2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용 중 */10은 원고가, */10은 피고가 각 부담한다.

청 구 취 지

피고가 201*. *. *. 원고에 대하여 한, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원1)(가산세 ***,***,***원 포함)의 부과처분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 276,663,075원 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 ***,***,***원 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과 하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 **,***,***원 포함)의 부과처분 중 **,***,***원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

1. 처분의 경위

가. 원고는 전기 공사업, 토목 공사업 등을 목적으로 회사인데, 201*년부터 201*년까지 특수관계인인 □□ 주식회사, ○○주식회사, ◎◎ 주식회사, ◇◇ 주식회사, ☆☆ 주식회사, 주식회사 ●●, 주식회사 ◆◆(이하 '주식회사'를 생략하고, 통칭하는 경우 '특수관계회사들'이라 한다)에게 자금을 대여하였다(이하 '쟁점 대여금'이라 한다). 원고는 쟁점 대여금을 업무무관가지급금으로 보아 201*사업연도 *,***,***,***원, 201*사업연도 *,***,***,***원, 201*사업연도 *,***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원을 각 인정이자로 계산하여 익금에 산입한 후 피고에게 법인세를 신고・납부하였다.

나. 서울지방국세청장은 원고에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 원고가 201*년부터 201*년까지 특수관계회사들에게 쟁점 대여금을 시가보다 낮은 이자율로 대여함으로써 소득에 대한 조세부담을 부당하게 감소시켰다고 판단하여 법인세법상의 부당행위계산 부인조항을 적용하여 원고의 인정이자를 재계산하고 이를 익금에 산입할 것을 피고에게 통보하였다.

다. 이에 따라 피고는 쟁점 대여금에 대하여 인정이자를 재계산하여 추가 부분을 익금에 산입하였는데 그 구체적인 내용은 별지1 기재와 같고, 이외에도 피고는 다른 항목으로 201*사업연도 *,***,***,***원, 201*사업연도 *,***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원을 추가로 익금에 산입하여 201*. *. *. 원고에 대하여 201*사업연도 ***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원의 법인세를 경정・고지하였다(이 중 다른 항목으로 인하여 경정・고지된 부분은 201*사업연도 ***,***,***원, 201*사업연도 ***,***,***원, 201*사업연도 **,***,***원이다).

라. 이에 불복하여 원고는 201*. *. *. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 201*. *. *. 기각결정을 통지받았다. [인정근거] 다툼이 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1, 2호증(각 가지번호 포함)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부 판단

가. 원고 주장의 요지

1) 원고는 쟁점 대여금 중 대여시점에 차입금이 없는 경우에는 대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산하고 익금에 산입하였는바, 피고가 이를 부인하고 당좌대출이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 재계산하고 추가 부분을 익금에 산입한 것은 다음과 같은 이유로 위법하다.

가) 원고가 쟁점 대여금 중 대여시점에 차입금이 없는 경우에는 대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산하고 익금에 산입하는 것은 다음과 같은 사정을 고려할 때 거래의 실질에 부합하고 경제적 합리성이 인정된다.

① 과거에는 특수관계인 사이에 금전 대여시 당좌대출이자율을 시가로 보았으나, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것부터 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것까지, 특별히 특정하지 않은 한 이하 같다.) 제89조 제3항은 거래의 실질에 보다 부합하기 위하여 이를 개정하여 특수관계인 사이에 금전 대여시 원칙적으로 가중평균차입이자율을 시가로 하도록 규정하고 있다.

② 원고는 이 사건 처분 대상인 사업연도 대부분의 기간 동안 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 있었으나, 건설공사 수주에 중요한 기준이 되는 경영평가와 신용등급을 높이기 위하여 연말에 차입금을 상환하였다가 연초에 다시 차입하는 과정에서 대여시점에 차입금이 없었던 것에 불과하다.

③ 원고와 특수관계회사들 사이에 금전 대여시 이자는 '세법상 가중평균차입이자율'을 적용하기로 약정하였는바, 대여시점에 차입금이 없다면 차입금이 발생한 시점의 이자율에 따르기로 하는 묵시적 약정이 있었다고 봄이 타당하다.

나) 대여시점에 존재하는 차입금만을 기준으로 가중평균차입이자율을 계산하도록 규정하고 있는 구 법인세법 시행규칙(2011. 2. 28. 기획재정부령 제187호로 개정되기 전의 것부터 2016. 3. 7. 기획재정부령 제544호로 개정되기 전의 것까지, 특별히 특정하지 않은 한 이하 같다.) 제43조는 헌법 제37조 제2항의 과잉금지원칙과 헌법 제23조 제1항의 재산권 보장원칙에 위반되고, 법인세법 제52조에 위반되어 무효이다.

