익에 대한 정상가격 조정에 따른 법인세를 부과함에 따라 배당으로 소득처분된 것이므로 정당한 법인세 부과처분인지 여부에 따라 이 건 이전소득금액통지의 당부를 결정함이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구법인이 국외특수관계자에게 수출한 OOO 제품과 관련하여 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조에 따라 정상가격을 산정하여 그 거래가액과의 차액을 익금산입하여 법인세를 과세하고 이전소득금액변동통지한 처분의 당부

② 청구법인이 국외특수관계자에게 낮은 이자율로 금전을 대여한 것으로 보아 국내 정기예금금리에 국세청 모형에 따라 산정한 가산금리를 더한 것을 정상이자율로 하여 과소수취한 이자수익을 익금산입하여 법인세를 과세하고 이전소득금액변동통지한 처분의 당부

③ 2011～2013사업연도 정상가격 조정금액에 대한 이전소득금액변동통지가 적법한지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국제조세조정에 관한 법률(2010.1.1. 법률 제9914호로 개정된 것)

제4조[정상가격에 의한 과세조정] ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래(그 어느 한 쪽이 국내사업장인 경우로서 「소득세법」 제119조 또는 「법인세법」 제93조에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.

제5조[정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호부터 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법

2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법

3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법

4. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법

제9조[소득금액 조정에 따른 소득처분 및 세무조정] ① 제4조나 제6조의2를 적용할 때 익금(益金)에 산입(算入)되는 금액이 국외특수관계자로부터 내국법인에 대통령령으로 정하는 바에 따라 반환된 것임이 확인되지 아니하는 경우에는 그 금액은 「법인세법」 제67조에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 국외특수관계자에 대한 배당 또는 기타사외유출로 처분하거나 출자로 조정한다.

② 제1항을 적용할 때 소득 처분의 방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2008.2.29. 대통령령 제20720호로 개정된 것)

제4조[정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이라 함은 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.

1. 이익분할방법

거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.

가. 자산의 매입·제조·판매 또는 용역의 제공을 위하여 지출하였거나 지출할 비용

나. 자산의 개발 또는 용역의 제공을 위하여 소요된 자본적 지출액, 사용된 자산총액 또는 부담한 위험정도

다. 각 거래단계에서 수행된 기능의 중요도

라. 기타 측정가능한 합리적인 배부기준

2. 거래순이익률방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 당해 거래와 유사한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 당해 거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 당해 거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.

가. 거래순이익의 매출에 대한 비율

나. 거래순이익의 자산에 대한 비율

다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율

라. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률

3. 매출총이익의 영업비용에 대한 비율 방법

거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당거래와 유사한 거래에서 실현된 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당거래와 유사한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당거래의 조건과 상황이 유사한 거래의 매출총이익의 영업비용에 대한 비율을 사용할 수 있다.

4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법

제5조[정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.

1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.

가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우

나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우

2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것

3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건·경영환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것

4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것

② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.

③ 제4조 제3호의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동을 수행하거나 용역을 수행하는 경우에 적용할 수 있다.

④ 제4조 각 호에 따른 정상가격 산출방법을 적용하는 경우 동조 제4호의 방법은 동조 제1호 내지 제3호의 방법을 적용할 수 없는 경우에 한하여 이를 적용한다.

제6조[정상가격 산출방법의 보완 등] ① 제4조 각 호의 정상가격산출방법은 법 제5조 제1항 제1호 내지 제3호의 정상가격산출방법을 보완하기 위하여 사용할 수 있다.

② 법 제5조의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로 인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.

⑦ 거주자와 국외특수관계자와의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 특수관계자가 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 호의 사항을 고려하여 계산하여야 한다.

