전심 판 결

울산지방법원 2018. 9. 13. 선고 2019. 7. 26.

2. 소송 총비용 중 2/3는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

피고가 2019. 5. 22. 원고에게 한 2013년 귀속 종합소득세 64,914,130원(가산세 포함), 2014년 귀속 종합소득세 110,583,280원(가산세 포함), 2015년 귀속 종합소득세96,191,470원(가산세 포함) 합계 271,688,880원의 부과처분을 취소한다(원고는 당초 2017. 8. 1.자 각 종합소득세 부과처분의 취소를 구하였으나, 이 법원에 이르러 피고가 위 각 처분을 직권으로 취소하고 2019. 5. 22. 다시 각 종합소득세 부과처분을 하였다.이에 원고가 2019. 5. 22.자 각 종합소득세 부과처분의 취소를 구하는 것으로 소를 교환적으로 변경함에 따라 제1심 판결은 실효되었다).

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

가. 원고와 aaa은 부부로서 치과의사이다.

나. 원고는 2006. 1. 1. 사업자등록을 마치고 울산 동구 00동 000-000에서 'bbb치과의원'이라는 상호로 병원을 운영하던 중 2010. 12. 31. aaa과 사이에 대금 830,000,000원에 위 치과의 영업을 양도한다는 내용의 사업양도양수계약서를 작성하였다. aaa은 2011. 11. 1. 울산 동구 00동 000-00 소재 건물 2층을 사업장으로 하여 위 치과와 동일한 'bbb치과의원'이라는 상호로 사업자등록을 마쳤다(이하 원고가 사업자등록을 마친 치과를 '종전 치과'라 하고, aaa이 사업자등록을 마친 치과를 '이 사건 치과'라 한다).

다. aaa은 이 사건 치과 운영으로 인한 소득에 대하여 양수대금 중 320,000,000원을 필요경비(영업권 감가상각비, 2011년 64,000,000원, 2014년 128,000,000원, 2015년 128,000,000원)로 처리하여 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다.

라. 피고는 2017. 4. 20.부터 2017. 5. 19.까지 실시한 이 사건 치과 영업에 관한 2013년부터 2015년까지의 세무조사 결과, 원고와 aaa이 필요경비를 공제받아 종합소득세 부담을 회피하기 위해 형식적으로 사업양수도계약을 체결하였고, 이 사건 치과의 실사업자는 원고라고 판단하여, 원고에게 2017. 8. 1. 2013년 귀속 종합소득세 64,914,130원(가산세 포함), 2014년 귀속 종합소득세 110,583,280원(가산세 포함), 2015년 귀속 종합소득세 96,191,470원(가산세 포함), 합계 271,688,880원을 경정ㆍ고지하였다.

마. 원고는 위 처분에 불복하여 2017. 9. 12. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 조세심판원은 같은 해 12. 8. 기각 결정을 하였다.

바. 원고는 2018. 2. 2. 이 사건 소를 제기하였고, 제1심법원은 2018. 9. 13. 원고 승소판결을 선고하였다. 피고는 2018. 9. 27. 이에 불복하여 항소하였다.

사. 피고는 이 사건 소송 계속 중이던 2019. 3. 14. 원고에 대한 과세예고 통지를 누락한 절차상 하자를 발견하여 위 2017. 8. 1.자 경정ㆍ고지를 직권으로 취소하고, 같은 날 원고에게 위 경정ㆍ고지와 동일한 내용의 과세예고 통지를 하였다.

아. 원고는 이에 불복하여 2019. 4. 16. 부산지방국세청장에게 과세전 적부심사를 청구하였으나 2019. 5. 16. 불채택 결정을 받았다.

자. 피고는 원고에게 2019. 5. 22. 2013년 귀속 종합소득세 64,914,130원(가산세 포함), 2014년 귀속 종합소득세 110,583,280원(가산세 포함), 2015년 귀속 종합소득세 96,191,470원(가산세 포함), 합계 271,688,880원을 경정ㆍ고지하였다(이하 이를 합하여 '이 사건 처분'이라 한다).

