피고가 2011. 3. 2. 원고에게 한 2006 사업연도 원천징수 법인세 688,517,420원의 징수처분 중 323,526,685원을 초과하는 부분, 2007 사업연도 원천징수 법인세 867,774,750원의 징수처분 중 462,957,829원을 초과하는 부분, 2008 사업연도 원천징수 법인세 25,071,881,810원의 징수처분 중 12,117,451,877원을 초과하는 부분, 2008 사업연도 원천징수 법인세 269,132,670원의 징수처분 중 143,582,281원을 초과하는 부분, 2008 사업연도 원천징수 법인세 29,527,660원의 징수처분 중 15,753,008원을 초과하는 부분을 각 취소한다.

2. 피고의 나머지 항소를 기각한다.

3. 소송총비용 중 1/2은 원고가, 나머지는 피고가 각 부담한다.

피고가 2011. 3. 2. 원고에게 한 2006 사업연도 원천징수 법인세 688,517,420원, 2007 사업연도 원천징수 법인세 867,774,750원, 2008 사업연도 원천징수 법인세 25,071,881,810원, 2008 사업연도 원천징수 법인세 269,132,670원, 2008 사업연도 원천징수 법인세 29,527,660원의 각 징수처분을 취소한다.

2. 항소취지

제1심 판결을 취소한다. 원고의 청구를 기각한다.

이 부분에 관하여 이 법원이 설시할 이유는 다음과 같이 일부 내용을 고쳐 쓰는 것 외에는 제1심 판결의 해당 부분(제2쪽 제4행부터 제3쪽 제12행까지 및 제19쪽 별지, ‘1. 처분의 경위’ 부분) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항 , 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 인용한다.

〈고쳐쓰는 부분〉

○ 제2쪽 제16행 “(이하 ‘한독 조세조약’)”을 “(이하 ‘한·독 조세조약’이라 한다)”로 고친다.

○ 제3쪽 제2행, 제3행의 ‘한독 조세조약’을 “한·독 조세조약”으로 각 고친다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 당사자의 주장

⑴ 원고

㈎ GmbH 1, 2가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자이므로 한·독 조세조약의 제한세율 5%를 적용해야 한다. 국내세법에서 국내 투자목적회사를 소득의 귀속자로 취급하고 있음에도 GmbH 1, 2가 투자목적회사로서 형식상의 회사에 불과하다는 이유로 수익적 소유자성을 부정한다면, 한·독 조세조약의 무차별원칙에 위반된다.

㈏ 설령 TMW가 이 사건 배당소득의 수익자라 하더라도, 국내세법상 과세실체가 될 수 있으므로 한·독 조세조약의 적용대상인 ‘법인’인 점, 이 사건 배당소득과 관련하여 독일에서 영업세를 납부하였으므로 한·독 조세조약의 적용대상인 거주자인 점, 원고의 발행주식 100%를 직접 보유한 것으로 볼 수 있는 점 등을 고려할 때, 한·독 조세조약의 제한세율 5%를 적용해야 한다.

㈐ 설령 TMW의 투자자들을 이 사건 배당소득의 실질적 수익적 소유자라 하더라도, 한·독 조세조약과 ‘대한민국 정부와 룩셈부르크 정부간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한·룩셈부르크 조세조약’이라 한다), ‘대한민국 정부와 오스트리아 정부간의 소득 및 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협약’(이하 ‘한·오스트리아 조세조약’이라 한다)의 각 제한세율 15%를 적용해야 한다.

⑵ 피고

㈎ TMW가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자이나, 독일세법상 거주자가 아니므로 한·독 조세조약의 적용대상인 ‘법인’이나 ‘인’이 아닌 점, 원고의 발행주식을 직접 보유하지 않은 점, 한·독 조세조약의 제한세율 혜택을 받기 위하여 GmbH 1, 2를 설립하고 원고에게 간접투자하는 거래구조를 취한 점 등을 고려할 때, 한·독 조세조약의 제한세율 5%가 아닌 법인세법의 세율 25%를 적용해야 한다.

