청구인은 88.6.15 취득과 동시에 거주한 서울특별시 도봉구 O동 OOOOOO 소재 주택(대지 132㎡, 건물 90.68㎡ 이하 “구주택”이라 한다)을 멸실하고, 90.8.9 그 지상에 5가구분 다가구주택 1동(대지 132㎡, 건물 205.83㎡ 이하 “쟁점주택”이라 한다)을 신축하여 그중 2층(면적 64.14㎡)은 청구인이 주택으로 사용하였고 지하층과 1층(면적 141.69㎡)은 타인에게 주택으로 임대하다가 92.10.13 양도한 사실이 있다.

처분청은 청구인이 “구주택”과 통산하여 3년이상 직접 거주한 부분의 면적보다 임대에 공한 부분의 면적이 더 크다하여 임대에 공한주택부분 및 1세대1주택의 부속토지의 면적을 공제한 토지(대지)에 대하여 1세대1주택 비과세를 배제하고 청구인에게 94.2.1 ’92년귀속 양도소득세 25,755,760원을 결정·고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 94.6.3 심사청구를 거쳐 94.8.16 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(청구 1)

“쟁점주택”은 일반단독주택과 마찬가지로 구분소유 및 분양을 할 수 없는 다가구주택으로서 청구인이 “구주택”과 통산하여 3년이상 거주하였으므로 소득세법 제5조 제6호 (자)목에 의거 비과세되는 1세대1주택으로 보아야 한다.

(청구 2)

국세를 부과하는 경우에 해당한다 하더라도 다가구주택도 형태와 구조상 다세대주택과 동일한 것으로 공동주택에 포함되어야 하므로 “쟁점주택”의 양도가 다가구주택의 양도라 하여 양도소득세를 부과한 것은 부당한 바 청구인은 도봉구 O동 OOOOOOO의 토지에 연립주택을 신축판매코자 91.6.1 노원세무서장으로부터 건설업 중 주택신축판매업의 사업자등록증을 교부받아 91년 2월 연립주택 9세대를 신축하여 ’92년도에 6세대를 분양하고 3세대는 현재까지 미분양되어 있으므로 “쟁점주택”의 양도로 주택신축판매업자에 의한 공동주택의 신축판매로 보아야 하므로 양도소득세가 과세될 것이 아니고 건설업 중 주택신축판매업으로 보아 종합소득세를 과세하여야 한다.

나. 국세청장 의견

① (청구1)에 대하여

“쟁점주택”등은 다가구주택으로서 타인에게 임대에 공한 면적이 청구인과 세대원이 “구주택과 통산하여 3년이상 주거용으로 사용하던 면적보다 크므로 임대에 공한 부분을 다른목적의 건물에 해당하는 것으로 보아 1세대1주택의 비과세 적용을 배제한 당초처분에 잘못이 없다.

② (청구2)에 대하여

청구인이 “쟁점주택”등을 신축하여 임대 또는 청구인이 거주한 사실로 보아 주택신축판매사업은 아니므로 “쟁점주택”의 매매를 양도소득으로 보아 과세한 당초처분에 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

타인에게 주택으로 임대한 부분의 면적이 청구인이 실제거주한 부분의 면적보다 더 클 경우 타인에게 임대한 주택을 다른목적의 건물로 보아 양도소득세를 과세한 처분의 당부

나. 관계법령

소득세법 제5조 제6호 자목 및 동법시행령 제15조 제1항의 규정에 의하면 “거주자 및 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 국내에 1개의 주택을 소유하고 3년이상 거주하는 경우 동 주택 및 부수토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대하여는 양도소득세를 비과세한다”고 규정하고 있고, 동법시행령 제15조 제3항에서 “주택의 일부에 점포 등 다른목적의 건물이 설치되어 있거나 동일지번상에 주택과 다른목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 보되, 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 작거나 같은 때에는 주택부분 이외의 건물은 주택으로 보지 아니한다”고 규정하고 있으며, 동조 제4항에서 “제3항 단서의 경우에 주택에 부수되는 토지는 전체 토지면적에 주택부분의 면적이 건물면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다”고 규정하고 있다.

또 다른 한편으로 소득세법 제20조 제1항 제5호, 같은법시행령 제33조 제2항 등의 규정에 의하면 주택을 신축하여 판매하는 사업은 건설업으로 보고 그것에서 발생하는 소득은 사업소득으로 과세하도록 하고 있음을 알 수 있고 여기에서 “사업”이란 부가가치세법상 사업자등록 여부에 불구하고 사업성이 있는가를 기준으로 하여 판단하도록 해석되고 있다.

다. 타인에게 임대한 부분을 다른목적의 건물로 보아 과세한 처분의 당부

전시한 소득세법시행령 제15조 제3항에 “주택일부에 점포 등 다른목적의 건물이 설치되어 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만 주택의 면적이 주택이외의 면적보다 작거나 같을 때에는 주택부분 이외의 건물은 주택으로 보지 아니한다”고 규정한 취지는 1동의 건물에 소유자가 주거용에 공하는 부분과 그렇지 않는 부분이 있는 경우 소유자가 주거용에 공하는 부분이 크면 그 전부를 주택으로 보아 1가구 1주택의 면세를 적용하지만 비주거용부분이 주거용부분보다 크거나 꼭같은 경우에는 그 부분은 1가구1주택의 면세혜택을 줄 수 없다는 뜻으로 풀이하여야 할 것이고, 거기서 주택이라고 하는 것은 양도자와 그 가족이 거주용으로 사용하는 공간을 말한다고 보아야 하고 사람의 주거에 공하는 공간이라도 타인에게 임대하는 것을 목적으로 하는 것은 “다른목적의 건물”이라고 할 것이다. (대법원 88누1004, 89.2.28 외 다수 같은 뜻임)

