청구법인은 건설업(주택신축판매)을 영위하는 법인인데 제주시 OO O동 OOOOOOO 외 1필지 소재 대지 계 2,515㎡(이하 “쟁점토지”라고 한다)를 90.4.4 아파트신축부지로 취득하여 그 지상에 93.1.26 아파트를 착공하여 93.12.27 준공한 사실이 있다.

처분청은 청구법인이 쟁점토지를 취득한 90.4.4로부터 2년이 되는 92.4.3 까지 아파트를 착공하지 않고 93.1.26 착공하였다하여 쟁점토지는 법인세법시행규칙(90.4.4 개정된 것) 제18조 제6항의 규정에 의하여 90.4.4 취득한 날로부터 아파트착공전날(93.1.25)까지 비업무용부동산에 해당된다하여 같은법시행령 제43조의2 제1항 제2호의 규정에 따라 계산한 차입금지급이자상당액을 손금불산입하여 94.7.3 청구법인에게 아래와 같이 ’90～’93사업년도(1.1～12.31)분 법인세 계 52,663,600원 및 ’90사업년도분 방위세 1,239,610원을 과세하였다.

(단위 : 원)

청구법인은 이에 불복하여 94.8.22 심사청구를 거쳐 94.11.29 심판청구를 하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 주청구

청구법인은 쟁점토지를 투기목적없이 아파트를 신축·판매할 목적으로 90.4.4 취득하여 그 취득일로부터 2년이내에 아파트를 착공하지 못하고 93.1.26 착공한 사실이 있는 바, 위와 같이 아파트착공을 지O하게 된 데에는 토지분할, 인근주민의 민원발생예방, 건축허가조건의 이행 및 청구법인의 자금사정 등 정당한 사유가 있었음에도 처분청이 쟁점토지 취득일로부터 2년을 경과하여 착공하였다는 이유만으로 쟁점토지가 그 취득일로부터 착공일 전까지는 비업무용부동산에 해당된다하여 이 건 과세함은 부당하다.

(2) 예비적 청구

처분청은 90.4.4 재무부령 제1818호로 개정된 법인세법시행규칙 제18조 제6항에 의하여 쟁점토지를 그 취득한 날부터 비업무용부동산으로 보았으나 위 개정규칙의 부칙 제1조(시행일)의 규정에 의하면 “이 규칙은 공포한 날로부터 시행한다”고 규정하고 있고, 제3조(지급이자의 손금불산입에 관한 적용례)에서 “제18조 제6항의 개정규정은 이 규칙 시행후 최초로 취득하는 부동산부터 적용한다”고 규정하고 있는 바, 법령용어상 『이전』과 『이후』는 기준시점을 포함하나 『전』과 『후』는 기준시점을 포함하지 아니하므로 위 부칙 제3조에서 “..... 시행후 최초로 취득하는 부동산”이라고 표현하고 있는 이상 개정규칙 시행일인 90.4.4 취득분은 포함되지 않음을 알 수 있다.

그렇다면 위 개정규칙 제18조 제6항은 90.4.5 취득한 부동산부터 적용된다 할 것이어서 90.4.4 취득한 쟁점토지에 대해서는 적용할 수 없으므로 쟁점토지의 경우 종전규정에 의하여 취득일로부터 2년이 경과한 다음날부터 아파트착공일 전일까지의 기간에 대해서만 비업무용부동산으로 보아야 한다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 쟁점토지를 아파트 신축목적으로 취득하였으므로 비업무용부동산이 아니고, 이를 비업무용부동산으로 본다고 하더라도 개정전 규정에 의하여 2년간의 유예기간은 비업무용부동산에 해당되지 아니한다고 주장하나, 청구법인은 90.4.4 쟁점토지를 취득한 후 그 건축허가가 제한됨이 없이 아파트공사를 93.1.26 착공하여 쟁점토지 취득일로부터 2년이 경과될 때까지 청구법인의 업무에 직접 사용하지 아니하였으므로 쟁점토지는 비업무용부동산에 해당되고, 법인세법시행규칙 제18조 제6항이 90.4.4 개정되어 주택신축용 토지로서 비업무용부동산에 해당되는 경우에는 2년간의 유예기간이 없어지고 그 취득일로부터 비업무용부동산으로 판정하도록 개정되었으므로 처분청이 90.4.4 취득하고 비업무용부동산에 해당하는 쟁점토지에 대해 이를 그 취득일로부터 비업무용부동산으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분은 달리 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 쟁점토지를 아파트신축부지로 취득한 후 그 취득일로부터 2년이내에 아파트를 착공하지 아니하였다하여 당해토지를 비업무용부동산으로 판정한 처분의 당부(주청구)