㈏ GmbH 1, 2가 이 사건 배당소득의 수익적 소유자라 하더라도 명목상의 회사로서 단지 형식적으로만 독일에 사무소를 두었을 뿐 실질적으로 독일에서 영업을 수행하지 않았으므로 한·독 조세조약의 적용대상인 거주자가 아닌 점, TMW가 한·독 조세조약의 제한세율 혜택을 받기 위하여 GmbH 1, 2를 설립하고 원고에게 간접투자하는 거래구조를 취한 점 등을 고려할 때, 법인세법의 세율 25%를 적용해야 한다.

나. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

다. 판단

⑴ 이 사건 배당소득의 수익적 소유자

㈎ 구 법인세법(2008. 12. 26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제2조 제1항 제2호 등은 외국법인에 대하여는 국내원천소득이 있는 경우에만 법인세 납세의무가 있는 것으로 규정하고, 제2조 제4항 과 제98조 제1항 은 외국법인에 대하여 제93조 제9호 등의 일정한 국내원천소득의 금액을 지급하는 자에게 해당 법인세를 원천징수할 의무가 있는 것으로 규정하고, 제93조 제2호 와 제98조 제1항 제3호 는 외국법인의 국내원천소득인 배당소득에 대한 원천징수세율을 25%로 정하고 있다.

한편 한·독 조세조약 제10조는 제1항에서 “일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다.”고 규정하고, 제2항에서 “그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각 목을 초과할 수 없다.”고 규정하면서, (가)목에서 ‘그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25%를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5%’를, (나)목에서 ‘기타의 모든 경우에는 배당총액의 15%’를 각각 들고 있다.

구 국세기본법(2007. 12. 31. 법률 제8840호로 개정되기 전의 것 및 2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제14조 제1항 이 규정하는 실질과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이므로, 재산의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 그 재산에 관한 소득은 그 재산을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 하고( 대법원 2012. 1. 19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결 참조), 이러한 원칙은 법률과 같은 효력을 가지는 조세조약의 해석과 적용에 있어서도 이를 배제하는 특별한 규정이 없는 한 그대로 적용된다( 대법원 2012. 4. 26. 선고 2010두11948 판결 등 참조).

㈏ 갑 제3 내지 10, 12 내지 22, 24 내지 32, 34 내지 36호증, 을 제3 내지 8호증(가지번호 있는 것은 각 가지번호 포함)의 각 기재와 변론 전체의 취지를 종합하면 다음과 같은 사실이 인정된다.

① TMW는 서울시티타워빌딩에 관한 취득세를 면할 목적으로 관련 기관의 자문을 받아 GmbH 1, 2를 설립하고 이들로 하여금 서울시티타워빌딩을 보유한 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득하도록 하였다.

② GmbH 1, 2는 TMW와 소재지, 연락처, 이사가 동일하며 독립된 인적 구성원이 없었을 뿐만 아니라 원고의 발행주식을 취득한 자금도 모두 TMW로부터 제공받았고, 2006. 4.경부터 2008. 5.경까지 원고로부터 받은 배당금 중 독일의 자본이득세를 제외한 금액 전부를 곧바로 TMW에게 지급하였으며, 2007. 7.경 TMW의 의사결정에 따라 곧이어 원고의 주주총회에서 서울시티타워빌딩의 매각결의를 하기도 하였다.

③ 한편 서울특별시 중구청장이 원고의 발행주식 전부에 대한 실질귀속자를 TMW로 보아 TMW에게 서울시티타워빌딩에 관한 간주취득세를 부과하자 TMW는 이에 불복하여 취득세부과처분취소의 소를 제기하였는데, 법원은 GmbH 1, 2가 원고의 발행주식 전부를 50%씩 취득한 것 이외에 표면적인 사업실적과 인적·물적 조직이 없어 그 자체로는 독자적으로 의사를 결정하거나 사업목적을 수행할 수 없는 명목상의 회사에 불과하다는 이유로 TMW의 청구를 기각하는 판결을 선고하였고, 위 판결은 그대로 확정되었다.