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 1, 2, 4호증의1, 갑 24(가지번호 포함), 을 3, 13, 14호증의 각 기재, 이 법원에 현저한 사실, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장 요지

1) 절차적 위법

피고는 aaa을 세무조사 대상자로 한 세무조사 과정에서 원고에 대한 관련인 동시조사를 실시하면서 세무조사사무처리규정 제20조 제3항에서 규정하는 세무조사 사전통지 등 일반 조사절차를 생략한 채 원고를 세무조사대상자로 선정하여 문답서를 받은 하자가 있고, 그 하자는 중대ㆍ명백하므로, 이 사건 처분은 무효이다(원고는 2017. 8. 1.자 각 종합소득세 부과처분과 관련하여, 피고가 과세예고 통지나 과세전 적부심사절차를 생략하였고 그 하자는 중대하고 명백하므로, 위 각 처분이 무효라고 주장하였다. 그러나 피고가 당심에서 위 각 처분을 직권으로 취소하고 과세예고 통지와 과세전적부심사 절차를 거쳐 다시 이 사건 처분을 함에 따라 원고가 이 사건 처분의 취소를 구하는 것으로 소를 교환적으로 변경하였고, 원고가 주장하는 위 절차상의 하자가 이 사건 처분에 승계되었다고 볼 수도 없으므로, 종전 처분에 관한 원고의 위 절차상 하자 주장에 대하여는 별도로 판단하지 아니한다).

2) 실체적 위법

원고는 종전 치과의 영업에 관한 사업양도양수계약에 따라 aaa으로부터 정상적으로 영업권 대가를 포함한 양도대금을 지급받고 영업을 양도하였고, aaa은 이 사건 치과의 실사업자로서 양수한 영업권의 감가상각비를 필요경비로 반영하여 종합소득세를 신고ㆍ납부하였다. 이는 세법상 허용되는 절세행위이고, 종전 치과의 영업에 관한 사업양도양수계약이 세법상 명의대여, 부당행위계산부인, 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 아니하므로, 이 사건 치과의 실사업자가 원고라는 전제에서 내려진 이 사건 처분은 위법하다.

나. 판단

1) 절차적 위법 주장에 관한 판단

세무조사사무처리규정은 국세청 훈령으로서 행정기관 내부의 사무처리준칙에 불과할 뿐 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로 보기 어려우므로, 피고가 이 사건 세무조사를 함에 있어 위 규정에 정한 세무조사 사전통지 등 일반 조사절차를 생략한 채 원고를 상대로 문답서를 받았다 하더라도 그러한 사유만으로 이 사건 처분을 위법하다고 볼 수는 없다.

따라서 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

2) 실체적 위법 주장에 관한 판단

가) 관련 법리

국세기본법 제14조 제1항은 "과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다."라고 하여 실질과세 원칙을 천명하고 있다. 따라서 소득이나 수익, 재산, 행위 또는 거래 등의 과세대상에 관하여 귀속명의와 달리 실질적으로 이를 지배ㆍ관리하는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 귀속명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라, 실질과세 원칙에 따라 실질적으로 당해 과세대상을 지배ㆍ관리하는 자를 납세의무자로 삼아야 한다(대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 등 참조).

한편, 행정청이 현장조사를 실시하는 과정에서 조사상대방으로부터 구체적인 위반사실을 자인하는 내용의 확인서를 작성받았다면, 그 확인서가 작성자의 의사에 반 하여 강제로 작성되었거나 또는 내용의 미비 등으로 구체적인 사실에 대한 증명자료로 삼기 어렵다는 등의 특별한 사정이 없는 한 그 확인서의 증거가치를 쉽게 부정할 수 없다(대법원 2017. 7. 11. 선고 2015두2864 판결 등 참조).

나) 인정사실

① 원고와 aaa은 2010. 12. 31., 원고가 aaa에게 대금 830,000,000원(임차보증금 30,000,000원, 의료기구 등 244,900,000원, 영업권 555,100,000원)에 종전 치과의 영업을 포괄적으로 양도하되, 영업권에 대하여는 추후 평가 후 정산하기로 하는 내용의 사업양도양수계약을 체결하였다.

② 원고는 나0감정평가법인과 주식회사 태00감정평가법인에 종전 치과의 2010. 12. 31. 기준 영업권 가액에 대한 감정평가를 의뢰하였고, 나0감정평가법인은2011. 5. 6. 영업권 가액을 604,000,000원으로, 주식회사 태00감정평가법인은 2011. 5. 11. 영업권 가액을 622,000,000원으로 각 평가하였다.

③ 원고와 aaa은 2011. 5. 20. 위 각 감정평가법인의 영업권 감정평가액을 영업권 양도가액에 반영하여 위 사업양도양수 대금을 830,000,000원에서 914,900,000원으로 증액(영업권 640,000,000원)하고, 이미 지급한 계약금 83,000,000원을 제외한 나머지 대금 831,900,000원은 2011. 12. 31.까지 지급하되, 그때까지 지급하지 않은 잔금은 금전소비대차로 전환한다는 내용의 수정 사업양도양수계약을 체결하였다(이하 2010. 12. 31.자 사업양도양수계약과 수정 사업양도양수계약을 통틀어 '이 사건 사업양도양수계약'이라 한다).