1. 채무액

2. 채무의 만기

3. 채무의 보증 여부

4. 채무자의 신용정도

제7조[정상가격 산출방법의 제출 등] ① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래 금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우

2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우

③ 거주자는 제21조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유로 제1항의 정상가격 산출방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 제출할 수 없는 경우에 제출기한 15일 전까지 기획재정부령으로 정하는 제출기한 연장 신청서에 따라 제출기한의 연장을 납세지 관할 세무서장에게 신청할 수 있다.

제16조[반환이 확인되지 아니한 금액에 대한 처분 및 조정 등] ① 제15조의2에 따른 반환이 확인되지 아니하는 경우 그 반환이 확인되지 아니한 금액은 다음 각 호에 따라 처분하거나 조정한다.

1. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인의 주주에 해당하는 경우(제2조 제1항 제1호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당 국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것

2. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 내국법인이 출자한 법인에 해당하는 경우(제2조 제1항 제2호에 해당하는 경우를 포함한다)에는 해당 국외특수관계자에 대한 출자의 증가로 할 것

3. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 「법인세법」 제94조에 따른 외국법인의 국내사업장 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장인 경우에는 기타사외유출로 할 것

4. 국제거래의 상대방인 국외특수관계자가 제1호 내지 제3호 외의 자인 경우에는 해당 국외특수관계자에게 귀속되는 배당으로 할 것

② 과세당국은 제1항에 따라 처분 또는 조정을 하는 경우 그 사실을 제15조의2에 따른 이전소득금액반환확인서의 제출기한이 만료된 날부터 15일 이내에 기획재정부령이 정하는 이전소득금액통지서에 의하여 「소득세법 시행령」 제192조 제1항을 준용하여 통지하여야 한다. 이 경우 배당은 그 통지서를 받은 날에 지급한 것으로 본다.

(3) 국세조세조정에 관한 법률 시행규칙

제2조[비교가능성 및 적합성 평가 등] ① 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」(이하 “영”이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.

1. 재화나 용역의 종류 및 특성

가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건

나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위

다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익

2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능

3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험

4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)

5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)

6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)

7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략

② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.

1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우 : 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

2. 재판매가격방법을 적용할 경우 : 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

3. 원가가산방법을 적용할 경우 : 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.

4. 이익분할방법을 적용할 경우 : 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부

5. 거래순이익률방법을 적용할 경우 : 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.

③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적·간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.

1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.

2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지·건물·설비·장비 등 유형의 영업자산과, 특허권·노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산·매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.

3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.

4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다.

제2조의2[정상가격 산출을 위한 분석절차 등] ① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.

1. 분석대상 연도의 선정

2. 사업 환경 분석 : 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석

3. 특수관계 거래 분석 : 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석

4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석

5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토 : 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석

6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정

7. 비교가능한 거래의 선정 : 비교가능성 분석요소를 바탕으로 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정

8. 합리적인 차이 조정 : 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정

9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정

(4) OECD 이전가격 과세지침

1.58 다국적기업 그룹에 의해 여러 국가에서 유사한 특수관계 거래가 이루어지고 이들 국가의 경제적 환경이 합리적으로 동일한 경우, 다국적기업 그룹이 이들 국가에 적용하기 위한 이전가격정책에 필요한 비교가능성 분석을 여러 국가를 하나로 묶어서 하는 것이 적절할 수도 있다. 그런데, 다국적기업 그룹이 각국에서 상당히 다른 재화나 용역을 제공하거나 각국에서 상당히 다른 기능을 수행하거나(상당히 다른 자산을 사용하고 상당히 다른 위험을 부담하는) 사업전략 또는 경제적 환경이 상당히 다른 것으로 판명되는 다양한 경우가 있다. 이러한 경우 여러 국가를 하나로 묶어 비교하는 접근법은 신뢰성을 감소시킬 것이다.