다) 설령 대여시점에 차입금이 없어 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율이 시가로 적용된다 하더라도, 이는 구 법인세법 시행령 제89조 제3항 단서에 의할 때 해당 사업연도에 한정되므로, 대여시점 이후에 원고에게 차입금이 생긴 다음 사업연도부터는 가중평균차입이자율이 시가로 적용되어야 한다.

2) 구 법인세법 시행규칙 제43조에 의할 때, 변동금리인 차입금의 금리가 변동되는 경우에는 변동된 이자율을 적용하여 가중평균차입이자율을 새로 계산하여야 하는바, 원고가 변동금리인 차입금의 변동된 이자율을 반영하여 일자별로 산출한 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자를 계산하고 익금에 산입한 것은 거래의 실질에 부합하고 경제적 합리성이 있으므로, 피고가 이를 부인하고 대여시점의 변동금리인 차입금의 이자율을 기준으로 계산한 가중평균차입이자율을 계속 적용하여 인정이자를 재계산하고 추가 부분을 익금에 산입한 것은 위법하다.

3) 원고의 특수관계회사들에 대한 2009년 대여금의 경우 대여시점에 원고에게 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 존재하므로 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자를 계산하고 익금에 산입하여야 함에도 피고가 이를 부인하고 당좌대출이자율을 적용하여 인정이자를 재계산하고 추가 부분을 익금에 산입한 것은 위법하다.

나. 관련 법령

별지2 기재와 같다.

다. 판단

1) 원고 주장 1)에 대하여

가) 법인세법 제52조 제1항은 "납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다."고 규정하고 있고, 제2항은 "제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율・이자율・임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 시가 라 한다)을 기준으로 한다."고 규정하고 있으며, 제4항은 "제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다."고 규정하고 있다.

이에 따라 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호는 부당행위계산의 유형으로 "금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율・요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우"를 규정하고 있고, 제3항은 "제1항 제6호는 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다."고 규정하고 있으며, 제89조 제1항은 "법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다."고 시가 산정의 일반적인 기준을 천명함과 동시에 시가가 불분명한 유형에 대하여는 제2항과 제3항에서 시가 산정의 방법을 특별히 정하고 있는데, 제3항은 "제88조 제1항 제6호에 따른 금전의 대여의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율과 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율 중 해당 법인이 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 선택하는 비율(선택하지 아니한 경우에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율의 비율을 말한다)을 시가로 하되, 선택한 비율은 해당되는 모든 거래에 대하여 적용하고, 그 후의 사업연도에도 계속 적용하여야 한다.

다만, 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율의 비율을 선택하였으나 그 이후 사업연도에 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율의 비율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율의 비율을 시가로 할 수 있다."고 규정하다가(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) "제88조 제1항 제6호에 따른 금전의 대여의 경우에는 제1항 및 제2항에도 불구하고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 한다.

다만, 가중평균차입이자율의 적용이 불가능한 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 해당 사업연도에 한정하여 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 한다."고 개정되었으며(2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것), 제5항은 "제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다."고 규정하고 있다. 그리고 구 법인세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되기전의 것) 제43조 제1항은 "영 제89조 제3항 각 호 외의 부분 본문에서 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율이란 자금을 대여한 법인의 대여시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계인으로부터의 차입금은 제외한다)에 차입 당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 해당 차입금 잔액의 총액으로 나눈 비율을 말한다."고 규정하고 있고, 제3항은 "영 제89조 제3항 단서에서 기획재정부령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다."고 규정하면서 제1호에서 "특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우"를 규정하고 있다.

나) 앞서 살펴 본 관련 법령의 문언 및 체계에 비추어 살피건대, 구 법인세법 시행령 제88조 제1항 제6호에 따른 금전의 대여의 경우에는 시가가 불분명한 유형에 해당하므로 시가 산정의 방법을 특별히 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율이나 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율로 정하되, 위와 같은 방법으로 산정한 시가와 거래가액의 차액이 3억 원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 부당행위계산부인조항을 적용함으로써 거래의 실질과 조세행정의 효율성을 조화시키려는 취지로 보인다. 그리고 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 대여시점에 존재하는 차입금을 기준으로 계산하도록 규정하고 있는 구 법인세법 시행규칙 제43조는 특수관계인 사이에 경제적 합리성이 없는 비정상적인 거래행위를 하는 경우 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 실질과세원칙을 실현하기 위한 것으로 목적의 정당성과 방법의 적절성이 인정되고, 법인을 운영하는 과정에서 가지급금과 가수금이 빈번하게 발생하는 현실에서 납세자와 과세관청 모두 대여시점에 시가를 쉽게 산정할 수 있도록 객관적 기준을 설정하는 것이 조세공평의 원칙과 조세행정의 효율성을 고려할 때 불가피하다고 보이므로 침해의 최소성도 인정되며, 위와 같이 객관적 기준을 설정함으로써 달성되는 공익이 원고와 같이 대여시점에 특수관계인이 아닌 자로부터 차입금이 없어 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율로 시가를 산정하여 발생하는 불이익에 비하여 크다고 보이므로 법익의 균형성도 인정된다. 따라서 구 법인세법 시행규칙 제43조가 과잉금지원칙에 위반되어 원고의 재산권을 침해한다고 보기 어렵다.