㈐ 이와 같은 GmbH 1, 2의 설립경위와 목적, GmbH 1, 2의 인적·물적 조직과 사업활동 내역, TMW와 GmbH 1, 2의 소득에 대한 지배·관리 정도 등에 비추어 보면, GmbH 1, 2는 원고의 발행주식이나 이 사건 배당소득을 지배·관리할 능력이 없고 TMW가 GmbH 1, 2에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하였으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 오로지 조세를 회피할 목적에서 비롯된 것으로 볼 수 있으므로, 이 사건 배당소득의 실질귀속자는 GmbH 1, 2가 아니라 TMW라고 보아야 할 것이다. 그리고 GmbH 1, 2가 귀속 명의자에 불과한 이상 그 명의로 법률행위를 하였다거나 이들이 투자목적회사로 설립되었다고 하여 달리 볼 것도 아니다.

따라서 이 사건 배당소득의 실질귀속자가 GmbH 1, 2임을 전제로 한 원고의 주장은 이유 없다.

⑵ TMW가 ‘법인’으로서 한·독 조세조약상 ‘거주자’에 해당하는 지 여부

㈎ 한·독 조세조약 제1조는 “이 협정은 일방 또는 양 체약국의 거주자인 인에게 적용한다.”고 정하면서, 제3조 제1항 (라)목과 (마)목에서 “이 협정의 목적상 문맥에 따라 달리 해석되지 아니하는 한, ‘인’이라 함은 개인 및 법인을 말하고, ‘법인’이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 말한다.”고 규정하고 있는데, 제4조 제1항은 “이 협정의 목적상 ‘일방체약국의 거주자’라 함은 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의하여 그 국가의 법에 따라 그 국가 안에서 납세의무가 있는 인을 말한다. 그러나 이 용어에는 그 일방국 안의 원천 소득 또는 그 국가에 소재한 자본에 대하여만 그 일방국에서 납세의무가 있는 인은 포함되지 아니한다.”고 규정하고 있다.

원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국과 원천지국이 모두 과세권을 행사할 경우에는 이중과세의 문제가 발생하므로, 거주지국의 과세권과 원천지국의 과세권을 적정하게 배분·조정함으로써 이중과세를 방지할 필요가 생긴다. 이에 양 체약국은 거주지국의 제한 없는 과세권을 전제로 하여 원천지국의 과세권을 일정한 범위로 제한하는 내용의 조세조약을 체결하고, 거주지국은 자국의 법에서 외국납부세액 공제 등과 같은 제도를 두어 원천지국의 과세권을 존중하는 방법을 취하게 된다. 이처럼 조세조약은 거주지국에서 주소, 거소, 본점이나 주사무소의 소재지 또는 이와 유사한 성질의 다른 기준에 의한 포괄적인 납세의무를 지는 자를 전제하고 있으므로, 거주지국에서 그러한 포괄적인 납세의무를 지는 자가 아니라면 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 조세조약의 적용을 받을 수 없음이 원칙이다.

한편 원천지국인 우리나라에서 소득을 얻은 외국의 어떠한 단체가 우리나라의 법인세법상 납세의무자인 ‘외국법인’에 해당하는지는 우리나라의 사법(사법)상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지에 따라 판단하여야 하지만( 대법원 2012. 1. 27. 선고 2010두5950 판결 등 참조), 그것은 소득의 원천지국인 우리나라에서 법인세법상 납세의무자인지 아니면 소득세법상 납세의무자인지를 판정하기 위한 것일 뿐이므로 그 단체가 조세조약의 적용대상을 받는 ‘거주자’인지는 조세조약에 따라 별도로 판단하여야 하고, 원천지국인 우리나라에서 소득을 얻은 외국의 어떠한 단체가 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’이라고 하여 당연히 조세조약의 적용을 받는 ‘거주자’에 해당한다고 볼 수는 없다( 대법원 2013. 10. 24. 선고 2011두22747 판결 참조).

같은 취지에서 한·독 조세조약 제1조와 제4조 제1항 역시 체약국에서 포괄적인 납세의무를 지는 거주자에 대하여만 조세조약이 적용됨을 밝히고 있다. 그런데 한·독 조세조약은 어떠한 단체의 활동으로 얻은 소득에 관하여 단체가 아니라 그 구성원이 포괄적인 납세의무를 부담하는 이른바 ‘투과과세 단체’(Fiscally Transparent Entity)가 거주자인지 여부에 관하여는 아무런 규정을 두고 있지 않다.