3.18 제2장에서 설명한 원가가산방법, 재판매가격방법 및 거래순이익률방법을 적용할 때, 재무지표(원가가산율, 총이익률 혹은 순이익지표)가 검증될 거래당사자를 정할 필요가 있다. 분석대상기업의 선정은 거래의 기능분석에 맞게 이루어져야 한다. 일반적으로 분석대상기업은 정상가격산출방법이 가장 신뢰할 수 있는 방법으로 적용될 수 있고 가장 신뢰할 수 있는 비교대상을 찾을 수 있는 기업이 된다. 보통 덜 복잡한 기능분석을 가진 기업이 될 것이다.

3.19 이는 다음과 같이 설명될 수 있다. A는 두 종류의 제품인 P1 및 P2를 생산하여 다른 국가에 소재한 특수관계자 B에 판매한다고 하자. A는 B가 소유한 가치 있고 독특한 무형자산을 이용하고 또한 B의 기술적 지시에 따라 P1을 생산하다고 가정한다. 이러한 P1 거래와 관련하여 A는 단순 기능만을 수행하며 다른 가치 있고 독특한 공헌을 하지 않는다고 하자. 이러한 P1 거래에서 분석대상기업은 통상 A가 될 것이다. 한편, A는 자신이 소유한 가치 있는 특허 및 상표 등과 같은 가치 있고 독특한 무형자산을 사용하여 P2를 생산하고 B사는 이를 판매한다고 가정하자. 이러한 P2 거래에서는 B는 단순한 판매 기능만을 수행하며 다른 가치 있고 독특한 공헌을 하지 않는다고 가정한다. P2 거래에 대한 분석대상기업은 통상 B가 될 것이다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다.

(가) 청구법인은 1998.7.21. 설립되어 국내에서 OOO 및 그 부속품의 제조 및 판매업을 영위하고 있고 2006.5.31. 자동차 부품 수입, 제조 및 판매를 영위하는 OOO 유한회사 및 매출대행업을 영위하는 OOO 유한회사를 흡수합병하였다.

(나) 모법인이 청구법인의 지분 98.19%를 소유하고 있고, OOO 그룹은 2012년 기준으로 50여개 국가에서 OOO과 자동차 부품과 관련된 180개의 사업장을 운영하고 있으며 연간 매출은 EUR OOO억(약 OOO원)이고 전 세계적으로 76,000명의 종업원이 근무한다.

(다) 청구법인의 당기순이익 및 연도별 현금배당금액을 보면, 청구법인은 아래 <표18>과 같이 배당가능이익 대부분을 모법인에게 배당한 것으로 나타난다.

OOO

(라) 청구법인의 2010～2012사업연도 상표별 상품 및 제품 판매현황은 아래 <표19>와 같고, 조사청은 청구법인이 국외특수관계자에게 OOO상표 제품을 판매한 거래를 정상가격 조정대상으로 선정하였다.

OOO

(마) 청구법인은 2015.1.29. 처분청에 제출한 ‘이전가격 결정방법 설명서’를 통하여 국외특수관계자 거래에 대한 이전가격 결정방식에 대해서 다음과 같이 설명하고 있다.

1) OOO 그룹 본사의 ‘OOO 그룹 이전가격 지침’에 따라 OOO 그룹 관계사간 내부거래에 대한 이전가격을 결정하고 있다.

2) 청구법인은 완제품의 경우 재판매가격법, 부품은 원가가산법에 의하여 이전가격을 결정한다.

3) 재판매가격법의 Mark Down Rate(도매법인 통상의 이윤)와 원가가산법의 Mark Up Rate(원가에 가산하는 비율)는 OOO 그룹 본사에서 일괄적으로 결정하여 관계회사에 시달한다.

(바) 한편, 조사청의 쟁점거래에 대한 정상가격 산출방식은 다음과 같다.

OOO

2) 조사청은 정상가격 산출방법을 검토함에 있어 아래와 같은 청구법인의 제품판매 거래의 특성을 고려하였다.

첫째, 청구법인이 비특수관계자에게 판매한 OOO제품의 형번 종류는 2010년 4,156개, 2011년 4,107개 및 2012년 3,825개이고, 베어링 제품의 형번은 고객사의 수요에 따른 신제품 개발 등으로 변경되고 있다.

