가. 청구인은 1993.7.10. OOO 소재 토지(183.25㎡)에 건물 480.9㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하였고, 2018.6.12. 쟁점건물을 OOO원에 양도하였다. 청구인은 쟁점건물의 2층이 공부상 상가이나 사실상 주택으로 사용하여 주택면적이 상가면적보다 크다는 이유로 전체를 다가구주택으로 보아, 1세대 1주택 비과세(고가주택)을 적용하여 9억원을 초과하는 부분에 대한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. OOO국세청(이하 “감사청”이라 한다)은 2018.11.12.～2018.11.29. 동안 처분청에 대한 종합감사를 실시한 결과, 건축물대장에 나타나지 않는 쟁점건물의 5층 옥탑에 2008.4.3. 청구인의 자 OOO와 손자 OOO이 주민등록상 전입신고한 사실과 현장확인 등을 통해 쟁점건물의 옥탑이 주거용으로 사용된 사실을 확인하여 쟁점건물 중 주택으로 사용한 층수가 4개 층으로서 다가구주택의 요건을 충족하지 못하므로 이를 다가구주택이 아닌 다세대주택으로 보아 처분청에 과세처분 지시를 하였으며, 이에 따라 처분청은 2019.6.10. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정･고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2019.8.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점건물의 옥탑은 1993년 신축시부터 청구인이 1980년부터 영위하던 의류소매업의 창고로 사용하기 위한 불법건축물일 뿐 2018년 양도시까지 주거용으로 사용된 적이 없다.

(1) 청구인의 자 OOO는 OOO에서 거주하다 남편이 희귀병에 의한 사망 후 손자 OOO과 국내로 들어와 청구인의 집인 쟁점건물 4층으로 합가하였고, 전입신고 당시 초등학생이었던 OOO의 세대주가 조부인 청구인으로 기재될 경우 여러 부작용을 우려한 OOO는 본인을 세대주로 등록하기 위해 청구인과 상의 없이 창고로 사용 중이던 옥탑에 전입신고만 했을 뿐 실제 거주한 적은 없으며, 청구인은 감사청의 감사 당시까지 옥탑의 전입신고 내용을 전혀 몰랐다.

또한, OOO의 주민등록초본을 보면, 쟁점부동산 양도 후에도 청구인 부부와 이들 모자가 동일한 곳으로 이사하여 세대를 같이 하고 있으므로 양도일 전에도 이들이 동일 세대원으로 살았음을 입증한다.

(2) 쟁점건물의 옥탑은 한 세대가 독립된 생활을 할 수 있는 여건을 갖추지 못하였고, 설령 주거용으로 사용하였다고 하더라도 주거에 필수적인 전기 및 도시가스 등 사용내역이 있어야 할 것이나, 지난 10년간 가스사용 내역을 보면 연간 3～4개월 정도는 기본요금 정도만 나오고 나머지 달은 전혀 사용량이 없으며, 기본요금은 겨울철 동파방지를 위한 사용정도일 뿐이다. 또한 옥탑에는 전기시설이 없어 4층 계단에서 전기를 끌어다 동파방지목적의 보일러 가동과 옥탑 내부가 아닌 외부천장에 설치한 센서등 정도만 전력을 사용하였다.

(3) 청구인 세대가 이사 당시 이사업체에서 작성한 견적서를 보면, 옥탑에는 주거에 필요한 가구나 가전제품(냉장고, 컴퓨터, TV 등)이 전혀 없고, 박스와 잡동사니만 기재되어 있을 뿐이다.

(4) 청구인의 손자 OOO은 쟁점건물에서 청소년기를 보냈고, 학창시절 필수적인 인터넷은 쟁점건물 옥탑에 연결된 적이 없으며, 4층에 연결한 것이 OOO의 확인서, 컴퓨터판매 및 설치업체의 사실확인서에 의해 확인되고, 친구들 또한 OOO의 방이 옥탑이 아닌 4층에 있었다고 일관되게 진술하고 있다.

(5) 쟁점부동산 매매시 청구인과 양수인은 임대차내역을 승계하기로 계약하였고, 승계하는 임대차내역에는 옥탑이 존재하지 않으며, 부동산매매계약서상 건물면적에도 옥탑면적은 빠져있고, 옥탑에 임차인이 있다면 매매계약서에 포함되어야 할 것이다. 또한 청구인은 쟁점건물의 옥탑을 창고로만 사용하였기 때문에 임대를 위하여 공인중개사사무실에 중개의뢰를 한 사실이 없다.

