청구인은(1948년생) 전남 신안군 압해면 OO리 OOO에 현 주소를 둔 사람인 바, 처분청이 청구인에 대하여 청구인이 88년도 전남 신안군 압해면 OO리 OOOOOO외 5필지 임야 합계 40,066평방미터의 별지 제1목록 토지(이하 “목록① 토지”라 한다)를 양도하고, 89년도에 같은 도, 군, 면 OO리 OOOOO외 1필지 유지·전 합계 3,658평방미터의 별지 제2목록 토지(이하“목록② 토지”라 한다)와 OO리 OOOOOO외 9필지 잡종지 합계 36,870평방미터의 별지 제3목록 토지중 ㉮토지(“이하 목록③-㉮토지”라 한다)를 양도하였으며 90년도에 OO리 OOOOOO외 4필지 잡종지 합계 16,198평방미터의 별지 제3목록 토지중 ㉯토지 (이하 “목록 ③-㉯토지”라 한다)를 단기양도한 것으로 보아 실지거래가액으로 양도차익을 계산하여 90.9.17 청구인에게 88년도 귀속분 양도소득세 27,434,150원 및 동방위세 5,486,820원과 89년도 귀속분 양도소득세 56,849,330원 및 동방위세 11,369,860원, 90년도 귀속분 양도소득세 23,324,950원 및 동방위세 4,664,990원을 부과처분하자,

청구인이 이에 불복하여 90.11.16 심사청구를 하고 91.1.8 심사결정서를 받은 후 91.3.9 이 건 심판청구에 이르렀다.

2. 청구인 주장

가. 청구(1):

처분청은 목록① 토지에 대하여 토지 등기부등본 및 소유권이전 등기이행을 구한 광주지방법원 목포지원의 판결문, 그리고 청구인으로 부터 매수하였다고 주장하는 청구외 OOO(경기도 안성군 대덕면 O리 OOO)외 3인의 확인서를 근거로 본인의 양도 사실을 확정하고 양도소득세등을 부과하였으나, 청구인은 목록① 토지를 소유한 사실이 전혀 없는바로서 청구인이 광주지방법원 목포지원에 소유권이전 등기이행 청구소송을 제기한 사실이 없고, 따라서 그 판결문에 기해 청구인 명의로 소유권이전 등기한 사실이 없으며, 더우기 당해 부동산을 위 OOO외 3인에게 양도한 일은 터무니 없는 허위의 것으로, 이런일이 일어난 사실조차 본 건 양도소득세 과세처분을 위하여 목포세무서에서 조사함에 따라 알게되었고, 이러한 일련의 불법적행위에 대하여 청구인이 광주지방검찰청 목포지청에 고소하여 그 처벌을 구하고 있는 바, 억울하게 이름만 도용당하였을 뿐 취득·양도사실이 없는 본 건 부과처분은 취소되어야 하고,

나. 청구(2):

청구인은 주소지에서 농업에 종사해 오고 있는 사람이며 청구인의 부친인 OOO도 농업에 종사하면서 마을인 OO리 OOO앞 대릉구지 공유수면을 매입하다가 중도에 사망하였고, 공정이 95%정도 진행되었을때 관할 면사무소로부터 동 공유수면매립은 관련법규의 매입허가를 취득하지 아니한 불법매립으로 판정되어 공사중지 명령을 받았는바, 당시 청구인은 무지로 관련 법규를 알지 못하여 법을 지키지는 못하였으나, 그 공유수면매립공사를 위하여 많은 공사비가 지출된 상태였고 타인으로 부터 상당한 금원을 차용하고 있는 터여서 억지 공사를 계속하여 공사를 완료하였으며, 때문에 신안군으로부터 고발조치되어 법의 제재도 받은 바 있는데, 그 후 주위 주민들로 부터 동 매립지 원상회복면제의 청원이 있어 청구인은 그 기득권을 인정받아 신안군으로 부터 동매립지 63,822평방미터를 매수하였다. 그러나 청구인은 그 공유수면매립시 타인으로 부터 빌린 금원등으로 인하여 곧 경제적으로 어려움을 겪게되매, 동매립지를 매매하게 되었고 빨리 매매하기 위하여 여러필지로 분할하여 매매한 것 뿐인데 처분청이 이러한 사실에 대하여 양도소득세를 부과하면서 양도가액은 실지거래금액으로 하고 취득가액은 청구인이 본 건 토지를 취득하기 위하여 실제로 투입된 매입공사비와 신안군에 지불한 금액중에서 단지 신안군에 지불한 금액만을 취득가액으로 계산하였으나, 공사설계 O역서 및 공사도급 계약서 그리고 대금지급 영수증등에 의하여 확인되는 매립공사비로서 분명 당해 토지를 취득하기 위하여 지출되었음이 분명한 72,000,000원을 취득원가에 가산하지 아니함은 부당하며