둘째, 청구법인이 생산하는 제품에 부여하는 품번이 약 4,000여개에 이르고 있으나, 생산하는 제품의 판매유형 등을 감안하여 품번을 부여하고 있어 동일한 제품이 판매되는 형태, 거래처 등이 상이할 경우 품번이 상이한데, 청구법인이 사용하는 품번은 임의적으로 만들어져 있고 그 제품내역(Description)의 기재도 불규칙하여 비교가능성이 없다.

셋째, 청구법인이 제출한 자료를 검토한바, 제품의 계층구조와 연도별 표준원가가 동일한 경우 원재료, 생산공정 및 판매형태가 동일한 것으로 보아 청구법인의 비교가능 독립기업 간의 거래를 ‘제품계층구조 -연도-단위당 표준원가’를 기준으로 식별하였으며, 이때 제품별 표준원가가 동일하다는 것은 동 제품의 원재료(소재) 및 생산공정이 동일하여 생산된 제품의 종류가 동일하다는 것을 의미한다.

3) 조사청은 청구법인이 OOO 제품을 국외특수관계자에게 판매한 거래의 판매처별 매출총이익은 아래 <표20>과 같고, 전체 매출총이익률(16.16%)에 미달하는 거래는 OOO을 낮은 가격에 판매한 것에 따른 것이고 이는 독립기업의 원칙(Arm's length principal)에 위배된다고 보아 정상가격 조정대상으로 선정하였다.

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4) 아래 <표21>에서 보는 바와 같이 정상가격 조정대상 거래는 총 16,039건이고, 동 거래의 거래대상 제품의 종류(제품계층구조별·연도별 표준원가가 동일한 제품)는 1,286종이다.

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5) 쟁점거래에 대한 거래건별 매출총이익에서 청구법인의 판매관리비(공통경비) 총액을 매출액 비율에 의하여 배분하여 영업이익률을 산정하면 아래 <표22>와 같다.

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6) 조사청은 아래 <표23>과 같이 2010～2012사업연도에 비특수관계자에게 판매한 거래 총 740,280건 중 정상가격 조정대상 자료와 제품계층구조 및 연도별 표준원가가 동일한 거래 148,426건을 발췌하여 비교대상거래의 제품종류인 1,104종별로 매출액 및 영업이익을 합산하여 제품종류별 영업이익률을 산출하였다.

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7) 정상가격 조정대상거래와 비교대상거래의 제품종류가 동일(1,104종)한 거래에 대하여는 제품종류별 정상가격 조정대상거래의 영업이익률과 비교대상거래의 영업이익률 차이에 상당하는 매출액을 정상가격 조정에 의한 경정소득으로 산출하였다.

8) 정상가격 조정대상거래의 제품 1,286종 중 182종의 제품 대부분은 비교대상거래와 제품계층구조는 동일하나 표준원가가 약간씩 차이가 발생한 경우에 해당하고, 조사청은 동 미확인 제품 182종에 대하여는 국외특수관계자별 정상가액 조정 후의 3년간 누계영업이익률에 의하여 아래 <표24>와 같이 정상가액을 조정하였다.

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9) 경정된 정상가격 조정에 의한 경정소득금액은 아래 <표25>와 같다.

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(사) 청구법인의 비특수관계자에 대한 베어링 매출·영업이익률 현황은 아래 <표26>과 같다.

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(아) 처분청의 쟁점대여거래의 정상이자율 산출결과는 아래 <표27>과 같다.

OOO

(자) 청구법인과 처분청의 쟁점자금거래 이자율 산정방식을 비교하면 아래 <표28>과 같다.

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(차) 쟁점대여거래와 관련한 법인세 경정소득금액은 아래 <표29>와 같다.

