원고는, 첫째, 미결산계정금액은 일정시점에 회계장부의 마감결과 현금에 대한 자금사용처나 증빙불비로 실지 현금과의 차액에 해당되는 것으로서 위 계정을 두어 후에 정확한 게정과목이나 금액이 밝혀지는대로 장부를 정리하는 것이 기업회계관행에 속하고 국세기본법 제20조도 국세의 과세표준을 조사결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정 타당하다고 인정되는 것은 존중하도록 되어 있는데, 위 회사의 1983년 대차대조표상 총 미결산계정 금 2,477,058,669원 중 금 1,444,831,189원은 일시 사외유출된 것은 사실이지만, 위 장기차입금 일부의 용도와 마찬가지로 부동산 등 회사의 관련자산을 취득하기 위하여 지출되었으나 단지 증빙서류가 취합되지 아니하여 잠정적으로 미결산계정에 포함시켰음에도 불구하고, 피고가 위 법인세법의 규정에 의하여 위 총 미결산계정 금 2,477,058,669원 중에서 위 회사가 정리절차 개시 단계인 1983. 10. 4. 자의 장부 상 정리한 위 회사의 장기차입금의 상대계정으로 처리된 미결산계정 금 1,032,227,480원을 제외한 나머지 미결산계정 금 1,444,831,189원을 대표자에 대한 상여로 처분한 것은 위법하다를 주장하고, 둘째, 위 회사가 위 장기차입금에 대응하는 미결산계정이나 그 나머지 미결산계정금액으로 위 회사의 사업목적을 달성하기 위하여 부동산이나 골동품 등 관련자산을 취득하였는데, 특히 위 회사가 취득한 ㅇㅇ군 일대의 51필지 토지에 관하여는, 정상적인 장부기장에 의하여 1983. 12. 31. 현재 대차대조표상 그 취득가액이 금 333,290,921원 상당으로 확인되었고. 그 후에 취득한 ㅇㅇ리 33의 6필지의 토지의 중도금 및 잔금 63,216,430원 및 취득세 금 504,000원을 합한 금 397,011,351원 상당이 정리회사의 자산으로 처리되어 있으며, 그 밖에 부외 자산으로서 법원의 판결 및 화해에 의하여 정리회사의 재산으로 확정되거나, 될 것의 취득금액도 합리적 산정결과 금 514,380,030원에 이르고 있어 위 회사토지의 총 취득가액은 금 910,881,381원 상당에 이르는데, 이것이 위 미 결산계정금액에 관련된 것이므로 위 미결산계정금액 중 위 합계액 상당은 정상적으로 지출된 것으로서 이를 상여로 처분한 것은 위법하다고 주장하며, 셋째, 위 회사의 미 결산계정금액 가운데 콘도해약금 등으로 후에 사용처가 밝혀진 부분이 금 41,466,364원 상당에 이르고있으므로, 위 인정의 각 금액을 공제한 나머지 미 결산계정금액만을 인정상여로 처분할 것이라는 취지로 주장한다 [원고는 이 사건 청구취지로서 대표자에 대한 인정상여처분에 의한 원천징수분 갑종근로소득세의 부과처분만의 취소를 구하면서, 이 사건 청구원인에서는 위 장기차입금은 위 회사가 수표 등을 발행하고 차용한 위 회사의 부채이므로, 위 차입금의 사용, 수익으로 인한 법인의 행위를 부인하고 그 자금의 사용자와 사용처 등이 불분명하다는 이유로 김ㅇㅇ 개인의 행위로 인정한 후, 법인세법 제32조에 의하여 이와 관련된 자산 및 부채를 각각 감처리하고 수익 및 비용은 각각 익금과 손금불산입하여 법인세 과세표준을 경정한 것은 위법하다는 취지의 주장을 하고 있지만, 그 부과되는 법인세 자체가 아니라 과세표준의 경정을 항고소송의 방법으로 다투는 것이 적절하지 아니할 뿐만 아니라(이 사건에서 법인세의 과세표준이 결손으로 처리되어 법인세가 부과되지 아니하였다), 원고가 실제로 이를 청구취지에는 제외함으로써 이 부분은 원고가 직접 다투는 사항이 아니므로, 법인세 과세표준의 경정은 이를 판단할 필요가 없고 단지 이 사건 청구취지인 갑종근로소득세 부과처분의 취소와 관련되는 부분에 한하여 판단될 뿐이다].