나아가 구 법인세법 시행규칙 제43조는 법인세법 제52조 제2항, 제4항 및 구 법인세법 시행령 제89조 제3항의 위임에 따라서 특수관계인 사이에 금전 대여시 적용되는 '시가'의 의미를 구체화하기 위하여 그 계산방법을 규정한 것에 불과하므로 법인세법 제52조를 위반하였다고도 보기 어렵다.

따라서 원고의 대여시점 현재 특수관계인이 아닌 자로부터 차입한 금액이 없는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율이 시가가 되는 것이지 원고의 주장과 같은 '대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자율'이 시가로 될 여지가 없고, 관련 법령이 특수관계인 사이에 금전 대여시 원칙적으로 가중평균차입이 자율을 적용하도록 개정되었다는 사정, 원고가 사업연도 대부분의 기간 동안에는 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 있었으나, 건설공사 수주에 중요한 기준이 되는 경영평가와 신용등급을 높이기 위하여 연말에 차입금을 상환하였다가 연초에 다시 차입하는 과정에서 대여시점에 차입금이 없었던 것에 불과하다는 사정, 원고와 특수관계 회사들 사이에 금전 대여시 이자는 '세법상 가중평균차입이자율'을 적용하기로 약정하였다는 사정이 있다고 하여 '대여시점으로부터 가장 근접한 시점의 가중평균차입이자 율'을 시가로 보는 것이 거래의 실질에 부합하고 경제적 합리성이 인정되어 허용된다고는 볼 수 없다.

다) 그리고 앞서 살펴본 관련 법령의 문언 및 체계, 그 개정 경위에 비추어 알 수 있는 다음과 같은 사정을 종합할 때, 대여시점에 차입금이 없어 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율이 시가로 적용되는 경우에 구 법인세법 시행령 제89조 제3항 단서에 의하여 대여시점 이후에 원고에게 차입금이 생긴 다음 사업연도부터는 가중평균차입이자율이 시가로 적용된다고는 볼 수 없다.

① 부당행위계산부인조항의 적용 여부는 행위 당시를 기준으로 판단하는 것이 원칙이고, 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율이란 앞서 본 바와 같이 대여시점에 차입금의 현황을 기준으로 산정하는 것이므로 대여시점 이후에 차입금의 현황에 변동이 있다고 하여 재산정하는 것이 아니다.

② 원고의 주장과 같이 대여시점에 차입금이 없는 경우에도 그 이후에 차입금이 생기면 다음 사업연도에는 가중평균차입이자율을 적용할 수 있다는 것이라면, 어떤 시점의 차입금의 현황을 기준으로 가중평균차입이자율을 산정하여야 할지 불분명해져 가중평균차입이자율의 계산방법을 구체적으로 정하고 있는 관련 법령의 취지에 어긋난다.

③ 국세청이 발간한 2009년, 2011년, 2014년 각 개정세법 해설에 의하면, 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것) 제89조 제3항 단서는 가지급금과 가수금이 수시로 발생하는 기업의 경우 대여시점 마다 일일이 가중평균차입이자율을 계산하는 것이 곤란한 사정을 고려하여 납세자가 당좌대출이자율과 가중평균차입이자율 중 선택할 수 있게 하되, 가중평균이자율 선택시 가중평균차입이자율 적용이 불가능한 사업연도에 대해서는 당좌대출이자율을 적용하는 것을 허용한다는 의미이고, 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것부터 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것까지) 제89조 제3항 단서도 표현방식을 달리하였을 뿐 동일한 취지이며, 구 법인세법 시행령이 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호로 제89조 제3항 단서의 '해당 사업연도에 한하여'가 '해당 대여금 또는 차입금에 한하여'로 개정된 취지와 내용은 다음과 같다.