다. 청구(3) :

청구인이 취득, 양도한 사실조차 없는 목록① 토지에 대하여는 거론할것도 없고, 실제로 취득, 양도한 목록② 토지와 목록③(㉮,㉯) 토지인 공유수면매립지도 당초부터 매매차익을 목적으로 취득, 양도한 것이 아님이 위의 사정에 의하여 분명히 인정 될 것임에도 이를 투기거래로 보고 부과 처분하였음은 잘못이며, 더우기 처분청에서는 목록① 토지거래와 경합하여 정상적 거래인 목록 ② 토지거래까지 투기거래로 본 듯하나 청구(1)에서의 이유와 같이 동 거래는 있지도 아니한 사실에 비추어 목록② 토지의 정상적 거래까지를 투기거래로 보아 양도가액과 취득가액을 실지거래가액으로 부과처분하였음은 부당하므로 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세표준과 세액을 경정하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

가. 청구(1)에 대하여,

먼저, 청구주장의 명의도용 여부에 있어, 청구인은 목록① 토지의 경우 그 등기부상 청구인이 취득하여 양도한 것으로 되어있지만 이는 청구외 OOO등이 청구인의 명의를 도용한 것일 뿐 사실에 있어서 청구인이 동 토지를 매매한 것이 아니라고 주장하나 청구인이 88.2.3 광주지방법원 목포지원의 토지 소유권이전등기 승소판결을 근거로 전 소유자 OOO으로 부터 소유권을 이전한 사실이 동 법원의 판결문에 의거 확인되고 동 OOO이 동 토지를 청구인에게 양도하였다고 확인하고 있으며, 또 청구외 OOO등이 동 토지를 청구인으로 부터 취득하였다고 확인하고 있을 뿐만 아니라 등기부등본에 의하여도 청구인의 매매사실이 증명되고 있는 바, 이 부분 청구주장은 받아들이기 어려우며,

나. 청구(2)에 대하여,

매립공사비 72,000,000원은 청구인이 신안군으로 부터 89.6.7 취득한 OO리 OOOOOO 잡종지에 대한 매립공사비라고 주장하나 청구인이 제시하는 공사도급 계약서, 사실확인서, 영수증, 공사비 명세등에 의하면 쟁점토지의 취득일 이전에 제비용이 지출된 것으로 나타나고 있을 뿐더러 청구주장에 대한 객관적인 금융자료등의 거증이 없어 이를 양도자산의 필요경비에 산입할 수 없다 할 것이고,

다. 청구(3)에 대하여,

청구인은 89.6.7 신안군으로 부터 취득한 OO리 OOOOOO 잡종지를 15필지로 분할하여 그 중 14필지(1필지는 그 보유기간이 1년 4일임)의 토지를 취득일로 부터 1년이O인 89.12월-90.4월중에 양도하는등 88-90년도에 양도한 목록①,②,③ 토지 합계23필지 96,792평방미터중 22필지 94,478평방미터를 취득일로 부터 1년이O에 양도하였는바, 이는 89.7.31이전 양도분의 경우 구 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항의 투기거래에 해당되고 89.7.1이후 양도분의 경우 89.8.1개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 (다)목의 투기거래에 해당되어 처분청이 청구인의 이 건 관련 토지의 양도거래 전부에 대하여 양도소득세 공정과세위원회의 심의를 거쳐 양도 및 취득가액을 확인된 실지거래가액으로 하여 양도소득세를 과세한 처분에 달리 잘못이 없다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건의 다툼은

청구(1) : 청구인이 목록① 토지를 거래한 것인지 여부와

청구(2) : 목록③ 토지에 대한 청구인 주장의 매립공사비 72,000,000원을 필요경비로 인정할 수 있는지 여부 및

청구(3) : 목록①,②,③ 토지의 양도차익을 실지거래가액에 의하여 계산한 처분의 당부를 가리는데 있다 하겠다.

