1996년도분 상속세 5,850,970,360원(1999.2.8 동 상속세를 5,844,970,360원으로 감액경정결정)의 부과처분은,

1. 상속인들이 합자회사 OOO자동차공업사의 직원들에게 지급한 퇴직금 중 상속개시일 현재 피상속인의 출자지분(30%)에 해당하는 퇴직금 상당액을 피상속인의 채무로 하여 이를 상속세과세가액에서 공제하고,

2. 대구광역시 수성구 OOO동 OOO 전 116,284㎡의 상속재산가액을 평가함에 있어서, 1994.10.4 한국감정원에서 상속개시일을 가격시점으로 하여 평가한 감정가액 1,721,003,200원을 상속개시당시의 시가로 하여 그 과세표준과 세액을 경정하며,

3. 나머지 청구는 기각한다.

청구인 OOO외 10인(명세별지 : 이하 “청구인들”이라 한다)은 1996.1.26 사망한 망 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인들로서, 1996.7.24 상속세 과세표준을 17,897,754,216원으로, 납부세액을 5,846,359,090원으로 하여 상속세를 신고하였다.

처분청(대구지방국세청장 조사)은 청구인들의 상속세 신고에 대하여, 상속재산누락(건물)분 4,165,902원 등을 상속세과세가액에 산입하여 1998.10.19 청구인들에게 1996년도분 상속세 5,850,970,360원을 결정고지하였다(심사결정에 따라 1999.2.8 동 상속세를 5,844,970,360원으로 감액경정결정).

청구인들은 이에 불복하여 1998.12.16 심사청구를 거쳐 1999.3.23 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 상속세 신고시 배우자 공제액을 1,000,000,000원으로 신고하여야 하나 착오로 724,000,000원을 신고하였고, 상속인들간의 상속재산분할청구의 소 제기에 따른 소송진행으로 배우자에 대한 상속재산을 분할하여 신고할 수 없었으므로, 과소신고한 264,000,000원을 추가 공제하여야 한다.

(2) 상속세 신고시 채무누락된 합자회사 OOO자동차공업사(이하 “OOO자동차공업사”라 한다)의 미지급 퇴직금 202,720,940원과 1997.7월분 급여 11,469,960원 합계 214,190,900원을 OOO자동차공업사의 직원들인 OOO외 15인이 대구지방법원에 퇴직금 등 청구소송을 제기하여 위 법원의 판결에 따라 상속인들이 OOO자동차공업사 무한책임사원의 지위를 승계하였다 하여 상속받은 재산의 보상금에서 지급하였으므로, 위 퇴직금 202,720,940원은 채무로 공제하여야 한다.

(3) 상속재산인 대구광역시 수성구 OOO동 OOO 전 116,284㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 상속재산가액을 개별공시지가인 ㎡당 37,000원을 적용하여 4,302,508,000원(116,284㎡×37,000원)으로 평가하였으나, 1997.7.4 쟁점토지 일부가 대구광역시 OOO조성사업지구에 편입되어, 쟁점토지는 위 같은곳 OOO～OOO로 분할되었고, 그 중 위 같은 곳 OOO 전 60,958㎡는 대구광역시장에게 협의양도되어 손실보상금 1,036,286,000원(㎡당 17,000원)을 수령하였는바, 그 동안 지가하락의 원인이 없고 오히려 쟁점토지의 개별공시지가는 상승(1995년 ㎡당 37,000원, 1996년 ㎡당 43,000원, 1997년～1998년 각 ㎡당 47,000원)되었음에도 감정평가법인이 위 OOO의 감정가액을 ㎡당 17,000원으로 평가하여 손실보상금을 결정하였고, 대법원 판결문(대법 98OOO, 1998.9.28)에서 보충적 평가방법에 의한 가액을 부인하고 소급감정한 감정가액을 상속개시당시의 시가로 인정하고 있으므로, 한국감정원에서 소급감정한 가액인 ㎡당 14,800원을 상속개시당시의 시가로 보아 쟁점토지의 상속재산가액을 평가를 하여야 한다.

(4) 당초 물납시 상속세액은 5,850,970,360원이나, 상속인들이 실제 납부한 토지의 평가액이 5,983,830,000원이므로, 132,859,640원은 과오납부세액으로 환급하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 이 건의 경우는 상속세 신고시 재산미분할로 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 적용대상이 아니므로, 처분청이 배우자공제를 736,000,000원으로 결정한 처분은 잘못이 없다.

