피고가 원고에 대하여 다음과 같은 각 부과처분을 한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없다.

가. 원고가 1989. 12. 19. 그의 아버지인 소외 하ㅇㅇ로부터 비상장법인인 소외 주식회사 ㅇㅇ칸트리클럽(이하 소외 회사라 한다)의 주식 71,163주와 소외 주식회사 ㅇㅇ의 주식 66,000주를 증여받아 1990. 5. 31. 소외 회사 주식의 증여가액을 금733,832,856원으로 평가(1주당 가액을 금10,312원으로 평가)하고 위 주식회사 ㅇㅇ의 주식을 금116,886,000원으로 평가하여 신고하고 1991. 12. 30. 증여세 금448,450,700원 및 방위세 금89,690,140원을 납부하였는데, 피고는 원고의 위 각 증여재산가액 평가가 잘못된 것으로 인정하고 증여재산인 위 각 주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에 해당한다는 이유로 상속세법 시행령(1990. 12. 31. 대통령령 제13,196호로 개정되기 전의것, 이하 같다) 제5조제5항제1호 나목 소정의 보충적인 평가방식에 의하여 소외 회사의 주식을 금2,529,702,324원(1주당 가액을 금35,548원으로 평가)으로, 위 주식회사 ㅇㅇ의 주식을 신고가액보다 적은 금95,832,000원으로 각 평가하여 세액을 산정한 다음 1993. 12. 1. 원고에 대하여 청구취지 기재와 같이 증여세 금1,176,535,400원과 방위세 금193,705,560원을 부과하는 처분(이하 이 사건 제1부과처분이라 한다)을 하였다.

나. 원고는 1989. 12 21. 위 하ㅇㅇ로부터 ㅇㅇ ㅇㅇ구 ㅇㅇ동 ㅇㅇ번지 대 496.8평방미터(이하 이 사건 부동산이라 한다)를 증여받고 1990. 9. 29. 위 시행령 제5조제2항제1호 가목 소정의 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하여 산정한 금350,865,000원을 위 부동산의 증여가액으로 평가하여 증여세 금183,174,800원 및 방위세 금36,634,960원을 납부하였는데, 피고는\u3000 원고의 이 사건 부동산에 대한 증여재산가액 평가가 잘못된 것으로 인정하고 1993. 12. 1. 위 하ㅇㅇ가 이 사건 부동산을 취득한 가액인 금405,000,000원을 이 사건 부동산의 증여재산가액으로 하여 원고가 종전에 자진신고,납부한 증여세 등을 공제한 다음 증여세 금41,888,680원 및 방위세 금7,105,030원을 추가적으로 부과하는 처분(이하 이 사건 제2부과처분이라 한다)을 하였다.

다. 원고가 그 명의로 위 가.항에서 자진신고, 납부한 증여세 금448,450,700원 및 방위세 금89,690,140원은 위 하ㅇㅇ가 원고를 대신하여 납부하였는데, 피고는 이에 대하여 1993. 12. 1. 증여세 금430,821,800원을 부과하는 처분(이하 이 사건 제3부과처분이라 한다)을 하였다.

2. 이 사건 제1부과처분의 적법 여부

가. 원고는, 원고가 소외 회사의 주식을 증여받기 이전인 1987. 2. 1. 소외 김ㅇㅇ가 소외 회사의 주식 8,710주를 위 하ㅇㅇ에게 양도하였고 같은 해 12. 15. 위 김ㅇㅇ가 소외 홍ㅇㅇ에게 소외 회사의 주식 5,249주를 각기 액면가액인 1주당 금5,000원에 매도한 정상적인 거래사례가 있으므로 증여의 대상인 이 사건 주식의 가액을 산정함에 있어서는 위와 같은 거래사례에 의하여 드러난 시가에 의하여야 할 것이고, 비상장주식의 가액에 대한 보충적 평가방법을 규정한 위 시행령 제5조제5항제1호 나목에 의하여 이를 평가할 수 없다 할 것임에도 피고는 위와 같은 거래사례에 따른 실지거래가액에 의하지 아니하고 위 시행령 규정 소정의 보충적 평가방법에 의하여 이 사건 주식의 가액을 평가하였으므로 이 점에서 이 사건 제1부과처분은 위법하다고 주장한다.