5. 심리 및 판단

가. 청구(1)에 대하여 본다.

처분청은 목록① 토지를 청구인이 양도한 것이라고 보아 과세한 것임이 본 건 과세기록에 의하여 확인되는데 이에대하여 청구인은 명의를 도용당한 것일 뿐 청구인이 동 토지를 소유하거나 거래한바 없으며 광주지방검찰청 목포지청에 고소까지 하였으므로 동 토지의 양도소득에 대하여 청구인에게 과세함은 부당하다고 주장하는 바,

살피건대

(1) 당심의 심리자료 제출요구(국심 22662-2545, 91.4.19)에 의하여 광주지방검찰청이 송부(사무23120- , 91.4.24, 당심접수 제2223호, 91.5.7)한 심리자료에 의하면 광주지방검찰청 목포지청은 청구인으로 부터 90.8.16자 고소장(190형7076호)이 접수되어 검사가 수사를 진행시켰고 (수사기록 94매), 또 이와 별도로 90.12.27자로 범죄정보가 전화로 입수되어 수사과장이 O사를 하였음은(O사기록 444매)인정되나 아직도 검사의 수사단계에 있어, 쟁점토지를 거래한 사람이 청구인이 아니라면 다른 사람 누구인지 확인되지 아니하였고 기소도 결정되지 아니한 상태인 반면,

(2) 목록① 토지의 등기부등본에 의하면 동토지는 청구인이 88년도에 취득하여 같은년도에 청구외 OOO외 3인에게 양도한 것으로 되어있고, 동 토지를 청구인이 당초 취득함에 있어서는 청구인의 제소에 의한 법원의 확정판결에 기하여 전 소유자 OOO으로 부터 청구인 앞으로 소유권이전되었던 것임이 88.2.3자 광주지방법원 목포지원의 판결문(187가단114, 토지 소유권이전등기, 원고 OOO, 피고 OOO)에 의하여 확인되며, 또 청구외 전 소유자 OOO과 양도시의 거래상대방인 서울시 강남구 OOO동 OOOOO OOOOO OOOO OOOOO OOO외 3인은 그들의 각 확인서에서 동토지를 청구인에게 매도하였고 청구인으로 부터 매수하였다고 각각 확인하고 있는 바,

이상의 O용을 모두어 볼 때, 동 토지를 청구인이 취득하여 양도한 것이 아니라는 객관적인 거증이 없는한, 동토지는 청구인이 취득하여 양도한 것으로 봄이 상당하다 하겠다.

따라서, 목록① 토지를 청구인이 취득하여 양도한 것으로 보아 과세한 처분은 이를 탓할수 없다 할 것인바, 청구주장 이유없는 것으로 판단된다.

나. 청구(2)에 대하여 본다.