(2) OOO자동차공업사는 1998.6.30 폐업되었고, 상속개시일은 1996.1.26로서 상속개시당시에는 정상사업을 영위하던 법인이며, 1995.1.1～1995.12.31 사업연도 법인 결산서상 법인의 자산이 존재하므로, 법인의 채무를 상속세과세가액에서 공제하지 아니한 처분은 정당하다.

(3) 시가로 보는 범위에 있어 종전 상속세법 기본통칙 39...9 제1항 제3호는 상속개시일 전후 6개월내에 토지수용 등으로 상속재산에 대한 보상가액이 있어 확인되는 경우는 그 가액을 시가로 보도록 되어 있으나, 상속개시일인 1996.1.26부터 2년 3개월 후인 1998.4.25의 가액을 시가로 보지 아니하고 개별공시지가로 평가한 당초 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 배우자 공제가 적정한지,

(2) OOO자동차공업사의 미지급 퇴직금 202,720,940원을 채무로 공제할 수 있는지,

(3) 쟁점토지의 상속개시당시의 시가로 한국감정원의 소급감정가액을 적용할 수 있는지,

(4) 상속세 물납시 납부세액을 초과한 재산가액 132,859,640원을 환급하여야 하는지.

나. 쟁점 (1)에 대하여 본다.

(1) 관련법령

이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제11조 【상속세 인정공제】제1항에 의하면, 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다.(단서생략)

1. 배우자 : 다음 각목의 금액중 선택하여 제20조의 규정에 의하여 신고한 금액에 의하되, 신고가 없는 경우에는 가목의 금액

가. 1천200만원에 결혼연수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액

나. 배우자가 실제 상속받은 재산가액에 상당한 금액. 다만, 그 금액은 상속재산(제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 상속인에게 증여한 재산을 포함하며, 유증 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여의 경우에는 상속인외의 자에게 유증 또는 증여한 재산을 제외한 것을 말한다)의 가액에 민법 제1009조에 규정된 배우자의 법정 상속비율(공동상속인 중 상속을 포기한 자가 있는 경우에는 그 자가 포기하지 아니한 경우의 배우자의 법정상속 비율을 말한다)을 곱하여 계산한 금액에서 제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산중 배우자에게 증여한 재산의 가액을 차감한 금액을 한도로 하되, 10억원을 초과하는 경우에는 10억원으로 한다』고 규정하고 있으며,

같은 조 제2항에서는, 『제1항 제1호 나목의 규정에 의한 배우자 공제는 상속재산을 분할하여 제20조의 규정에 의하여 배우자의 상속재산가액을 신고한 경우에 한하여 적용한다. 다만, 대통령령이 정하는 부득이한 사유로 신고기한내에 배우자의 상속재산가액을 분할할 수 없는 경우에는 신고기한의 다음날부터 6월이 되는 날(신고기한의 다음날부터 6월을 경과하여 제25조의 규정에 의한 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일)까지 상속재산을 분할하여 제20조에 규정된 증빙서류에 그 사유를 기재하여 세무서장에게 제출하여야 한다. 이 경우 제20조의 규정에 의한 신고기한내에 신고한 것으로 본다.』고 규정하고 있다.

한편, 같은 법 제8조 【상속세 인적공제대상자의 범위등】제3항에 의하면, 『법 제11조 제2항 단서에서 “대통령령이 정하는 부득이한 사유”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

1. 상속인등이 상속재산에 대하여 상속회복청구의 소를 제기한 경우

2. 상속인이 확정되지 아니하는 사유등으로 상속재산을 분할하지 못하는 사실을 세무서장이 인정하는 경우』라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구인들은 1996.7.24 상속세 신고시 배우자 공제액을 상속세법 제11조 제1항 제1호 (가)목의 규정에 의하여 724,000,000원으로 신고하였고, 처분청은 상속세 결정시 배우자 공제액을 위 규정에 의하여 736,000,000원(12,000,000원 증액)으로 결정한 사실이 상속세 신고서 및 상속세 결정결의서에 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다.