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(카) 처분청은 청구법인이 2009사업연도에 OOO에게 OOO를 대여한 거래와 관련하여 정상가격보다 낮은 이자율로 자금을 대여한 것으로 보아 OOO원을 익금산입하여 2015.3.24. 청구법인에게 법인세를 경정·처분하였고, 처분청이 이에 불복하여 심판청구(조심 2015부3595)를 제기한 결과, 2015.12.31. 당초 처분이 정당하다고 보아 기각결정됨에 따라 청구법인은 법인세 부과처분 취소소송을 제기하였으며, 법원은 국세청 모형을 적용하여 정상가격을 산정한 방법은 국조법 시행령 제4조 제4항에서 정한 방법으로 보기 어렵다고 판단하여 청구법인 승소판결을 하였다(대법원 2018.6.15. 선고 2018두35896 판결 참조).

(2) 청구법인은 쟁점거래와 관련하여 다음과 같은 증빙자료 등을 제시하고 있다.

(가) 일본의 OOO 시장은 OOO의 3개 OOO 제조업체들이 약 80% 이상의 시장점유율을 확보하고 있고, 청구법인이 제조하는 OOO상표 제품의 시장점유율은 약 3% 정도인 것으로 나타나는바, 일본 OOO 시장의 시장점유율 현황은 아래 <표30>과 같다.

OOO

(나) 한국 OOO 시장의 시장점유율 현황에 관한 다음과 같은 기사 내용 등에 의하면, 국내 OOO 시장은 청구법인, OOO, OOO 등 외국계 기업이 70% 이상의 시장점유율을 보유하고 있는 것으로 나타난다.

OOO

(3) 처분청이 쟁점거래의 정상가격 산정에 관하여 제시한 과세근거 및 관련 증빙은 다음과 같다.

(가) 처분청은 청구법인이 100% 외투법인이 된 2006년 이후 매출액, 인건비 및 당기순이익의 2006년 대비 증가비율은 아래 <표31>과 같은데, 2010년 이후 매출액이 큰 폭으로 증가하였음에도 인건비 증가율은 매출액 신장율 대비 약 54.5% 정도로 청구법인의 매출규모 증가에 따라 인건비도 함께 증가하였던 2006년～2009년과는 다른 형태의 재무구조를 보이고 있고, 2010년 이후 당기순이익은 기준연도인 2010년을 최고점으로 하여 지속적으로 하락하고 있으며, 처분청은 2010년 이후 당기순이익의 하락은 일반적으로 기업의 생산성 향상 등에 따라 당기순이익도 증가하는 점을 감안하면 비정상적인 상황이라는 의견이다.

OOO

(나) 조사청이 제시한 공정거래위원회의 ‘역대 최장기간 글로벌 OOO 업체간 국제카르텔 엄중 제재’라는 제목의 보도자료(2014.11.14.)를 보면, 청구법인이 생산하는 일정 수준 이상의 고품질 OOO의 경우 규모의 경제, 기술수준 등에 의한 진입장벽이 높으나 메이저급 고품질 OOO 생산업체들이 생산하는 OOO간 품질차이는 거의 없어 완전대체재 성격을 지니고 있고 특정 OOO별 또는 국가(지역)별로 2～4개사가 시장을 나누어 점유하고 있으며, 지역별로 일정 시장을 점유한 제조사들은 고품질 OOO이 고가로 판매되기 때문에 경쟁사간 가격 경쟁으로 판매가격이 인하될 경우 해당 지역에 고품질 OOO을 공급하는 제조자들의 수익성이 떨어지는 문제 등에 대처하기 위하여 가격경쟁을 지양하고 담합에 의한 OOO 가격 상승을 유도하고 있고, 청구법인이 생산·판매하는 고품질 OOO은 시장의 진입장벽이 높고 각 지역별로 시장을 지배하고 있는 업체 간에 가격 등의 카르텔이 형성된 판매자 우위의 시장인 것을 감안하면 현지시장 여건이 제품의 판매가격에 중대한 영향을 미치고 있다고 볼 수 없다고 기재되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 2010～2012사업연도 동안 OOO을 거래한 국외특수관계자와의 수출거래 중 상대적으로 영업이익률이 낮은 일본, 중동 및 인도의 국외특수관계자와의 거래만을 정상가격 조정대상으로 선정하고 거래순이익률방법을 적용하여 산정한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나,