④ 원고는 이 사건 세무조사 과정에서 '2010년 실시한 세무조사에 5억 원 이상 세금을 추징당하였고, 수입금액이 전액 노출되면서 비용이 문제가 되었다, 세무사로 부터 폐업을 하고 명의를 바꿔서 영업권을 창설하고 비용처리를 하자는 의견을 듣고 사업자등록 명의를 변경하였다, 간호사나 직원들은 바뀌지 않았고, 새로운 시설투자도 없었다, 사업양도양수 대금 중 5억 원은 aaa이 대출을 받아서 내 통장으로 입금한 기억이 나는데, 나머지는 잘 모르겠다, 이 사건 치과의 수입 중 원고의 공헌도는 95% 정도이고, 나머지가 aaa의 공헌도이다'라고 진술하였다.

⑤ 2007년경부터 종전 치과 및 이 사건 치과에서 10년가량 근무한 간호사 ccc은 이 사건 세무조사에서 '4~5년 전부터 aaa과 원고가 매일 같이 출근하는데, aaa은 하루에 1~2명 정도 진료를 하고, 99%는 원고가 진료한다, 일일 병원 수입은 원고에게 보고하고, 병원 지출도 원고에게 이야기하고 원고로부터 신용카드를 받는다, bbb치과의원의 수입, 지출, 임금협상을 모두 원고가 하기 때문에 경영은 원고가 한다고 생각한다'라고 진술하였다.

⑥ 원고와 aaa은 2017. 5. 12. '이 사건 세무조사 결과에서 조사된 업무 무관 접대비 내역과 수입금액 누락 내역이 사실과 다름없다'는 내용의 각 확인서에 각자 서명하였는데, 위 각 확인서에는 "이 사건 치과의 사업자등록증상 명의는 aaa으로 되어 있으나 실지 사업자는 원고이며"라는 기재가 포함되어 있다.

[인정근거] 갑 4, 5호증, 을 1, 2, 4, 5호증의 각 기재(가지번호 있는 것은 가지번호 포함), 변론 전체의 취지

다) 구체적 판단

앞서 든 인정사실들 및 증거들에다가 갑 8호증, 을 12호증(가지번호 포함)의 각 기재에 변론 전체의 취지를 더하여 알 수 있는 아래의 사정들을 위에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 종전 치과에 관한 이 사건 사업양도양수계약은 영업권을 계상하여 종합소득세 계산 시 필요경비로 인정받기 위하여 형식적으로 체결된 것에 불과하고, 이 사건 치과의 실사업자는 여전히 원고라고 봄이 타당하므로, 이 사건 처분은 적법하고, 이와 다른 전제에 선 원고의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

① 이 사건 사업양도양수계약을 전후하여 종전 치과와 이 사건 치과의 각 인적 구성, 물적 시설에는 아무런 변화가 없다. 또한 원고는 종전 치과를 운영하면서 환자 진료의 거의 대부분을 맡아서 하였고, 병원의 수입과 지출 관리, 임금협상 등 병원의 운영과 관련한 업무를 전적으로 처리하였는데, 이 사건 사업양도양수계약의 체결이후 이 사건 치과의 운영에 있어서도 원고의 역할은 종전과 비교하여 별다른 변화 없이 그대로 유지되었던 것으로 보인다.

이와 관련하여 원고는, 세무조사 과정에서 원고가 한 진술은 회유에 의한 것이거나 구체적인 증빙을 제시하지 않은 상태에서 이루어진 것이어서 이를 근거로 이 사건 치과의 실사업자를 원고로 인정할 수 없다고 주장한다.

그러나 원고가 이 사건 세무조사 과정에서 한 위 진술이 피고 측의 회유에 의한 것임을 인정할 아무런 자료가 없고, 담당공무원이 조사과정에서 원고에게 구체적인 증빙을 제시하지 않았다 하더라도 이 사건 사업양도양수계약의 체결 경위, 계약 전후 치과의 인적 구성과 물적 시설 변화, 양도대금의 수령 내역, 이 사건 치과 수입에서 차지하는 원고의 공헌도 등에 관한 원고의 진술 내용과 구체성 등에 비추어 보면, 원고의 위 진술에 신빙성이 없다고 볼 수 없으므로, 원고의 위 주장은 이유 없다.

② 간호사 ccc은 이 사건 세무조사 과정에서 한 위 진술을 번복하면서 aaa이 진료 중 상당 부분을 맡아서 하였고, 원장에게 병원의 수입에 관한 보고는 하지 않았으며, 지출에 관한 부분도 원고가 전적으로 처리한 것이 아니라는 취지의 진술서(갑 9호증의2)를 작성하였다.