청구인들은 배우자 공제액을 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 규정에 의하여 1,000,000,000원을 한도로 하여야 한다고 주장하고 있으나,

위 관련법령에서 본 바와 같이 상속세법 제11조 제1항 제1호 (나)목의 적용대상은 상속재산을 분할하여 상속세 신고서 제출시 배우자의 상속재산가액을 신고한 경우에 적용되는 것인 바, 청구인들은 상속세 신고서 제출시 상속재산을 분할하여 배우자의 상속재산가액을 신고한 사실이 없으므로, 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

다. 쟁점 (2)에 대하여 본다

(1) 관련법령

이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제4조 【상속세 과세가액】제1항 제3호에 의하면, 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 채무의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

피상속인은 OOO자동차공업사의 총출자지분 10,000,000원 중 3,000,000원을 출자하여 무한책임사원으로서 위 회사를 경영하였고, 나머지 출자지분은 유한책임사원들로서 피상속인의 아들인 OOO과 OOO이 각각 3,000,000원을, 피상속인의 조카인 OOO이 1,000,000원을 출자하였으며, OOO자동차공업사는 1997.8.1 휴업한 사실이 법인등기부등본에 의하여 확인되고, 이에 대하여는 처분청과 청구인들간에 다툼이 없다.

출자지분 평가조서에 의하면, 1995.12.31 현재 OOO자동차공업사의 피상속인 출자지분 평가액을 25,326,000원(지분당 8,442원)으로 평가하였고, OOO자동차공업사는 퇴직급여 충당금을 계상하지 아니한 사실이 확인된다.

위 회사 직원 OOO외 15인은 오랫동안 위 회사에 근무하여 오던 중 위 회사가 사업부진으로 1997.8.1 휴업함에 따라, 같은 날 모두 퇴사하여 퇴직금 202,720,940원 등의 임금채권을 가지게 되었으며, 대구지방법원 판결문(97OOO, 퇴직금 등, 1998.1.13) 및 대구지방법원 결정문(98OOO, 2113, 가압류에서 본압류로 전이하는 채권압류 및 전부명령, 1998.2.25)에 의하면, 위 직원들은 1997.10월 대구지방법원에 퇴직금등 청구소송을 제기하여 1998.1.13 법원으로부터 『상속인들은 피상속인의 위 회사 무한책임사원의 지위를 승계한 자로서 위 회사 직원들에게 퇴직금을 지급하라』는 요지의 판결을 받아, 대구광역시에 수용된 상속재산의 보상금에서 위 퇴직금 202,720,940원 등을 지급받은 사실이 확인된다.

사실이 위와 같다면, 상속인들이 법원의 판결에 의하여 상속재산에서 OOO자동차공업사의 직원들에게 지급한 퇴직금 중 상속개시 당시의 피상속인의 지분(30%)에 해당하는 퇴직금 상당액은 피상속인의 채무로 인정되므로, 이를 상속세과세가액에서 공제하여야 할 것으로 판단된다.

라. 쟁점 (3)에 대하여 본다

(1) 관련법령

이 건 상속개시당시 시행된 상속세법 제9조 【상속재산의 가액평가】제1항에 의하면, 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다.』고 규정하고 있고,

같은 조 제2항에서는, 『제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류․규모․거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다.』고 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제5조 【상속재산의 평가방법】제1항에 의하면, 『법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다.』고 규정하고 있고,

같은 조 제2항에서는, 『유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장․군수․구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의한 개별공시지가에 의한다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

청구인들은 1996.7.24 쟁점토지의 상속재산가액을 개별공시지가로 4,302,508,000원(116,284㎡×㎡당 37,000원)으로 평가하여 상속세를 신고하였고, 쟁점토지는 1997.4.30 도시계획시설결정 및 지적승인, 1997.6.10 도시계획사업실시인가 등 대구광역시의 OOO조성사업에 일부편입됨에 따라, 쟁점토지(OOO 전 116,284㎡)가 1997.7.4에 4필지로 분할(곳 OOO 전 6,755㎡, OOO 전 60,958㎡, OOO 전 47,342㎡ 및 OOO 전 1,229㎡)되었으며, 그 중 OOO 전 60,958㎡가 위 사업에 편입되어 OOO 및 OOO감정평가법인이 1997.9.20을 가격시점으로 하여 평가한 감정가액 1,036,286,000원(㎡당 17,000원)으로 1998.4.25 대구광역시에 협의양도하고 동 금액을 손실보상금으로 수령한 사실이 확인된다.