원천지국이 과세권을 행사함에 있어서 조세조약을 적용할 경우 소득이 귀속되는 주체는 조세조약에 다른 정함이 없는 이상 원천지국의 국내법에 따라야 하므로 원천지국의 국내법에 의하면 투과과세 단체를 소득 귀속의 주체로 보아야 하는 경우에 이를 무시한 채 그 구성원들을 소득 귀속의 주체로 보아 원천지국과 그 구성원들의 거주지국 사이에 체결된 조세조약을 적용할 수는 없는 것이다. 그러나 원천지국에서 발생하여 거주지국에 귀속된 소득이 주소 등과 같은 장소적 관련성을 이유로 거주지국의 포괄적인 과세권에 복속하는 이상 단체가 납세의무자가 되는지 아니면 그 구성원이 납세의무자가 되는지 여부에 따라 조세조약의 적용을 달리 할 합리적인 이유가 없는 점, 원천지국에서 얻은 소득에 대하여 거주지국이 포괄적인 과세권을 행사할 수 있는 경우 원천지국이 조세조약을 적용할 수 없다고 보아 제한 없이 과세권을 행사한다면 이중과세 방지를 위한 한·독 조세조약의 목적이나 양 체약국의 의사에 부합하지 않는 점 등을 종합하면, 투과과세 단체라고 하더라도 그 단체에 귀속된 소득에 관하여 그 구성원이 체약국의 거주자로서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 한·독 조세조약상 거주자로 취급될 수 있다고 보는 것이 타당하다.

따라서 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 독일의 어떠한 단체가 우리나라에서 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 투과과세 단체에 해당하는 경우 그 구성원이 위 단체가 얻은 소득에 관하여 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서는 조세조약상 독일의 거주자에 해당하여 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 있고, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 소득 중 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 아니하는 범위에서는 한·독 조세조약의 적용을 받을 수 없다고 보아야 한다.

다만 한·독 조세조약 제10조 제2항에 따라 배당소득에 관하여 5%의 제한세율이 적용되기 위하여는 그 배당소득의 수익적 소유자, 즉 실질귀속자가 ‘법인’인 거주자이어야 한다. 한·독 조세조약 제3조 제1항 (마)목은 법인을 ‘법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체’라고 정의하고 있는데, 위 규정에서 정의한 ‘법인’이란 어떤 단체가 설립된 국가의 법에 따라 단체 단계에서 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하는 과세단위를 의미한다고 할 것이다. 따라서 독일의 투과과세 단체가 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는다면 이를 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수는 없으므로, 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있을 뿐이다.

㈏ 앞서 본 각 증거에 의하면, TMW는 독일 상법에 의하여 설립된 인적회사로서 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체인 사실, 그런데 TMW는 독일의 법인세법에 따른 법인세 납세의무가 없고 주소와 같은 장소적 관련성을 이유로 하는 포괄적인 납세의무라고 볼 수 없는 영업세법(Gewerbesteuergesetz)에 따른 영업세 납세의무만 있을 뿐이며 TMW에 귀속되는 소득에 관하여는 그 구성원이 직접 포괄적인 납세의무를 부담하는 사실, 한편 TMW의 구성원은 독일인, 오스트리아인 및 룩셈부르크인으로 이루어져 있는 사실 등을 알 수 있다.

그렇다면 우리나라의 법인세법상 ‘외국법인’에 해당하는 TMW는 독일의 투과과세 단체로서 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하지 않는 이상 한·독 조세조약상 ‘법인’으로 볼 수 없어 이 사건 배당소득에 대하여는 한·독 조세조약에 따른 5%의 제한세율을 적용할 수 없고, 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서만 한·독 조세조약상 ‘거주자’로서 15%의 제한세율을 적용할 수 있을 뿐이다.

따라서 TMW가 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 거주자로서 한·독 조세조약상 ‘법인’에 해당함을 전제로 한 원고의 주장은 이유 없다.