(2) 90.4.4 신설된 법인세법시행규칙 제18조 제6항의 규정이 90.4.4 취득한 부동산에도 적용되는지 여부(예비적 청구)

나. 주청구에 대하여

(1) 법인세법 제18조의3(지급이자의 손금불산입) 제1항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액(차입금 중 당해 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “당해법인의 업무와 직접 관련이 없거나 부동산의 이용실태 등으로 보아 지가상승으로 인한 이익을 취득하기 위하여 보유하는 것이라고 인정되는 부동산으로서 대통령령이 정하는 것”이라고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제43조의2(지급이자의 손금불산입) 제1항에서 “법 제18조의3 제1항 제1호에서 “대통령령이 정하는 것”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산(이하 “비업무용부동산등”이라 한다)을 말한다”고 규정하면서 그 제1호에서 “부동산취득후 일정한 기간이 경과한 때까지 법인의 업무에 직접 사용하지 아니하는 부동산”이라고 규정하고 있고, 같은조 제3항에서 “제1항의 규정에 의한 비업무용부동산 등의 판정기준에 관하여는 재무부령으로 정한다”고 규정하고 있으며,

같은법시행규칙 제18조 제3항에서 “영 제43조의2 제1항 및 동조 제3항에서 『비업무용부동산 등』이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다”고 규정하면서 그 제12호에서 “매매용부동산 다만, 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 취득한 매매용부동산(주택신축판매업의 경우에는 주택신축용 토지에 한한다)으로서 취득후 2년이 경과되지 아니한 것(주택등 건물의 신축판매용부동산의 경우에는 토지를 취득한 후 2년이내에 착공한 것으로서 공사진행 중에 있는 것)을 제외한다”고 규정하고 있고,

같은조 제4항에서 “다음 각호의 1에 해당하는 부동산은 제3항의 규정에 불구하고 비업무용부동산으로 보지 아니한다(각호 생략)”고 규정하고 있다.

(2) 위 법인세법시행규칙 제18조 제3항은 법인의 비업무용부동산을 개별적으로 열거하고, 그 예외사유에 대하여는 같은조 제4항에서 이를 열거하여 규정하고 있으므로 법인의 업무에 직접 사용하기 위하여 취득한 부동산이라 하더라도 법인세법시행규칙 제18조 제3항 각호의 1에 해당된다면 제4항의 예외사유가 없는한 당해부동산은 비업무용부동산으로 판정될 수밖에 없고, 취득후 일정한 기간내에 업무에 공하지 못하게된 사유의 존재는 법인세법상 비업무용부동산 해당 여부를 좌우하는 예외사유로 되지 아니한다고 풀이된다(대법원 93누13469, 93.11.26 같은 뜻).

(3) 청구법인이 쟁점토지를 아파트신축목적으로 90.4.4 취득한 사실과 그 취득일로부터 2년이내에 아파트를 착공하지 아니하고 93.1.26 착공한 사실 및 당해토지가 법인세법 시행규칙 제18조 제4항 각호 소정의 예외사유에 해당하지 아니한 사실에 대하여는 다툼이 없다.

위 다툼없는 사실과 관련하여 처분청이 쟁점토지를 비업무용부동산으로 보아 이 건 과세한데 대하여 청구법인은 아파트를 2년이내에 착공하지 못한데에는 토지분할, 인근주민의 민원발생예방, 건축허가조건이행 및 자금사정 등 정당한 사유가 있으므로 쟁점토지를 비업무용부동산으로 판정함은 부당하다고 주장하나, 이 건의 경우 쟁점토지를 취득한 날로부터 2년이내에 사업계획승인신청조차 하지 아니하는 등 착공지O에 정당한 사유가 있었음을 인정하기도 어렵고 설사 청구법인 주장대로 쟁점토지 취득후 2년이내에 아파트를 착공하지 못하게된 정당한 사유가 있었다 할지라도 이러한 착공지O 사유의 존재는 법인세법상 비업무용 부동산 해당 여부를 좌우하는 예외사유가 될 수 없다고 할 것이어서 쟁점토지를 비업무용부동산에서 제외하여야 한다는 청구법인의 주장은 관계법리를 오해한 주장으로 이유가 없다.