국조법 시행령 제7조에 의하면 청구법인은 같은 법 시행령 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 함에도 OOO 그룹 본사의 ‘OOO 그룹 이전가격 지침’에 따라 OOO 그룹 관계사간 내부거래에 대한 이전가격을 결정하고 있고, 완제품의 경우 재판매가격법을, 부품의 경우 원가가산법을 각각 적용하여 이전가격을 결정하고 있으며, 재판매가격법의 Mark Down Rate와 원가가산법의 Mark Up Rate는 OOO 그룹 본사에서 일괄적으로 결정하여 관계회사에 시달한다고 주장하면서도 위 방법을 적용한 거래가격이 정상가격에 해당함을 입증할 수 있는 자료 등을 제출하지 아니하였고 특히, 조사청이 청구법인에게 2009～2013사업연도 국외특수관계인과의 거래금액 중 45.7%를 차지하는 독일 소재 OOO와의 거래에 대하여 완제품의 최종판매금액 및 Mark down Rate의 산출근거 등에 대한 자료를 제출하여 줄 것을 요청하였으나, 청구법인은 그룹 본사 명의로 자료제출을 거부한 채 처분청이 정상가격 산정시 적용한 거래순이익률방법이 합리적이지 아니하다고 주장하는 점,

과세관청이 거래의 조건과 상황이 유사한 거래를 행하는 비교대상업체를 선정하고 최선의 노력으로 확보한 자료에 기하여 합리적으로 정상가격을 산출하였다면, 특별한 사정이 없는 한 거래품목이나 비교대상업체와의 거래단계 등의 차이에 따른 별도의 조정을 하지 아니하였다는 이유만으로 그와 같이 정상가격이 아니라고 단정할 수 없다 할 것(대법원 2011.10.13. 선고 2009두24122 판결 참조)인바, 처분청은 수출거래에 대한 자료 등을 확보할 수 없는 상황이라서 국내거래만을 비교대상거래로 선정하여 조정과정을 거칠 수밖에 없었을 것으로 보이고, OOO상표 제품의 경우 고품질 OOO으로서 시장의 진입장벽이 높으며 각 지역별로 가격카르텔이 형성되어 왔고 고품질 OOO의 경우 공급자 우위 시장에 해당되어 청구법인에게 가격결정권이 있다고 볼 때 해외시장이나 국내시장에서의 판매가격에 특별한 차이 발생 요인이 없으므로 국내거래도 비교대상거래에 포함할 수 있는 점,

청구법인이 판매하는 OOO과 OOO은 사실상 상표만 다를 뿐 완전대체제임에도 OOO이 일반적으로 20% 이상 높게 판매되고 있어 영업이익에서도 차이가 나므로 이들 제품은 서로 비교가능성이 낮아 분리하여 분석하는 것이 합리적이라 할 수 있고, 다른 국외관계사들과의 거래와 비교할 때 현저히 낮은 영업이익률을 보이고 있는 일본법인 등 3개 관계사와의 거래만을 이전가격 조정대상으로 선정한 데에 특별히 잘못이 있다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 일본법인 등에게 OOO 제품을 정상가격보다 저가로 판매하였다고 보아 거래순이익률방법을 적용하여 산정한 정상가격과 거래가격과의 차액을 익금산입하여 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 처분청은 시중은행이 대출이자율을 결정할 때 무위험수익인 국내 정기예금이자율에 차용자의 신용등급, 예상손실률 등의 프리미엄 이율을 가산하여 산정한다면서 그 방법에 따라 ‘대여일 현재 1년 만기 국내 정기예금이자율’을 기준금리로 하고 ‘국외특수관계인의 신용등급에 따른 가산금리’를 더한 것이 정상가격에 해당한다는 전제에서 국세청 모형에 의하여 가산금리를 산정하여 쟁점대여거래에 대한 정상가격을 산정하여 이 건 처분을 하였으나,