살피건대 상속세법(1990. 12. 31. 법률 제4,283호로 개정되기 전의 것, 이하 같다, 이하 법이라 한다) 제9조제1항, 제34조의5, 법 시행령 제5조제1항, 제42조제1항에 의하면, 증여재산의 가액은 원칙적으로 증여 당시의 현황에 의한 시가에 의하여 평가하도록 하고, 다만 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 법 시행령 제5조제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 방법에 의하여 평가하도록 규정하면서 그 보충적 평가방법의 하나로서 유가증권 중 비상장주식의 평가에 관하여는 제5조제5항제1호 나목에서 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나눈 자산가치와 순손익 등을 평가한 수익가치의 산술평균에 의하여 1주당 가액을 산정하도록 규정하고 있는 바, 위 시행령 제5조제1항에서 시가라 함은 원칙적으로 불특정 다수인 사이의 자유롭고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이므로 증권거래소에서 거래되지 아니하는 비상장주식이더라도 그와 같이 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 거래실례가 있으면 그 거래가격을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 할 것이고, 또한 법 시행령 제5조제2항 내지 제5항이 규정하는 증여재산의 평가방법은 증여 당시의 시가를 산정하기 어려울 때에 한하여 비로소 택할 수 있는 보충적인 평가방법이기는 하나 거래실례가 없는 등의 사유로 증여재산의 시가를 산정하기 어려워서 위와 같이 보충적인 평가방법을 택할 수밖에 없다는 점에 대하여 과세관청인 피고가 이를 입증하면 이러한 보충적인 평가방법에 의한 비상장주식의 가액산정은 적법하다고 할 것이다.

그런데 갑제16,17,18호증의 각 기재에 의하면, 1987. 2. 1. 소외 회사의 이사이던 소외 김ㅇㅇ가 전이사인 위 하ㅇㅇ에게 소외 회사의 주식 8,710주를, 같은 해 12. 15. 위 김ㅇㅇ가 소외 회사의 이사이던 소외 홍ㅇㅇ에게 소외 회사의 주식 5,249주를 각 양도한 사실은 인정되나, 위 각 거래 당시 액면가액인 1주당 5,000원씩에 매매가 이루어진 것이라는 점에 관하여는 이를 인정할 아무런 증거가 없고, 가사 위 각 거래가 주식 액면가액에 의하여 이루어진 것이 사실이라 하더라도 소외 회사의 이사 또는 전이사인 위 김ㅇㅇ와 하ㅇㅇ, 홍ㅇㅇ 사이에 이루어진 위 주식거래가 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 보기 어려운 한편, 갑제17,18호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 1987 사업년도부터 1989 사업연도까지 사이에 이루어진 소외 회사 주식의 양도양수 사례로는 앞서 본 거래 이외에 소외 정ㅇㅇ가 1987. 2. 1. 위 하ㅇㅇ에게 6,000주를 양도한 것이 그 전부인 사실을 인정할 수 있고 위 거래 역시 액면 가액인 1주당 5,000원씩에 매매가 이루어진 것이라는 점에 관하여는 이를 인정할 아무런 증거가 없으며 피고가 법 시행령의 규정에 따라 평가한 소외 회사 주식의 가액이 1주당 금35,548원이었고 원고 스스로 평가하여 신고한 위 증여 당시의 소외 회사의 주식 1주당 가액이 금10,312원인 사실은 위에서 본 바와 같은 바, 이에 의하면 소외 회사 주식에 관한 위에서 본 3건의 거래는 소외 회사의 임원 등 사이에 이루어진 것으로서 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래라고 볼 수 없다 할 것이므로, 피고가 이 사건 주식이 비상장주식으로서 위 소외 회사 임원 등 사이의 거래 이외에 달리 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격을 반영하는 거래의 실례가 없어 그 시가를 산정하기 어렵다고 보고 법 시행령 제5조제5항의 규정에 의하여 평가한 금액을 이 사건 증여가액으로 인정하기로 한 것은 정당하고, 따라서 원고의 위 주장은 이유 없다.

나. 원고는, 위 비상장주식의 가액을 평가함에 있어서 법 시행령 제5조,제1항, 제5항에 따라 주식 가액 자체 또는 주식가액평가의 기초가 되는 순자산가액에 대한 시가감정이 있을 경우에는 그에 따를 수 있을 것이나 당해 법인이 보유한 부동산 중의 일부에 관하여 시가감정서가 있다고 하여 이를 기준으로 순자산가액을 계산하여 비상장주식의 가액을 평가한 것은 위법하다는 취지의 주장을 한다.