먼저, 본 건 과세기록에 의하면 처분청은 청구인이 목록③ 토지를 89, 90년도에 양도한데 대하여, 실지양도가액 117,842,600원(89년도분 75,842,600원, 90년도분 4,200,000원)에서 실지취득가액 10,030,387원 (89년도분 6,968,826원, 90년도분 3,061,561원)과 필요경비 208,026원 (89년도분 144,507원, 90년도분 63,519원)을 공제하여 양도차익을 107,604,187원(89년도분 68,729,267원, 90년도분38,874,920원)으로 계산하였고, 위 취득가액 10,030,387원은 청구인이 89.6.7 전라남도 신안군수와 군유재산 매매계약을 체결하여 공유수면매립지인 전남 신안군 압해면 OO리 OOOOOOOO 잡종지 63,822평방미터를 취득하고 지급한 대금 총액 12,063,000원 중에서 이 건 89.6.7부터 90.7.11까지 사이에 약 6-13개월 보유하고 있다가 분할한 여러필지중 양도한 토지(15필지 53,068평방미터)에 안분된 금액이며, 필요경비 208,026원은 소득세법시행령 제94조 제5항 제1호에 근거하여 지방세법상의 과세시가표준액의 7/100을 계산하여 공제한 개산공제액임이 확인되는데, 청구인은 이에대해 신안군수로 부터 매입한 63,822평방미터는 공유수면을 매립한 토지로서 그 매립이 불법이라는 이유로 국(재무부)에 귀속되었다가 신안군 앞으로 소유권이전되었던 토지이기는 하나, 원래 동 매립지는 청구인의 아버지가 매립하다 사망(88.4.19)한 후 청구인이 그 매립공사를 속행하여 완성하였으며 그 공사에 72,000,000원이 소요되었으므로 동 토지의 양도에 따른 양도차익을 계산함에 있어서는 동72,000,000원을 취득원가 또는 필요경비에 반영하여야 한다고 주장하면서 그 72,000,000원이 실제소요된 비용임을 입증하기 위한 자료로서 그 매립공사 설계O역서, 공사도급계약서, 공사대금지급 영수증, 시공업자의 확인서, 인우사실 확인서등을 제출하고 있다.

살피건대,

(1) 청구인이 양도한 목록③ 토지는 원래 청구인이 공유수면을 매립했던 토지이기는 하나 청구인은 공유수면매립법 제4조에 의한 면허를 받지 아니하고 공유수면을 불법매립했다는 이유로 신안군수로 부터 동법 제32조에 의거 고발처리되고, 동 매립지는 건설부 장관의 결정에 의하여 국(재무부)에 무상으로 88.12.21귀속되었다가 89.5.1 신안군으로 소유권이 이전된 후, 청구인이 신안군수로 부터 그 연고권이 인정되어 수의계약으로 89.6.7 매매계약 체결하여12,063,000원에 취득한 토지 63,822평방미터중 53,068평방미터임이 전라남도 치수 22406-37793(88.12.21)와 신안군 건설 22401-787(88.11.4), 신안군 건설22400-4964(88.5.28), 압해면 22400-615(88.5.16) 및 등기부등본, 토지대장, 그리고 89.6.7 청구인과 강진군수간에 체결된 군유재산 매매계약서등에 의하여 확인되며

(2) 위 공유수면매립지를 청구인이 신안군수로 부터 12,063,000원에 매입함에 있어서는 원래 그 평가액이 17,232,000원이었으나 일시불 납부 30%공제액 5,169,600원(=17,232,000원×30%)을 공제한 나머지 금액이 12,062,400원이어서 매매가액을 12,063,000원으로 한것임이 당심의 심리자료 제출요구(국심 22662-2832, 91.5.10)에 의하여 신안군수가 제출한 자료 (신안군 재무 22662-6239, 91.5.17 당심 접수2420호, 91.5.20)에 의거 확인되는 바, 위 평가액은 당해 토지의 정상 평가액에서 매입자의 그전 당초 매립공사비를 감안하여 저가평가된 금액이 아니라 평가시점 현재 당해 토지의 정상 평가액인 것으로 인정되는바 이상 O용을 모두어 볼 때,

이 건 양도토지는 청구인이 공유수면을 매립하여 보유하고 있던 토지를 양도한 것이 아닌것으로서, 당초 매립한 토지는 불법 매립한 것이라는 이유로 국가에 귀속되었다가 신안군에 소유권이전되어 청구인의 소유관계는 끝났고 그 후 신안군수로 부터 89.6.7자 매매계약에 의하여 다시 취득한 토지 (소유권이전 등기일 89.6.19)를 양도한 것이며, 또 동토지를 신안군수로 부터 12,063,000원에 취득함에 있어서 그 매매대금의 산출근거가 된 토지평가액은 매립공사비등을 차감하여 정상평가액 보다 낮게 평가된 것도 아닌것임을 알 수 있다.