⑶ 이 사건 배당소득에 적용할 세율

㈎ 앞에서 본 바와 같이 TMW는 독일의 투과과세 단체로서 독일 세법에 따라 법인세와 같은 포괄적인 납세의무를 부담하지 않으므로 그 단체가 원천지국인 우리나라에서 얻은 배당소득에 대하여는 그 구성원이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 따른 15%의 제한세율이 적용될 수 있다.

한편, 앞서 본 바와 같이 TMW의 구성원은 독일인, 오스트리아인 및 룩셈부르크인으로 이루어져 있고, 앞서 본 각 증거와 갑 제38호증의 1 내지 11, 갑 제45호증의 1 내지 4, 갑 제48, 52, 53호증의 각 기재에 변론 전체의 취지를 종합하면, 이 사건 배당소득 지급 당시 TMW 구성원의 거주지국별 지분율은 다음 표와 같고, 거주지국이 독일인 구성원은 독일에서 포괄적 납세의무를 지는 사실을 인정할 수 있다.

따라서 이 사건 배당소득에 대한 원천징수시 적용할 세율은, 각 그 지급당시 거주지국이 독일인 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 한·독 조세조약상 15%의 제한세율을, 그 외의 오스트리아 및 룩셈부르크 구성원의 비율에 해당하는 금액에 대해서는 25%의 법인세법상의 세율이 적용된다할 것이다.

㈏ 원고는 TMW의 구성원 중 룩셈부르크 거주자에 대하여는 한·룩셈부르크 조세조약, 오스트리아 거주자에 대하여는 한·오스트리아 조세조약에 따라 각 15%의 제한세율을 적용하여야 한다는 취지로 주장한다. 그러나 TMW가 투과과세단체로서 그 구성원들이 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담하는 범위 내에서 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 의하여 15%의 제한세율을 적용할 수 있는 것인데, TMW의 구성원 중 독일 거주자가 아닌 룩셈부르크 및 오스트리아 거주자가 독일에서 포괄적인 납세의무를 부담한다고 볼 수 없다. 비록 한·룩셈부르크 조약이나 한·오스트리아 조약이 한·독 조세조약과 동일한 규정을 두고 있다하여 달리 볼 것도 아니다. 이 부분 원고의 주장은 이유 없다.

㈐ 피고는 TMW가 GmbH 1, 2를 설립한 것은 조세회피를 위한 것이었으므로 한·독 조세조약 제27조 제2항에 따라 한·독 조세조약의 적용을 배제하여야 한다는 취지로 주장하나, 앞서 살펴본 사실에 의하면, GmbH 1, 2는 뚜렷한 사업목적이나 경제적 합리성 없이 배당지급에 관한 주식 또는 기타 권리를 창설한 것으로 볼 수 있으므로 GmbH 1, 2가 한·독 조세조약상의 혜택을 주장하는 것은 한·독 조세조약 제27조 제2항에 의하여 허용될 수 없다고 할 것이나, 실질과세원칙에 의하여 조세조약의 적용 여부를 판단한다면 중간 도관회사를 무시하여야 한다고 하더라도 그러한 도관회사를 설립한 투자펀드에 대하여는 조세조약의 혜택을 부여할 수 있다고 할 것인바, TMW는 이 사건 배당소득의 실질귀속자 또는 수익적 소유자로서 한·독 조세조약상의 혜택을 부여할 수 있다고 할 것이다. 따라서 피고의 이 부분 주장은 이유 없다.

⑷ 정당한 세액

앞서 살펴본 바와 같이 이 사건 처분 중 TMW의 구성원 중 독일 거주자들에 대하여 한·독 조세조약 제10조 제2항 (나)목에 의한 15%의 제한세율을 반영하여 산정한 정당한 세액은 다음 표와 같다.

3. 결론

그렇다면, 이 사건 처분 중 위 정당세액을 초과하는 부분은 위법하여 이를 취소하여야 할 것이므로, 원고의 청구는 위 정당세액을 초과하는 부분에 한하여 이유 있어 인용하고, 나머지 청구는 이유 없어 기각하여야 할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 일부 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 일부 받아들여 위 인정범위를 초과하여 취소를 명한 피고 패소부분을 취소하고 그 취소 부분에 해당하는 원고의 청구를 기각하며, 피고의 나머지 항소를 기각하기로 하여, 주문과 같이 판결한다.

[별지 생략]