살피건대 상속세법 시행령 제5조가 증여재산의 가액은 원칙적으로 증여 당시의 현황에 의한 시가에 의하여 평가하도록 하고, 다만 그 시가를 산정하기 어려울 때에는 같은법 시행령 제5조제2항 내지 제5항이 정하는 보충적 방법에 의하여 평가하도록 규정하면서 그 보충적 평가방법의 하나로서 유가증권 중 비상장주식의 평가에 관하여는 당해 법인의 순자산가액을 발행주식 총수로 나눈 자산가치와 순손익 등을 평가한 수익가치의 산술평균에 의하여 1주당 가액을 산정하도록 규정하고 있음은 위에서 본 바와 같고, 법 시행령 제5조제5항 다목에 의하면 이 경우 순자산 가액은 상속개시일 현재의 재산을 이 영이 정하는 바에 의하여 평가한 가액에서 부채를 공제한 것으로 하되, 그 평가는 공신력있는 감정기관의 시가감정서에 의할 수 있도록 규정되어 있으므로, 위 시행령 제5조제5항제1호나목, 다목에 의한 보충적 평가방법에 의하여 비상장주식을 평가하기 위하여 당해 법인의 순자산가액을 산정함에 있어서는 당해 법인이 보유한 자산 중 부동산 중의 일부에만 공신력 있는 감정기관의 시가감정서가 있어 그에 따르더라도 앞서 본 규정의 취지에 비추어 적법하다고 할 것이고, 이와는 달리 원고의 주장과 같이 당해 법인의 주식 자체나 순자산가액에 관하여 시가감정이 되어 있는 경우에만 그에 의하여 증여재산의 가액을 평가할 수 있을 뿐이라고 위 규정을 좁혀 해석하여야 할 아무런 근거가 없으므로, 원고의 위 주장은 이유없다.

다. 원고는, 가사 소외 회사 소유의 토지를 평가함에 있어서 감정가액을 적용하더라도 법 시행령, 제5조제1항의 취지에 다라 그 감정이 위 증여 당시인 1989. 12. 19.을 기준으로 이루어진 것이어야 함에도 피고가 적용한 위 감정가액은 위 증여일보다 약3년 이전인 1986. 12. 26.을 기준으로 이루어진 감정에 따른 것이므로 위법하다고 주장한다.

살피건대, 을제5호증의7,8, 을제13호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 소외 회사 소유의 토지들 중 1986. 12. 26.을 기준으로 하여 ㅇㅇ감정원이 시가감정한 토지는 골프장용지 465,260평방미터 금6,048,380,000원(평방미터당 금13,000원), 임야 542,062평방미터 금2,439,279,000원(평방미터당 금4,500원), 대 22,970평방미터 금551,280,000원(평방미터당 금24,000원), 잡종지 4,691평방미터 금12,665,700원(평방미터당 금2,700원), 전 3,405평방미터 금9,193,500원(평방미터당 금2,700원), 답 5,612평방미터 금13,468,800원(평방미터당 금2,400원) 등 합계 금9,074,267,000원이고 위 토지들은 ㅇㅇ시 ㅇㅇ방 약6킬로미터 지점의 ㅇㅇ-ㅇㅇ간 국도변 북측의 임야지대에 위치하고 있는 사실, 한편 전국적으로 1987년에는 14.67퍼센트, 1988년에는 27.47퍼센트, 1989년에는 31.97퍼센트의 평균적인 지가상승이 있었고 위 토지들과 인접한 ㅇㅇ시의 평균지가상승률은 1987년 7.62퍼센트, 1988년 17.88퍼센트, 1989년 31.78퍼센트인 사실을 인정할 수 있고 갑제12호증의 1,2의 각 기재와 증인 이ㅇㅇ의 증언만으로는 이를 뒤집을 수 없으며 달리 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면 비록 피고가 적용한 위 감정가액이 위 증여일로부터 3년 전의 감정가액이라고 할지라도 그 동안 토지의 가격이 위와 같이 상승세에 있었던 점에 비추어 볼 때 증여당시 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없다 할 것이므로 특별한 사정이 없는 한 위 감정가액을 증여당시의 시가로 봄이 상당하다고 할 것이고, 따라서 원고의 위 주장은 이유없다.