그런데 “쟁점주택”중 청구인이 “구주택”과 통산하여 3년이상 소유하는 중에 실제 거주한 주택부분은 2층으로 그 면적은 64.14㎡이고, 타인에게 임대한 지하층과 1층은 그 면적이 141.69㎡임이 등기부등본, 주민등록등본 및 건축물관리대장 등 관련기록에 의하여 확인되므로 청구인이 타인에게 임대한 주택을 다른목적의 건물로 보아 1세대1주택 비과세를 배제하고 과세한 데에는 달리 잘못이 없다 할 것이나 이때 함께 과세대상이 되는 부수토지는 전체 대지면적에서 1세대1주택 비과세사유에 해당하는 주택부수토지면적을 공제한 후의 나머지 면적이 되어야 할 것이므로 과세대상토지를 산정하기 위하여는 우선 1세대1주택 부속토지로서 비과세되는 범위를 확정할 필요가 있는 바, 이를 검토하여 보면 청구인이 직접 거주한 주택부분의 건물정착 토지면적은 20.55㎡(“쟁점주택”의 건물정착토지면적인 65.94㎡에 청구인이 직접 거주한 주택부분의 면적이 “쟁점주택”의 건물연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 구한 수치임)이므로 그 5배인 102.74㎡의 범위내에서 비과세가 가능할 것이나 청구인이 직접 거주한 주택의 부속토지는 41.133㎡(전체대지면적에 청구인이 직접 거주한 주택부분의 면적이 건물연면적에서 차지하는 비율을 곱한 수치임)로 보아야 할 것이고 따라서 1세대1주택의 부속토지로서 비과세되는 범위는 41.133㎡에 국한된다. 그러므로 처분청이 타인에게 임대한 주택과 함께 전체대지면적에서 위 1세대1주택의 부속토지의 면적을 공제한 90.875㎡의 토지에 대하여 이 건 과세한 처분은 정당하다. 다만, 조세법률주의의 원칙상 주택신축판매사업(건설업)에서 발생하는 소득에 양도소득세를 과세할 수는 없는 일이므로 “쟁점주택”의 거래가 주택신축판매사업의 일환이라는 청구주장을 인정할 수 있는지에 대하여 검토하여야 할 것이다.

라. 쟁점주택의 거래에 사업성이 인정되는지

(1) 청구인이 직접 “구주택”과 통산하여 3년이상 거주하지 아니하고 소유권이전한 위 주택부분(그 부수토지 90.875㎡를 포함하며 이하에서는 임대주택이라 한다) 양도소득세를 과세한 것은 당해소득이 보통의 자산양도소득에 해당한다는 전제(가정)아래 가능하겠으나 살피건대,

가) 청구인은 91.6.1 처분청에 업태와 종목을 각각 건설업과 주택신축판매업으로 하여 사업자등록을 필한 후 92.1.1에 이어 93.1.29 갱신·검열을 받는 등으로 그 등록상태를 유지하여 온 사실이 사업자등록증에 의하여 확인되고,

나) 청구인은 “쟁점주택”거래를 전후하여 당해 기간동안 동종의 주택(공동주택 3건 도합 23가구분)을 계속 반복하여 신축한 후 불특정의 일반고객에게 판매한 사실과 그에 따른 ’92년귀속분 소득세 5,135,630원을 자진납부한 사실 등이 청구인의 부동산거래전산자료, 등기부등본 및 소득세 납부원부 등으로 확인되고 있으며,

다) 당해기간중 일반경제동향 및 건설업경기가 과열 국면에서 부동산 공급과잉 상태에 있었으며 다른 지번에 청구인이 신축한 공동주택 중 일부가 당심판청구일(94.8.16) 현재에도 미분양상태에 있는 점과 주택임대차에 관하여 민법에 특례를 정하고 있는 주택임대차보호법에서 주택임대차기간을 최소한 2년으로 예정하고 있는 점등의 현실적인 여건을 감안할 때 “쟁점주택” 중 일부를 소유권이전에 앞서 직접 거주하지 아니하고 임대한 것은 판매될 때까지 영업손실을 극소화하기 위한 일시적인 사업상의 선택인 점이 인정된다.

(2) 전시 인정사실의 전취지를 종합하여 볼 때 “임대주택”은 사업상 취득하여 양도한 주택으로 보아야 하고 그 거래에 수반하여 발생한 소득은 1회성의 우발적인 투자목적의 자산양도에 따른 소득이라기 보다는 매매차익의 획득을 위한 주택신축판매사업의 일환으로 얻어진 과실이라고 봄이 보다 합리적인 것으로 판단되는 만큼 종합소득세 과세대상자산이라 하여야 할 것이고(국심 93경1789, 93.11.3 등 동지임), 따라서 “임대주택”의 양도에 관하여는 소득세법상 건설업인 주택신축판매사업으로서 종합소득세의 과세는 별론으로 하고 동 소득에 대하여 양도소득세를 과세한 당초처분에는 소득세법 등에서 정하고 있는 소득분류의 잘못이 있어 취소를 면키 어렵다고 할 것이다.

따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.