그러나 ccc은 종전 치과와 이 사건 치과에서 근무하는 직원으로서 원고나 aaa의 지시를 받는 지위에 있어 이들의 요구에 따라 이들에게 불리한 종전 진술을 번복하였을 가능성이 충분히 있다. 또한 ccc이 이 사건 세무조사의 대략적인 내용과 자신의 진술로 인하여 원고에게 불리한 처분이 내려질 수 있다는 사정은 충분히 인식할 수 있었던 상황에서 담당공무원에게 한 진술이 허위로 이루어졌다고 보기도 어렵다.

③ 원고와 aaa이 2010. 12. 31. 작성한 종전 치과에 관한 사업양도양수계약서에는 영업권 가액 이외에 병원 내에 비치된 의료기구와 비품에 대한 대금이 244,900,000원으로 기재되어 있다. 위 대금은 병원 내 의료기구와 비품을 2011. 5. 시점에 새로 구입할 경우의 가액이나 최초 취득가액을 기준으로 정해진 것으로 보이는데, 나0감정평가법인과 주식회사 태00감정평가법인의 각 감정평가서에 기재된 종전치과의 유형자산 가액은 28,661,432원에 불과하다(주식회사 태평양감정평가법인의 감정평가서 기재 종전 치과의 유형자산 가액은 '29백만 원'이라고 기재되어 있어 사실상 나라감정평가법인의 감정평가서 기재 금액과 동일한 것으로 볼 수 있다.). 사업양도양수계약을 체결할 경우 유형자산의 평가는 계약 체결 시를 기준으로 이루어지는 것이 일반적임에도 장부가액 보다 8.5배 이상 높은 금액으로 유형자산 가액을 평가하여 대금을 정한 합리적인 이유를 찾기 어렵다.

또한 종전 치과의 영업권 가액에 관하여 나0감정평가법인은 604,000,000원으로 감정평가하였고, 주식회사 태00감정평가법인은 622,000,000원으로 감정평가하였는데, 이 사건 사업양도양수계약에서는 위 각 감정평가금액보다 높은 640,000,000원으로 영업권 대가를 정한 이유도 납득하기 어렵다.

④ 원고는, aaa이 1996년경 원고에게 현금으로 8,500만 원을 빌려준 대여금 채권과 이 사건 사업양도양수대금 채권 중 같은 금액을 상계하였고, aaa이 신한은행으로부터 대출받은 5억 원을 지급받은 것을 비롯하여 이 사건 사업양도양수계약의 대금으로 합계 9억 1,500만 원을 지급받았다고 주장한다.

그러나 원고가 상계처리를 하였다는 aaa의 대여금 채권은 원고의 주장 이외에는 aaa의 대여사실을 인정할 증거가 없다. 또한 aaa이 2011. 7. 6. 신한은행으로부터 5억 원을 대출받아 같은 날 원고에게 지급한 사실은 인정되나, 한편 원고가 aaa의 위 대출채무를 담보하기 위하여 자신 명의의 정기예금채권에 관하여 근질권을 설정해준 사실도 인정된다. 이와 같은 사정들에 비추어 보면, 원고가 지급받았다고 주장하는 양도대금 중 상당 부분은 실질적으로 지급되었다고 보기 어렵다.

⑤ 원고가 이 사건 사업양도양수계약을 체결한 목적은, 원고가 이 사건 세무조사 과정에서 진술한 바와 같이 영업권을 창설하여 그 상각금액을 비용으로 계상함으로써 이 사건 치과 수입에 부과되는 종합소득세의 부담을 회피하려는 것으로 보이고, 그 외에 원고가 굳이 감정평가비용이나 이 사건 사업양도양수에 따른 양도소득세 등과 같은 비용을 추가적으로 부담하면서까지 aaa에게 종전 치과의 영업을 양도하고 사업자등록 명의를 변경하여야 할 특별한 이유를 발견하기 어렵다.

⑥ aaa이 자신의 명의로 이 사건 치과 건물에 관한 임대차계약이나 인테리어 계약을 체결하고, 간호사들과 근로계약서를 작성하였으며, 원고에게 급여 명목으로 돈을 송금하였기는 하나, 앞서 든 사정들에 비추어 이는 이 사건 치과에 관하여 aaa 명의로 사업자등록이 변경된 외형에 맞추어 형식적으로 이루어진 것에 불과하다고 보아야 하고, 위 사정들만으로는 이 사건 사업양도양수계약이 형식적으로 체결된 것이고, 이 사건 치과의 실사업자는 원고라는 판단을 뒤집기 어렵다.

3. 결론

그렇다면 이 법원에서 교환적으로 변경한 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각하기로하고, 소송비용에 관하여는 이 사건 소송의 경위와 결과 등을 참작하여 소송 총비용 중 2/3는 원고가, 나머지는 피고가 각 부담하는 것으로 하여 주문과 같이 판결한다.