쟁점대여거래는 소재지 국가가 다른 사업자 간의 국제금융거래인데

처분청이 정상가격 산정시 국제적으로 통용되는 기준금리를 사용하지 않고 국내 은행의 원화정기예금이자율을 사용하는 것은 거래의 실질 및 관행에 합치되지 않는 것으로 보이고, 잉여자금을 가진 사업자가 이를 은행에 예금할지 특수관계자에게 대여할지 여부는 그 거래를 결정할 당시의 다양한 사정에 따라 자유롭게 판단하여 선택할 수 있으며, 표면적으로 특수관계자에 대한 대여보다 더 많은 이익을 얻을 수 있는 은행 예금거래가 존재한다는 사정만으로 곧바로 특수관계자와의 거래가 정상가격의 범위를 벗어났다고 볼 수는 없는 점,

청구법인 스스로 쟁점대여거래를 함에 있어서 국제적으로 통용되는 OOO 금리를 기준금리로 하고 거기에 OOO 등의 신용등급에 따른 가산금리를 더하여 이자를 정하였다고 주장하고 있고, OOO 금리는 런던은행간 제공금리로서 국제금융거래의 이자 산정을 위한 기준금리로 통용되고 있으며, 금융기관의 경우 가산금리는 리스크프리미엄, 유동성프리미엄, 신용프리미엄, 자본비용 등을 감안하여 정하고 있고 그 중 신용프리미엄은 차입자의 신용등급, 담보종류, 만기 등에 따라 향후 발생할 수 있는 예상손실비용인 점을 종합하여 보면, OOO금리를 기준금리로 하고 여기에 OOO 등의 신용등급 등에 기초한 예상손실률을 고려하여 가산금리를 정하는 것은 거래의 실질 및 관행을 감안하면 합리적이라고 할 수 있는 점 등에 비추어 청구법인이 쟁점대여거래시 이자수익을 과소하게 수취한 것으로 보기 어렵다고 판단된다.

마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 법령에서 정한 통지기한을 도과한 2016.10.24. 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으므로 국조법 시행령 제16조 제2항을 위반한 절차적 하자가 있어 취소되어야 한다고 주장하나,

국조법 제4조 및 제9조, 같은 법 시행령 제15조 및 제16조에서는 정상가격에 의한 과세조정에 따라 국외특수관계인으로부터 반환받아야 하는 금액을 임시유보로 처분하여야 하고 이후 내국법인이 90일 이내에 이전소득금액 반환 확인서를 제출하지 않는 경우 과세관청은 90일이 경과하는 시점부터 15일 이내에 이전소득금액통지를 하여야 한다고 규정하고 있으나, 이는 과세관청에 대한 행정적 의무에 불과하고, 소득금액변동통지는 과세관청이 내부적으로 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하는 소득처분을 하고 그 중 원천징수이행과 관련된 사항을 원천징수의무자에게 고지하는 절차이며, 과세관청의 소득처분과 그에 따른 소득금액변동통지가 있는 경우 법인은 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 통지서에 기재된 소득의 귀속자에게 당해 소득금액을 지급한 것으로 의제되고, 그때 비로소 원천징수하는 소득세 등의 납세의무가 성립함과 동시에 확정되어 원천징수세액을 납부할 의무를 부담하게 되는 점 등에 비추어 처분청이 이전소득금액통지서를 기한 내에 통지하지 못하였다는 사정만으로 이 건 처분을 취소할 정도의 하자가 있다고 단정할 수 없으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.