따라서 청구인이 주장하는 매립공사비 72,000,000원은, 그 금액의 진위여부를 떠나, 청구인이 신안군수로 부터 취득한 토지와 직접관련있는 비용이라 할 수 없고 또 청구주장의 동 매립공사비와 관련하여 신안군수로 부터의 취득가액이 낮게 결정되었던 것도 아니므로 청구인이 양도한 목록③ 토지의 취득가액은 신안군수로 부터 취득한 공유수면매립지 63,822평방미터의 매매대금중 89,90년도에 양도한 토지 53,068평방미터에 안분되는 금액만으로 함이 타당하다 하겠으며, 청구주장의 매립공사비 72,000,000원은 취득가액이나 필요경비에 가산될 대상이 아닌것으로 판단된다.

다. 청구(3)에 대하여 본다.

먼저, 본 건 과세기록과 청구주장에 의하면 처분청은 청구인이 88, 89, 90년도에 양도한 목록①,②,③토지 합계 23필지 96,792평방미터 중 신안군 압해면 OO리 OOOOOO 잡종지 2,314평방미터의 경우만 89.6.7 취득하여 90.7.11 양도함으로써 그 보유기간이 1년4일이고 나머지 22필지 94,478평방미터는 그 보유기간이 1년 미만의 단기거래라 하여 89.8.1이전 단기양도에 대하여는 국세청장 훈령 제980호 구 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5항에 의하여 실지거래가액에 의거 양도차익을 계산하고, 89.8.1 이후 단기양도분에 대하여는 89.8.1 개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 (다)목의 규정에 의하여 실지거래가액으로 양도차익을 계산하였으며 보유기간 1년이상의 양도분에 대하여는 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호에 의하여 공정과세위원회의 자문을 거침에 있어서는 88, 89, 90년도 양도한 토지 전부에 대하여 자문을 거쳤음이 확인되는데, 이에 대하여 청구인은 투기를 목적으로 했던 것이 아니라 자금난으로 단기 매매할 수밖에 없었던 것이므로 실지거래가액에 의한 것은 부당하고 기준시가에 의하여 양도차익을 계산, 경정함이 옳다는 주장이며

다음, 소득세법 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호에 의하면 자산의 양도차익은 기준시가에 의하여 계산하는 것이 원칙이지만 대통령령이 정하는 경우로서 소득세법 시행령 제170조 제4항 각호의 1에 해당하는 경우에는 실지거래가액으로 양도차익을 계산하게 하여, 89.8.1 개정되기 전의 소득세법 시행령 제170조 제4항에서는 그 제2호에서 “국세청장이 지역에 따라 정하는 일정규모이상의 거래, 기타부동산 투기의 억제를 위하여 필요하다고 인정되어 국세청장이 지정하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우”를 규정한 후 위 국세청장이 지정하는 거래에 대하여 국세청장 훈령인 재산제세조사사무처리규정(90.10.15 개정전의 규정) 제72조 제3항에서는 제5호에 “부동산을 취득하여 1년이O에 양도한 때”를 규정하고, 제8호에서 “위 각호 이외의 거래로서 국세청장, 지방국세청장 또는 세무서장의 투기억제에 관련한 세무조사와 소득세법 시행령 제170조 제9항 및 같은법 시행규칙 제18조의 2 제1항의 규정에 의거 설치된 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때”라고 규정하였다가 동 사무처리규정 제72조 제3항에서는 투기거래 유형에 대한 부분은 삭제하고, 다만 89.8.1 개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 (마)목 규정상의 “국세청장이 정한 일정규모이상의 부동산”과 관련하여 투기거래로 보는 거래부동산의 규모에 대하여만 규정하는 것으로 90.10.15 개정하였는데, 이보다 앞서 국세청에서는 89.8.1자 소득세법 시행령 제170조 제4항의 개정규정에 맞추어 동 개정규정상의 “국세청장이 정한 일정규모이상의 부동산”을 89.8.1 국세청 고시 제89-88호로 고시한바 있으며, 한편 89.8.1 개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항은 그 제2호에서 “다음 각목의 1에 해당하는 거래에 있어서 양도 또는 취득 당시의 실지거래가액이 확인되는 경우, 다만 부동산의 취득ㆍ양도 경위와 이용실태등에 비추어 투기성이 없는 것으로 인정하는 경우에는 제9항의 규정에 의한 자문을 거쳐 실지거래가액의 적용대상에서 제외할 수 있다”고 규정한 후 각목에 가서