3. 판단

법인세법 제32조 제2항, 같은 법 시행령 제94조의 2 제1항 제1호의 규정에 의하면, 내국법인의 각 사업연도의 소득신고 내용에 오류나 탈루가 있는 때에는 과세관청은 법인세의 과세표준과 세액을 경정하고 이 경우에 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 것이 분명한 경우에는 그 자에게 상여 또는 배당 등으로, 귀속자가 불분명한 경우에는 대표자에게 상여한 것으로 처분하도록 되어 있고, 소득세법 제142조 제1항 제4호 제150조 제4항, 법인세법 시행령 제196조 제1항의 각 규정에 의하면, 위 법인세법의 규정에 의하여 처분되는 상여는 법인소득금액을 결정, 경정하는 세무서장이 그 결정 또는 경정일로부터 15일 이내에 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 하고 당해법인이 이를 받은 날에 그 소득금액을 지급한 것으로 보도록 되어 있다.

이 사건에서 위 회사가 1983년도 대차대조표(을제8호증)에 표시한 총 미결산계정 금 2,477,058,669원 중에서 1983. 10. 4. 자의 장부상 정리한 위 회사의 장기차입금의 상대계정으로 처리된 총 미결산계정금액은 인정상여의 대상에서 제외하였으므로(따라서 위 장기차입금이 위 회사의 부채인지 김ㅇㅇ 개인의 부채인지 여부를 판단할 필요는 없다), 그 나머지 미결산계정금액은 영업수입 중에서 지출된 것으로 보아야 할 것이고, 미결산계정이란 계정과목이 확실한데 금액이 불확실한 경우나 금액은 확실한데 계정과목이 불확실한 경우에 일시적으로 처리하는 계정으로서 원고의 주장과 같이 회사가 가계정인 미결산계정에 많은 금액을 결산시의 대차대조표에 표시하여 두고 무한정 이를 미결상태로 방치하는 기업회계기준이나 관행이 있음을 인정할 자료가 없는 바, 영업수입금의 사용자 및 사용처와 시기, 목적이 분명하지 아니하여 미결산계정과목에 계상된 금액은 위 법령의 규정 취지에 따라 익금에 가산될 항목으로서 사외에 유출된 것으로 인정하여 귀속자가 불분명하다면 대표자에 대한 상여로 보지 않을 수 없으므로, 위 영업수입에 해당하는 미결산계정금액을 대표자에 대한 상여로 처분하여 그에 대한 갑종근로소득세를 부과한 피고의 조치는 적법하고, 따라서 원고의 첫째 주장은 이유 없다.