(6) 처분청은 감사기간에 현지출장하여 옥탑방을 확인하였다고 하나, 이는 말이 안 되는 주장이다. 감사기간과 쟁점건물 양도시점은 6개월 간의 차이가 있고, 쟁점건물 매수인은 소유권 이전 후 4층과 옥탑을 대규모로 공사하여 옥탑을 주거용으로 사용하려 했다는 사실은 매수인의 사실확인서 등을 통해 확인할 수 있으며, 건물입구의 우편함은 매수인이 대규모 공사를 하면서 새로 설치한 우편함으로 청구인의 매도 당시 우편함에는 OOO 표시가 전혀 없었다.

나. 처분청 의견

쟁점건물의 옥탑은 위성사진 및 기타 증빙에 따라 주택으로 사용된 것으로 확인되고, 2층 및 옥탑방을 포함하면 주거용 층수가 총 4층인 다세대주택이므로 양도소득세 계산시 1세대 1주택 비과세를 적용할 수 없다.

(1) 「소득세법」제89조 제1항 및 같은 법 시행령 제155조 제15항에서 「건축법 시행령」별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 보지만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 보아 1세대 1주택의 규정을 적용하는 것으로 규정되어 있고, 「건축법 시행령」제119조 제1항 9호에서 승강기탑, 계단탑, 망루, 장식탑, 옥탑, 그 밖에 이와 비슷한 건축물의 옥상부분으로서 그 수평투영면적의 합계가 해당 건축물 건축면적의 8분의 1 이하인 것과 지하층은 건축물의 층수에 산입하지 아니하며, 같은 령 별표1 제1항 다목에서 다가구주택의 요건으로서 주택으로 쓰는 층수가 3개층 이하이고, 1개 동의 주택으로 쓰이는 바닥면적의 합계가 660㎡이하여야 하며, 19세대 이하가 거주할 수 있어야 한다고 규정하고 있다.

(2) 쟁점건물의 옥탑방 거주이력을 보면 공부상 존재하지 않는 옥탑층 5층에 2008년 4월부터 2018년 9월까지 직계비속(자녀) 등이 거주한 이력이 주민등록초본에 의해 확인되고, 인터넷 포털 OOO 등의 위성사진과 관련 로드뷰 등을 살펴본 결과 육안으로 보아도 옥탑에 건축면적의 1/2 또는 1/3을 이상을 차지하는 무허가 불법 건축물인 옥탑방이 확인되는 등 실질적으로 주거용으로 사용된 것이 객관적인 증빙에 의해서도 확인된다.

(3) 또한, 처분청이 감사기간에 현지출장하여 파악한 결과, 건축면적의 8분의 1을 초과하는 규모 있는 옥탑방이 실질적으로 존재하고 있는 것을 확인하였고, 건물 입구 우편함에 옥탑방인 501호가 표시되어 있는 등 실제 거주여부와 관계없이 사실상 주택용도로 사용한 것으로 확인되며, 5층 옥탑층을 창고로 사용하였다고 주장하고 있으나 이를 입증할 수 있는 객관적인 증빙을 전혀 제출한 적이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점건물을 1세대 1주택 비과세 대상인 다가구주택으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

(2) 소득세법 시행령

제154조[1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 “1세대”라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

제155조[1세대1주택의 특례] ⑮ 제154조 제1항을 적용할 때 「건축법 시행령」별표1 제1호 다목에 해당하는 다가구주택은 한 가구가 독립하여 거주할 수 있도록 구획된 부분을 각각 하나의 주택으로 본다. 다만, 해당 다가구주택을 구획된 부분별로 양도하지 아니하고 하나의 매매단위로 하여 양도하는 경우에는 그 전체를 하나의 주택으로 본다.

(3) 국세기본법

제14조[실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

(4) 주택법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. 주택 이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

(5) 건축법

제2조[정의] ② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

1. 단독주택

2. 공동주택

(6) 건축법 시행령

제3조의5[용도별 건축물의 종류] 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표1과 같다.

[별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

1. 단독주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다)을 포함한다]

가. 단독주택

나. 다중주택 (생략)

다. 다가구주택 : 다음의 요건을 모두 갖춘 주택으로서 공동주택에 해당하지 아니하는 것을 말한다.

1) 주택으로 쓰이는 층수(지하층을 제외한다)가 3개 층 이하일 것. 다만, 1층 바닥면적의 2분의 1 이상을 피로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 사용하는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외한다.

2) 1개동의 주택으로 쓰이는 바닥면적(지하주차장 면적을 제외한다)의 합계가 660제곱미터이하일 것

3) 19세대 이하가 거주할 수 있을 것

2. 공동주택[단독주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터 및 노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 「주택법 시행령」제3조제1항에 따른 원룸형 주택을 포함한다]. 다만, 가목 또는 나목의 경우 층수를 산정함에 있어서 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

가. 아파트 : 주택으로 쓰이는 층수가 5개 층 이상인 주택

나. 연립주택 : 주택으로 쓰이는 1개동의 바닥면적(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)의 합계가 660제곱미터를 초과하고, 층수가 4개 층 이하인 주택

다. 다세대주택 : 주택으로 쓰이는 1개 동의 바닥면적 합계가 660제곱미터 이하이고, 층수가 4개 층 이하인 주택(2개 이상의 동을 지하주차장으로 연결하는 경우에는 각각의 동으로 본다)

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 제출한 증빙자료는 다음과 같다.