다. 예비적 청구에 대하여

(1) 법인세법시행규칙 제18조(지급이자의 손금불산입) 제3항의 규정에 의하면 “비업무용부동산이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 부동산을 말한다”고 규정하면서 그 제12호에서 “매매용부동산· 다만, 부동산매매업을 주업으로 하거나 주택신축판매업을 하는 법인이 취득한 매매용부동산(주택신축판매업의 경우에는 주택신축용 토지에 한한다)으로서 취득후 2년이 경과되지 아니한 것(주택등 건물의 신축판매용부동산의 경우에는 토지를 취득한 후 2년 이내에 착공한 것으로서 공사진행 중에 있는 것)을 제외한다”고 규정하고 있고,

위 같은조 제6항(90.4.4 재무부령 제1818호로 신설된 것)의 규정에 의하면 “제3항 제12호 단서의 규정에 의한 기한내에 당해부동산을 업무에 직접 사용하지 아니한 경우에는 당해부동산을 취득한 날부터 비업무용부동산으로 본다”고 규정하고 있고, 동 개정규칙 부칙 제1조(시행일)에서 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다”고 규정하고 있고, 그 제3조(지급이자의 손금불산입에 관한 적용례)에서 “제18조 제6항의 개정규정은 이 규칙 시행후 최초로 취득하는 부동산부터 적용한다”고 규정하고 있다.

(2) 법제처 발행 1992년도 법령입안심사기준에서 정한 법령용어정비요강 “(3)이전과 전, 이후와 후”에 의하면 『이전』과 『이후』는 기준시점을 포함하나, 『전』과 『후』는 기준시점을 포함하지 않는다고 규정하면서 동 예시로서 “시간계산에 있어서 『4월1일 이후 15일간』이라고 하면 4월1일부터 4월15일까지를 의미하고, 『4월1일 후 15일간』이라 하면 4월2일부터 4월16일까지를 의미한다”라고 정하고 있다.

따라서 이 요강을 엄격히 따를 경우 법조문에 시행일 『후』라고 규정되어 있으면 이는 시행일 『이후』와는 달리 시행일이 포함되지 않는 것으로 해석함이 타당한 것으로 판단된다. 그러나 이 경우에도 날짜 즉 시행일이 지정되지 않을 때, 예를 들어 그냥 시행『이후』 혹은 시행『후』라고만 규정되었을 때는 날짜가 지정된 때와는 다른 해석이 가능한 바, 이때의 시행은 시행한다는 그 사실이 발생한 순간으로 볼 수 있어 극히 짧은 순간, 예를 들어, 시행되는 몇시 몇분 몇초가 포함되느냐 포함되지 않느냐의 문제가 되기 때문에 시행『이후』가 아닌 시행『후』라 하여 시행일은 당O히 포함되지 않는다고는 볼 수 없고, 오히려 시행시각이 특별히 정하여 지지 않는 한 시행이 통상 당일 0시부터 시작되는 경우가 많으므로 시행일 0시부터 전체를 포함시키는 것이 보다 합리적인 해석이 될 것이다.

실제 각종 법, 령, 규칙 등의 규정에서 시행『후』라고 정하면서도 시행당일이 포함되는 것으로 상정하여 부칙을 규정한 경우가 많은 바, 예를 들어 93.12.31 개정된 법인세법시행령 부칙의 경우 제1조에서 94년1월1일부터 시행한다고 하면서 제2조의 일반적 적용례에서는 이 영 시행후 최초로 개시하는 사업년도분부터 적용한다고 규정(이 경우 시행일인 94년 1월1일이 제외되면 94사업년도분 전체가 적용배제되는 문제가 발생하게 됨)한 사례 등을 볼 때, 이러한 해석의 정당성이 입증된다 할 것이다.

(3) 따라서 90.4.4 개정시행된 법인세법시행규칙 부칙 제3조의 법문상 제18조 제6항의 개정규정은 이 규칙 시행일후 최초로 취득하는 부동산부터 적용한다라고 표현하고 있지 아니하고 “이 규칙 시행후 최초로 취득하는 부동산부터 적용한다”고 규정하고 있으므로 문리해석상 “제18조 제6항의 개정규정”은 동 개정규칙시행일인 90.4.4 취득한 부동산부터 적용된다고 해석함이 타당하다.

그렇다면 이 건의 경우 청구법인이 쟁점토지를 아파트신축부지로 90.4.4 취득하고서 이로부터 2년을 경과하여 93.1.26 아파트를 착공한 사실이 명백하므로 쟁점토지가 비업무용 부동산에 해당되는지를 판정함에 있어서는 위 법인세법시행규칙 제18조 제6항의 규정에 따라 그 취득일인 90.4.4부터 아파트착공전일인 93.1.25 까지는 비업무용부동산으로 봄이 타당하다 할 것이어서 이를 다투는 청구법인의 주장에 이유없다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.