한편, 쟁점토지 및 분할된 토지의 개별공시지가 확인서에 의하면, 쟁점토지는 ㎡당 1995년 37,000원, 1996년 43,000원, 1997년 47,000원이고, 쟁점토지가 1997.7.4자로 4필지로 분할된 후인 1998년 개별공시지가는 ㎡당 OOO 전 6,755㎡는 47,000원, OOO 전 60,958㎡는 50,000원, OOO 전 47,342㎡와 OOO 전 1,229㎡는 각각 30,000원임을 알 수 있다.

위에서 본 바와 같이 OOO 전 60,958㎡의 경우, 감정평가법인들이 1997.9.20을 가격시점으로 하여 평가한 감정가격인 ㎡당 17,000원은 쟁점토지의 1997년 개별공시지가 ㎡당 47,000원 및 OOO 전 60,958㎡의 1998년 개별공시지가인 ㎡당 50,000원과 현저한 가격차이를 보이고 있는 바,

그 원인은 쟁점토지에 대한 개별공시지가 산정시 쟁점토지의 공부상 지목이 “전”으로 되어 있어 공시지가 표준지를 대구광역시 OOO동 OOO 전(실제 지목 과수원) 1,283㎡의 공시지가 ㎡당 64,000원 등을 기준으로 결정한 것으로 보이는 반면, 감정평가법인이 OOO 전 60,958㎡의 감정가액 산정시에는 위 토지의 상황을 『대부분 부정형의 토지로서 북측 농경지 부분은 대체로 등고가 평탄하고 남측 임야부분은 대부분 완경사 및 중경사를 이루고 있다』고 보아 공시지가 표준지를 대구광역시 OOO동 OOO 임야 11,291㎡의 공시지가 ㎡당 6,300원을 기준으로 평가한 것으로 보인다.

청구인들은 쟁점토지의 상속세 신고가액 4,302,508,000원이 상속개시일 현재의 시가에 비하여 지나치게 높아, 1999.10.4 한국감정원이 상속개시일(1996.1.26)을 가격시점으로 하여 소급감정한 감정가액 1,721,003,200원(㎡당 14,800원)을 상속개시당시의 시가로 보아야 한다는 주장인 바, 이에 대하여 살펴본다.

상속재산의 평가방법은 상속개시당시의 시가에 의하되 그 시가를 산정하기 어려운 토지의 평가는 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가에 의하도록 규정하고 있는 바, 시가에 대하여는 공인된 감정기관의 감정가액이 있는 경우에는 감정평가서의 작성시점으로부터 감정평가의 가격시점까지 6개월 이상 소급하여 감정평가한 가액이라 하더라도 원칙적으로 이를 시가로 보되, 그 감정가액의 신뢰성을 전제로 하는 것이며, 신뢰성 여부는 사안별로 구체적으로 비교 검토되어야 할 것이다(국심 93부 1731, 1993.12.31 합동회의, 같은 뜻임).

청구인들이 제출한 한국감정원 감정평가서를 보면, 가격시점을 상속개시당시인 1996.1.26으로, 조사기간을 1999.9.29～1999.10.4로 하여 평가한 소급감정으로서 그 감정가격은 1,721,003,200원(116,284㎡×14,800원)이고, 산출개요 평가방법 기타 평가에 참고한 사항에 의하면, 토지의 상황은 해발 약 110m～350m에 위치한 북향 경사지로서 중, 하단부는 중, 완경사의 대부분 임야상태 및 일부 묵 “전”상태이며, 상단부는 급경사의 순수 임야상태이고, 비교 공시지가 표준지로서 ㎡당 12,000원의 표준지를 선정하였으며, 지가변동률은 자연녹지지역 및 개발제한구역에 소재하므로 녹지지역의 지가변동률을 적용하였고,