『가. 제44조 제4항 제2호에 규정된 자산을 양도한 경우

나. 법 제70조 제7항에 규정된 자산을 양도한 경우

다. 부동산을 취득한 후 1년이O에 양도한 경우

라. 중개업자가 부동산 중개업법을 위반하여 직접부동산을 양도한 경우

마. 국세청장이 정한 일정규모이상의 부동산을 취득 또는 양도함에 있어서 다른 사람의 명의사용, 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전등 부정한 방법에 의하거나 관계 법령을 위반한 경우

바. 기타부동산의 거래로서 부동산의 보유기간ㆍ거래규모ㆍ거래방법등에 비추어 부동산의 투기를 목적으로 하는 것이라고 인정하여 재무부령이 정하는 기준에 해당하는 경우』라고 규정하고 있다.

살피건대, 구 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제8호에 의하면 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거쳐 세무서장(또는 지방국세청장)이 투기거래로 인정한 때에는 투기거래로 보게 되어있지만 동 제8호 규정은 구 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호의 위임 한계를 벗어난 행정규칙으로서 법규명령으로서의 효력을 가질 수 없는 것으로 무효의 규정이므로 [대법원 89누8149(90.5.8), 90누1519(90.7.10), 90누3768(90.7.27), 90누3652(90.7.27), 90누2543(90.8.10), 90누4426(90.8.10), 90누3638(90.8.14), 90누3164(90.8.14), 국심 90서2165(90.1.8)외 다수 동지], 이 건의 경우 동 제8호의 규정에 의한 양도소득세 공정과세위원회의 자문을 거친것은 잘못된 것이라 하겠으나 이 건 양도토지는 총23필지 96,792평방미터로서 그중 22필지 94,478평방미터가 1년이O의 단기거래에 해당됨에 있어서는 처분청과 청구인간에 다툼이 없고 또 나머지 1필지 2,314평방미터도 그 보유기간이 1년 4일로서 1년에서 4일이 초과되기는 하나 1년이O에 양도한 다른 공유수면매립지 14필지와 취득시기가 동일하고 함께 분할되었다가 거의 같은시기에 매매계약된 토지라는 점, 그리고 전체 양도면적에 비하면 아주 적은 면적으로서 그리 중요한 의미가 없다는 점등을 감안하여 중요성의 원칙에 비추어 볼 때 동1필지도 위 23필지와 함께 1년이O 양도한 부동산에 포함시켜 관련규정을 적용해도 무리는 아니라 할 것으로서 동 제8호의 규정에 의한 자문을 거쳐 투기거래로 보지 아니하더라도 89.7.31 이전에 양도한 토지의 경우는 구 재산제세조사사무처리규정 제72조 제3항 제5호의 1년이O에 양도한 경우에 해당되고 89.8.1 이후에 양도한 토지의 경우는 89.8.1 개정된 소득세법 시행령 제170조 제4항 제2호 (다)목의 1년이O에 양도한 거래에 해당되는 경우이며 또 위 각 규정에서 정한 1년이O의 양도에 해당되는 경우에는 투기성이 있는지 여부를 묻지 아니하고 실지거래가액에 의하여 양도차익을 계산하여야 하는 경우인 것으로 해석되는바, 목록①,②,③ 토지의 양도에 대하여 실지거래가액으로 양도차익을 계산, 과세한 처분은 결과적인 면에서 정당한 반면, 이와다른 청구주장은 이유없는 것으로 판단된다.

6. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

【별 지】

가. 제1목록 토지

나. 제2목록 토지

다. 제3목록 토지