(가) 폐업사실증명서에 의하면 청구인은 OOO에서 외의 소매업 사업자등록이 2건을 1980.1.10. 개업하였다가 1993.6.30. 및 1999.5.15. 각 폐업한 것으로 나타난다.

(나) 쟁점건물의 옥탑에 전기시설 설치 및 공급이 없었다고 하면서 전기사업자 현황을 제출하였다(일부 발췌).

(다) 가스사용 내역을 보면, 겨울철 동파방지를 위해 연간 3～4개월 정도 기본요금 정도만 나오고, 나머지 달은 전혀 사용량이 없다고 하면서 도시가스 사용내역을 제출하였다.

(라) 쟁점건물을 양도 후 이사업체에서 작성한 견적서에 옥탑에는 박스와 잡동사니만 기재되어 있고, 건물 4층에 초고속 인터넷을 가입했다고 하면서 견적서와 인터넷 가입사실 확인서를 제출하였다.

(마) 쟁점건물 매매시 양수인과 임대차내역을 승계하기로 하는 내용에도 옥탑방은 존재하지 않았고, 건물면적도 480.9㎡로 옥탑방의 존재는 없다고 하면서 부동산매매계약서를 제출하였다.

(바) 우편함에 표시된 501호의 경우 양수인이 쟁점건물 매수 후 주택으로 사용하도록 새로 공사 후 임대한 것일 뿐, 쟁점건물을 소유하는 동안에는 계속 잡동사니 등을 보관한 창고에 불과하다고 주장하면서 양수인의 사실확인서를 제출하였다.

1) 공동매수인 OOO 확인서(2018.11.20.)

2) 공동매수인 OOO 확인서(2019.7.3.)

(사) 청구인과 청구인의 자, 손자가 쟁점건물 4층에 거주하였고, 옥탑은 창고용으로 사용하였다는 내용으로 본인과 청구인의 자, 이삿집센터 OOO 및 쟁점건물 인근 주민 등으로부터 확인서, 인우보증서를 받아 제출하였으며, 기타 증빙서류로 건축물대장, 주민등록초본, 출입국증명서 등을 제출하였다.

(2) 처분청은 다음과 같이 과세증빙 자료를 제출하였다.

(가) 처분청의 쟁점건물 출장보고서

(나) 청구인의 자 OOO와 손자 OOO의 주민등록초본상 쟁점건물에 거주한 이력은 다음과 같다.

(다) 조사청은 2018년 11월 현지확인을 통해 쟁점건물의 외부전경과 501호 우편함이 설치되어 있음을 확인하였다.

1) 쟁점건물의 외부전경

2) 쟁점건물의 우편함(오른쪽 맨위 옥탑 501호)

(3) 우리 원에서 공동매수인에게 쟁점건물의 옥탑에 대하여 전화로 질의한 결과, 매수인에 의하면 쟁점건물을 양수할 당시 옥탑의 구조는 방 1개, 주방 겸 거실 1개, 화장실 1개로 구성되어 있었고, 전기･수도시설은 모두 기존에 설치되어 있었으며, 쟁점건물 매수 후 옥탑방에 새로이 공사를 진행하지 않은 채 전등 등 일부 시설만 교체하였고, 별도 임대차계약 없이 4층 세입자가 옥탑을 현재 사용 중이라고 진술하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점건물의 옥탑이 주거용으로 사용된 적이 없다고 주장하나, 주택에 해당하는지 여부는 공부상의 용도 구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 것인가에 의하여 판단하여야 하고(대법원 1987.9.8. 선고 87누584 판결 등 참조), 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다 하더라도 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 그 용도에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건축물은 주택으로 보아야 할 것(조심 2015서554, 2014.5.2., 대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결 등 다수, 같은 뜻임)인바, 쟁점건물의 옥탑은 방 1개, 주방 겸 거실 1개, 화장실 1개로 구성되어 있고, 전기･수도시설이 모두 갖추어져 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있으므로 주택에 해당한다고 보는 것이 타당한 점, 2008.4.3. 청구인의 자 OOO와 손자 OOO이 쟁점건물의 옥탑에 전입신고를 하여 2018.9.11.까지 거주한 이력이 주민등록초본에 의해 확인되는 점, 청구인은 동파방지를 위해 최소한만 사용하였다고 하나, 옥탑의 가스사용 내역을 보면 규모에 비해 일부 월에 많게는 6만원 가까이 청구되는 것으로 보아 옥탑에서도 실제 사람이 거주한 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.