기타 인근 유사물건인 대구광역시 수성구 OOO동 OOO 임야 21,025㎡에 대한 1996.3.7자 한국감정원의 평가(법원경매) 가액이 ㎡당 5,000원이며, 위 같은 곳 OOO 임야 102,000㎡에 대한 1997.8.26 OOO 및 OOO감정평가법인의 평가(OOO조성사업 편입) 가액이 ㎡당 10,000원인 사례 등, 쟁점토지와 유사한 이용가치를 지닌 표준지의 공시지가를 기준으로 쟁점토지의 위치․지형․지세․규모․환경․이용상황 등 제반가격형성요인과 공시기준일로부터 가격시점까지의 지가변동추이 및 기타사항을 종합적으로 참작하여 평가하였음이 평가의견서에 의하여 확인되고 있으므로, 비록 상속개시일로부터 3년 9개월이 지난후에 소급감정된 것이라 하더라도 위 한국감정원의 감정가액은 신빙성이 있다 할 것이다.

따라서 쟁점토지의 1995년 개별공시지가인 ㎡당 37,000원은 대구광역시가 OOO조성사업을 위하여 쟁점토지를 분할한 같은 곳 OOO 전 60,958㎡의 손실보상가 결정을 위한 OOO 및 OOO감정평가법인의 1997.9.20을 가격시점으로 한 감정가액 ㎡당 17,000원보다 뚜렷한 지가변동의 사유없이 지나치게 높은 점 등을 종합하여 볼 때, 상속개시일인 1996.1.26 당시의 쟁점토지를 평가함에 있어서는 위와 같이 여러면에서 불합리성이 인정되는 1995년 개별공시지가를 적용하는 것보다는, 비록 상속개시 당시로 소급평가된 한국감정원의 감정가액인 ㎡당 14,800원을 적용하여 상속재산의 가액을 평가하는 것이 보다 시가에 근접한 평가라고 할 것이므로, 이를 쟁점토지의 상속개시 당시의 시가로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다(98전 1701, 1999.1.25외 다수, 같은 뜻임).

마. 쟁점 (4)에 대하여 본다

(1) 관련법령

이 건 상속개시당시 시행된 국세기본법 제51조 【국세환급금의 충당과 환급】제1항에 의하면, 『세무서장은 납세의무자가 국세․가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 과오납부한 금액이 있거나 세법에 의하여 환급하여야 할 환급세액(세법에 의하여 환급세액에서 공제하여야 할 세액이 있는 때에는 공제한 후의 잔여액을 말한다)이 있는 때에는 즉시 그 오납액․초과납부액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정하여야 한다.』고 규정하고 있다.

한편, 상속세법시행령 제73조 【물납청구의 범위】제1항에서는, 『법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다.』고 규정하고 있고,

같은 조 제2항에서 『상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권 중 제1항의 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 세무서장은 제1항의 규정에 불구하고 당해 납부세액을 초과하는 납부세액에 대하여도 물납을 허가할 수 있다.』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

처분청은 1998.10.19 상속인들에게 납부기한을 1998.11.15로 하여 상속세 5,850,970,360원을 결정고지한 후, 상속인들로부터 1998.11.14 대구광역시 남구 OOO동 OOO 토지 3,911㎡(위 지상 건물 2,524.730㎡은 무상증여)를 물납받아 국세물납수납증서를 발행하였다.

위 토지는 상속재산으로서 상속재산평가액은 개별공시지가를 적용하여 5,983,830,000원(3,911㎡×㎡당 1,530,000원)으로 평가되었으며, 상속인들은 상속세 납부세액 5,850,970,360원과 물납 청구액 5,983,830,000원과의 차액 132,859,640원에 대하여 어떠한 재산권도 행사하지 아니하겠다는 재산권포기각서(인감증명서 첨부)를 제출한 사실이 확인된다.

위 관련법령에서 본 바와 같이 상속세법시행령 제73조 제2항에서 『상속재산인 부동산 중 납부세액을 납부하는데 적합한 가액의 물건이 없을 때에는 물납청구 범위의 납부세액을 초과하여 세무서장이 물납을 허가할 수 있다.』라고 규정하고 있고, 처분청은 상속인들이 초과재산을 포기한다는 포기각서를 받아 이 건 상속세 물납을 수납한 사실이 확인되므로, 상속세 물납시 납부세액을 초과한 재산가액 132,859,640원을 환급하여야 한다는 청구주장은 받아들이기가 어렵다고 판단된다.

바. 따라서 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.