따라서 구 법인세법 시행령(2010. 12. 30. 대통령령 제22577호로 개정되기 전의 것부터 2014. 2. 21. 대통령령 제25194호 개정되기 전의 것까지) 제89조 제3항 단서의 취지는 해당 사업연도에 발생한 대여금 중 가중평균차입이자율을 적용할 수 있는 경우와 없는 경우가 혼재되어 있는 경우에는 신고의 편의를 위하여 전부에 대하여 당좌대출이자율을 적용할 수 있는 예외를 둔 것이고, 따라서 가중평균차입이자율을 적용할 수 있는 경우에는 다음 사업연도부터는 다시 원칙적으로 가중평균차입이자율이 적용되어야 하기 때문에 '해당 사업연도에 한하여'라고 적용범위를 한정한 것이다. 그러므로 원고의 주장과 같이 대여시점에 차입금이 없어 가중평균차입이자율을 적용할 수 없는 경우에까지 다음 사업연도부터는 가중평균차입이자율을 적용하라는 것은 입법취지에 반하는 확장해석이어서 허용할 수 없다.

라) 소결론

따라서 원고의 이 부분 주장은 모두 받아들이지 않는다.

2) 원고 주장 2)에 대하여

구 법인세법 시행규칙(2012. 2. 28. 기획재정부령 제266호로 개정되기 전의 것) 제43조 제5항은 "제1항을 적용할 때에 변동금리로 차입한 경우에는 차입 당시의 이자율로 차입금을 상환하고 변동된 이자율로 그 금액을 다시 차입한 것으로 본다."고 규정하고 있다. 이는 변동금리인 차입금의 경우에는 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율의 계산방법을 규정하고 있는 제1항에서 말하는 '차입 당시의 각각의 이자율'의 의미에 의문이 있을 수 있으므로, 차입 당시의 최초의 이자율이 아니라 대여시점에 변동된 이자율을 적용하여 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 계산하라는 의미임이 분명하고, 원고의 주장과 같이 대여시점 이후에 변동금리인 차입금의 이자가 변동될 때마다 변동된 이자율을 반영하여 기획재정부령으로 정하는 가중평균차입이자율을 새로 계산하여야 한다는 의미로는 볼 수 없다. 따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들이지 않는다.

3) 원고의 주장 3)에 대하여

가) 앞서 살펴 본 구 법인세법 시행령 제89조 제3항, 제5항 및 구 법인세법 시행규칙 제43조에 의하면, 특수관계인에 대하여 금전 대여시 대여시점에 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 존재하는 경우에는 기획재정부령이 정하는 가중평균차입이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산한 후 익금에 산입하여 법인세를 산정하여야 하는바, 기획재정부령이 정하는 당좌대출이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산한 후 익금에 산입하여 법인세를 산정하는 것은 위법하다.

그런데 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑 제13, 14호증, 제15호증의 1, 2, 3, 을 제3호증의 2, 3, 4, 을 제22호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 원고에게 200*. *. *.부터 200*. *. *.까지 특수관계인이 아닌 자로부터의 차입금이 존재하는 사실, 원고는 위 기간 동안 특수관계인인 ○○에 합계 *,***,***,***원 을, ◇◇에 합계 *,***,***,***원을, ◎◎에 합계 *,***,***,***원을 각 대여한 사실, 원고는 위 대여금에 대하여 대여시점의 가중평균차입이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산한 후 법인세를 신고・납부한 사실, 그럼에도 피고는 이를 부인하고 위 대여금에 대하여 기획재정부령으로 정하는 당좌대출이자율을 시가로 적용하여 인정이자를 계산한 후 원고가 신고・납부한 인정이자와의 차액을 아래 표와 같이 익금에 산입하여 법인세를 산정한 사실이 인정된다. 앞서 본 법리에 비추어 살피건대, 피고가 아래 표와 같이 익금에 산입하여 법인세를 산정하는 것은 위법하므로 이를 지적하는 원고의 이 부분 주장은 이유 있다.

나) 정당한 세액

을 제22호증의 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하면, 위 표와 같이 익금에 산입된 부분을 부인하고 법인세를 다시 산정하는 경우 정당한 세액은 아래 표와 같다.

라. 소결론

따라서 피고가 201*. *. *. 원고에 대하여 한, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 ***,***,***원 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 ***,***,***원 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 ***,***,***원 포함)의 부과처분 중 ***,***,***원을 초과하는 부분, 201*사업연도 법인세 ***,***,***원(가산세 **,***,***원)의 부과처분 중 **,***,***원을 초과하는 부분을 모두 취소한다.

3. 결론

그렇다면 원고의 청구는 위 인정범위 내에서 이유 있으므로 인용하고, 나머지 청구

는 이유 없으므로 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

판사 권수아

판사 김지건

심급 사건

참조조문