나아가 이 때 미결산계정금액이 사외유출된 것이 아니라 회사의 경영상의 이유로 사용되었다는 점은 경영을 관리하고 그에 따른 장부를 기장하는 회사측에서 입증하여야 할 것인데, 갑제14호증의 1,2,3,4,5(그 중 1,2는 갑제10,29호증의 각 1,2와 같다). 갑제15호증의 1,2,3,4 및 갑제16호증의 1,2, 갑제17,19호증의 1 내지 5, 갑제18호증의 1,2,갑제21호증의 2까지, 갑제22호증의 3, 갑제23호증의 1,2, 갑제24호증의 1,2,3, 을제3 내지 9호증의 각 기재와 증인 김ㅇ배, 엄ㅇㅇ, 손ㅇㅇ의 각 증언에 변론의 전취지를 보태어 보면, 위 회사는 김ㅇㅇ가 실질적 대표자로 있는 ㅇㅇ그룹계열의 회사로서 위 김ㅇㅇ가 1979년부터 1983년 경까지 ㅇㅇ은행 ㅇㅇ동지점의 김ㅇ겸 대리와 공모하여 예금주에게 수기통장을 발부하여 입금처리하지 아니한 채 위 김ㅇㅇ에게 금원을 고율의 이자로 대여하는 방식으로 거액의 사채자금(총 1066억원 상당)을 조성하고 위 김ㅇㅇ는 그 자금으로 위 ㅇㅇ그룹이 추진하는 콘도사업 등을 위하며 토지 등을 매입하는 등의 용도로 사용하였는데, 다만 매수자금의 출처 문제나 사업상의 비밀보호를 위하여 제3자나 김ㅇㅇ 등의 개인 앞으로 그 소유명의를 신탁하였던, 사실, 그 후 김ㅇㅇ가 위 사채조성과 관련된 혐의로 구속되는 등 이른바 ㅇㅇ사건이 일어나자, 위 회사는 1983. 10. 4. ㅇㅇ그룹 중 위 김ㅇㅇ가 동원한 사채 중에서 위 회사가 담보조로 수표 등을 발행한 차입금 부분을 위 회사에 귀속되는 부채로 정리하고 위 김ㅇㅇ가 ㅇㅇ ㅇㅇ군의 ㅇㅇ산 일대에 콘도 및 호텔과 ㅇㅇ ㅇㅇ시에 ㅇㅇ설악호텔을 건설하기 위하여 위 사채자금으로 매수한 토지를 위 회사가 그 목적사업을 위하여 취득하였던 것이라 하여 그에 해당하는 자산 및 부채계정을 별지 제2표와 같이 정리하였고, 그 해당 토지의 명의자에 대하여 명의신탁해지를 원인으로 하여 소유권이전등기청구의 소를 제기하여 대부분 제1,2심에서 승소판결을 받았던 사실, 위 회사가 추진하던 위 ㅇㅇ산 일대의 토지는 1983년도 위 회사의 장부상 그 취득가액이 금 333,290,921원 상당으로 기장되었지만 어느 자금으로 취득하였는지 확인할 수는 없고 (갑제26호증 대차대조표 및 토지명세서), 그 후에 취득한 ㅇㅇ리 33 외 6필지의 토지 외 중도금 및 잔금 63,216,430원 및 취득세 금 504,000원을 합한 금 397,011,351원 상당(갑제26호증의 1 내지 4 : 1986년도 대차대조표상 기장됨)이 정리회사의 자산으로 처리되어 있으며, 그 밖에 부외자산으로서 위 회사가 제기한 소송에서 법원의 판결 및 화해에 의하여 위 회사의 재산으로 확정되거나, 앞으로 될 것도 취득자나 일자, 금액 등에 관한 장부나 증빙이 없어 임의로 위 부외자산의 취득금액을 산정한 결과 금 514,380,030원으로 기장처리하였던 사실을 인정할 수 있지만, 위 회사의 1983년도 대차대조표상에는 자산과 미결산계정이 별개의 계정항목으로서 자산 항목에 원고 주장의 토지취득가액이 이미 계상되어 이를 미결산계정금액항목에 포함시킬 수 없으며. 그 후에 취득한 일부 토지나 기타 부외자산은 취득자나 취득시기, 금액을 인정할 만한 자료가 없고 그 소유권 귀속여부조차도 미확정이며, 그 취득가액 역시 위 회사가 임의로 평가한 방법에 따른 것일 뿐만 아니라(원고는 임의로 감정원의 감정가액을 기초로 하여 시가표준액을 대비한 지가변동율에 의하여 기타 부외자산의 취득가액을 산정하였는데. 이는 1990. 5. 1. 대통령령 제12994호로 개정된 소득세법 시행령 부칙 제3조에 의한 기준시가 산정방식이라 주장하지만, 법인세법 제59조의 2 제3항, 같은 법 시행령 제124조의 2 제6항, 소득세법 시행령 제115조에 의하면, 취득가액은 취득 당시의 정상가액이 되고 시가가 불분명한 경우에 과세시가표준액이 되므로, 원고 주장의 시가산출방식은 법령상 근거가 없다), 1983년도에 미 결산계정으로 계상한 금액은 위 영업수입 이외에 위 장기차입금의 상대계정에 계상한 금 1,032,227,480원을 포함한 금 2,447,058,169원인데, 원고 주장의 부동산 취득가액은 합계 금 911,391,381원 뿐이므로, 과연 위 부외자산을 미결산계정금액 중 위 영업수입으로 언제 얼마에 취득하였는지에 관하여 이를 인정할 만한 증거도 없으므로(증인 손ㅇㅇ의 증언에 의하면, 위 ㅇㅇ그룹의 토지취득은 소수만이 관여하여 일괄적으로 이루어 졌고, 그 후 이른바 ㅇㅇ사건이 일어나자 대표자 등이 구속되는 등으로 담당자들이 업무에서 배제되고 관련장부들이 은닉되거나 파기되어 자료를 쉽게 찾을 수 없었다고 한다), 원고 주장의 위 토지취득금액을 사외유출된 것으로 인정된 위 미결산계정항목에서 제외할 것은 아니고, 따라서 원고의 둘째 주장도 이유 없다.

끝으로 이와 관련하여 갑제9호증, 갑제11호증의 1,2(갑제30호증의 1,2와 같다), 갑제12호증의 1,2(갑제31호증의 1,2와 같다), 갑제23호증의 1,2, 갑제33,34호증의 각 1,2(1987,8년 자산부), 갑제35,38호증의 각 1,2,3,4, 갑제36호증의 1,2,3,4,5, 갑제37,39호증의 각 1,2의 각 기재에 증인 정ㅇㅇ의 증언에 변론의 전취지를 보태어 보면, 위 회사가 위미결산계정의 기장 당시 사용처와 사용목적 등을 모르고 있다가 후에 위 회사에서 지출한 콘도해약금 등으로 사용처가 밝혀진 부분이 금 41,466,364원 상당이라 하여 그 때마다 전표를 작성하고 그에 따라 장부상에는 미결산계정금액에서 이를 공제하는 것으로 정리한 사실을 인정할 수 있지만, 위 전표나 장부는 위 회사의 내부문서인 회계처리자료에 불과할 뿐이고, 미 결산계정금액 가운데 사용처가 밝혀진 부분이라고 하는 것도 미 결산계정과목을 계상하기 전에 사용되었다는 점이나 이 사건 미결산계정금액에서 위 인정의 사용금액이 지출되었다고 인정할 만한 자료도 없으므로, 위 금액을 위 미결산계정금액에서 공제하여 인정상여처분되어야 할 것이라는 취지의 원고의 셋째 주장 역시 이유 없다.