라. 원고는, 소외 회사 소유의 토지를 평가함에 있어서 소외 회사가 1988. 4. 30. 취득한 토지(위 다.항 소재 토지와 인접하여 있다)에 대하여는 그 취득가액을 위 증여 당시의 시가로 보고 순자산가액을 산정하였는 바, 이는 법 시행령 제5조제1항의 취지에 어긋나는 것으로 위법하다고 주장하나, 위 다.항에서 본 바와같이 위 토지들의 취득시로부터 위 증여시까지 그 동안 토지의 가격이 상승세에 있었던 점에 비추어 볼 때 위 토지들의 취득가액이 증여당시 시가보다 높은 가액이라고 할 수는 없다 할 것이고, 따라서 특별한 사정이 없는 한 위 감정가액을 증여당시의 시가로 봄이 상당하다고 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

마. 원고는, 피고가 소외 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 최소한 국세청이 정한 회원권의 기준시가를 소외 회사의 부채로 평가하여야 함에도 장부상의 회원가입금액만을 부채로 계산한 위법이 있다고 주장한다.

살피건대 을제6,7호증, 을제9호증의1,2,3, 을제10,11호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면, 소외 회사가 운영하는 ㅇㅇ칸트리클럽 회칙에 의하면 입회금은 위 클럽의 회원가입금으로서 탈회시에는 입회시의 입회금원금을 반환하도록 되어 있으며, 회원권은 원칙적으로 양도할 수 있되 그 양도시에 소외 회사는 회원등록료를 징수할 뿐 그 거래 금액에 대하여 어떤 권리를 보유하고 있지 아니한 사실, 피고가 위 소외 회사 주식 증여 당시의 소외 회사의 순자산가액을 산정함에 있어 부채 항목에 포함시킨 회원가입금은 위 입회금원금인 사실을 인정할 수 있고 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면 회원권은 원칙적으로 거래의 대상으로서 양도할 수 있으나 이 경우 당사자 사이에 수수되는 회원권 값은 일종의 권리금으로서의 성질을 갖는데에 그치며, 소외 회사의 사정 등에 의하여 일부 회원권을 매입하여 소각하는 등의 특별한 사정이 있는 경우을 제외하고는 원칙적으로 그 회원이 탈회하더라도 소외 회사로서는 당초의 입회금원금을 반환하면 되는 것이고 그 회원권의 양수가액, 거래시세 또는 국세청의 기준시가 등에 의하여 입회금을 반환하여야 하는 것은 아니므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

3. 이 사건 제2부과처분의 적법 여부

원고는, 증여재산의 평가방법에 관하여는 법 시행령 제5조제1항에 따라 증여개시 당시의 실제시가에 의하여야 함에도 불구하고 피고는 위 증여시점으로부터 약 2년3개월전인 1987. 9. 22. 위 하ㅇㅇ가 이 사건 부동산을 취득할 당시의 취득가액에 의하여 이 사건 부동산의 증여가액을 판단한 위법이 있으므로(아울러 토지의 이용현황도 취득당시와 증여당시에 변화가 있었으므로 이 점에서도 취득가액을 증여가액으로 간주하여 이루어진 피고의 처분은 부당하다고 주장한다) 이 사건 제2부과처분은 취소되어야 한다고 주장한다.

살피건대, 법 제34조의5, 제9조제1항, 법 시행령 제42조제1항, 제5조제1항, 제2항1호의 각 규정에 의하면 증여재산의 가액은 증여당시의 현황에 의한 가액에 의하고 그 현황에 의한 가액은 증여당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때에는 증여재산이 토지인 경우에는 국세청장이 정한 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액에 의하고 위 특정지역을 제외하고는 지방세법상의 과세시가표준액에 의하도록 하고 있는데, 갑제13,14호증, 을제1호증의2, 을제13호증의 각 기재에 변론의 전취지를 종합하면 위 하ㅇㅇ가 1987. 9. 22. 이 사건 부동산을 금405,000,000원에 취득한 사실, 전국적으로 1987년에는 14.67퍼센트, 1988년에는 27.47퍼센트, 1989년에는 31.97퍼센트의 평균적인 지가상승이 있었고 이 사건 부동산 소재지인 ㅇㅇ특별시의 평균지가상승률은 1987년 6.29퍼센트, 1988년 28.06퍼센트, 1989년 33.54퍼센트인 사실, 위 하ㅇㅇ가 1988. 10. 26. 소외 회사의 건물을 이 사건 부동산 위에 신축할 수 있도록 사용승낙을 하여 주었고 같은 해 12. 21.건물신축공사를 착공하여 1990. 4. 4. 준공검사를 마친 사실을 각 인정할 수 있고 반증이 없는 바, 위 인정사실에 의하면 위 하ㅇㅇ가 위 토지를 취득할 당시로부터 위 증여시까지 부동산 시가가 전국적으로나 ㅇㅇ에 있어서 전반적으로 상승세에 있었으므로 위 증여 당시로부터 2년3개월 전에 형성된 이 사건 부동산의 취득가액은 특별한 사정이 없는 한 위 증여 당시의 시가보다 높은 가액이라고 할 수 없을 것이고, 위에서 본 바와 같이 이 사건 부동산이 나대지 상태에서 그 지상에 건물이 신축중인 상태로 토지상황의 변화가 있었다 하더라도 이와 달리 볼 사정은 아니라 할 것이며, 달리 그 사이에 이 사건 부동산의 시가가 하락하였다고 볼 아무런 자료가 없으므로 이 사건 부동산의 취득가액을 위 증여 당시의 시가로 보고 행한 이 사건 제2부과처분은 정당하다 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