그러나 직권으로 살피건대, 소득세법 제143조, 제182조에 의하면, 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 정부에 납부하여야 하는데, 그가 징수하였거나 징수하여야 할 세액을 그 기한 내에 납부하지 아니하거나 미달하게 납부하는 때에는 세액 또는 미달한 세액의 100분의 10에 상당하는 금액(원천징수납부불성실가산세)을 징수하여야 할 세액에 가산한 것을 그 세액으로 하여 납부하여야 하도록 규정되어 있고, 이에 따라 피고가 갑종근로소득체액의 10/100에 상당하는 금 78,701,888원을 가산한 것은 위 원천징수납부불성실가산세로 보아야 할 것이며, 원고는 위 가산세를 포함한 피고의 부과처분 전부를 다투고 있다고 보아야 할 것인데, 가산세는 원천징수의무자로 하여금 성실한 원천징수와 납부의무를 지우고 이를 확보하기 위하여 가해지는 일종의 행정벌에 유사한 제재라 볼 것이고, 이와 같은 제재는 원천징수의무자가 그 의무의 존부를 알지 못하는 것이 무리가 아니라고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 인정되는 사정이 있는 때 등 그 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 이를 과할 수 없다고 할 것이다(대법원 1992. 10. 23. 선고 92누2936,2943(병합) 판결 참조). 그런데 을제1호증의 2,3의 기재에 의하면, 피고가 위 인정상여에 대한 소득금액변동통지를 한 것은 1984. 3. 31. 자로 인정되지만, 위 회사가 같은 달에 위 통지를 받았음을 인정할 만한 증거가 없으므로, 갑종근로소득세의 납기는 그 징수일이 속하는 다음 달 10. 로서 1984. 4. 10.이 될 수 없고, 따라서 납기 전인 1984. 4. 12.에 갑종근로소득세에 원천징수납부불성실가산세를 가산하여 부과한 것은 위법할 뿐만 아니라, 위 소득금액변동통지는 법인세법에 의하여 상여처분된 증액을 법인에게 알리는 동시에 그 금액의 지급시기와 징수일을 확정하려는 것일 뿐이고(상여를 실지 지급한 것이 아니고 단지 그 지급을 의제하는 것이다), 과세관청의 일방적인 통지에 의하여 위 회사의 원천징수납부의무가 일단 발생하였다고 하더라도, 위 인정사실에 의하면, 이른바 ㅇㅇ사건이 난 후, 정리절차 개시단계에 있었던 위 회사가 그 사용처나 사용목적과 규모를 확인할 수 없는 금액을 임시의 가계정인 미결산계정으로 분류하여 두고 지출증빙이나 회수 등을 기다려 추후에 그 과목을 정리하려고 한 것이고, 이 사건 갑종근로소득세 원천징수분은 정리회사의 채무로 확정되지도 않은 상태에서 위 회사가 이 사건 소송 등으로 가산세를 포함한 부과처분 전부에 대하여 다투었으나, 위 인정과 같이 결국 관련자료나 증빙을 찾을 수 없어 가계정이 정리되지 아니함으로써 위 상여 처분은 정당한 것으로 인정되기는 하였지만, 그 동안 위 회사에 대하여 위 금액을 대표자에 대한 상여로 인정하여 원천징수납부의무를 이행하기를 기대하는 것은 무리가 있다고 볼 것이므로, 위 회사의 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있다 할 것이고, 따라서 피고의 이 사건 부과처분 중 위 가산세 금 78,701,888원에 해당하는 부분은 위법하다 할 것이다.

4. 결론

그렇다면 피고가 원고에 대하여 한 피고의 위 갑종근로소득세의 부과처분 중 위 가산세액을 공제한 갑종근로소득세 금 787,018,880원을 초과하는 부분은 위법하므로 원고의 이 사건 청구는 위 인정범위 내에서 정당하여 이를 인용하기로 하고, 그 나머지 청구는 부당하므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례