4. 이 사건 제3부과처분의 적법 여부

원고는, 법 제29조의2 제2항은 증여자는 증여를 받은 자의 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 책임이 있다고 규정하고 있고, 국세청장이 1990. 12. 31. 이전에는 재무부 예규(재산 22601-821)로서 수증자가 납부할 증여세를 증여자가 납부기한 내에 대신 납부하여 준 경우 당해 세액 상당액은 증여에 해당되지 아니하는 것으로 본다는 취지의 공적견해를 표명하여 이러한 견해가 과세행정의 관행으로 받아들여져 왔음에도 불구하고, 1991. 1. 1.이후부터 시행된 새로운 재무부예규(재무부 재산 22601-1536)의 내용, 즉 수증자가 납부할 증여세를 증여자가 대신 납부하는 경우에는 증여에 해당된다는 예규에 따라 이미 1989년도에 납세의무가 발생된 증여세의 대납에 대하여 이 사건 제3부과처분을 하였는 바, 이는 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다는 국세기본법 제18조제3항에 어긋나는 것으로서 위법하며, 이와 같은 사정은 피고가 납부고지를 늦게 함으로써 야기된 것으로 이 점에서도 부당하다고 주장한다.

살피건대 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있은 경우 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 대하여 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것이지 이전부터 계속되어오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대하여 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니라 할 것인 바(대법원 1995. 8. 11. 선고 94누14308 판결 참조), 이 사건 제3부과처분은 위 하ㅇㅇ가 1991. 12. 30. 원고를 대신하여 증여세 금448,450,700원 상당액 및 방위세 금89,690,140원 상당액을 납부함으로써 원고가 위 하ㅇㅇ로부터 위 금액 상당을 증여받은 것으로 보아 이루어진 것임은 위에서 본 바와 같으므로, 위 증여세의 대납행위가 증여에 해당되는지의 여부에 대하여는 위 1991. 12. 30. 당시의 법령등에 의하여 결정하여야 할 것이고, 이와 달리 위 증여세 대납의 원인발생시점인 증여세납세의무가 성립된 시점의 법령, 해석이나 관행에 따라 증여세의 부과여부를 결정할 것은 아니라 할 것이므로 이 사건 제3부과처분이 종전의 비과세관행등에 반하여 위법하다는 취지의 위 주장은 이유 없다 할 것이고(나아가 위에서 본 바와 같이 원고가 위 하ㅇㅇ로부터 소외 회사 등의 주식을 증여받았음을 원인으로 하여 원고가 그 명의로 그에 대하여 위 증여세등의 자진신고를 하고 원고의 명의로 위 자진신고금액에 대한 납부가 이루어진 점, 증여자의 증여세납부의무는 주된 채무인 수증자의 납세의무에 대한 종된 채무 불과한 점등을 종합하면 비록 위 하ㅇㅇ가 원고가 납부하여야 할 위 증여세등을 대신 납부하였다 하더라도 이는 위 하ㅇㅇ에게 위 증여세의 연대납부책임이 발생하였는지의 여부와 상관없이 원고의 납세의무를 대행한 것에 불과할 뿐 이를 들어 위 하ㅇㅇ 자신의 연대납부책임을 이행한 것으로 보기도 어렵다 하겠다), 가사 그와 같은 사정이 피고가 납부고지를 늦게 함으로써 야기된 것이라 하더라도 이와 달리 볼 것은 아니라고 할 것이므로 원고의 위 주장은 이유 없다.

5. 결론

그렇다면 이 사건 각 부과처분이 위법함을 전제로 하여 그 취소를 구하는 원고의 청구는 모두 이유 없어 이를 모두 기각하고, 소송비용은 패소자인 원고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

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