가. 청구인은 2014.2.13. 경상남도 OOO 전 13,441㎡(이하 “쟁점토지1”이라 한다)와 같은 리 산 74-1 임야 99,868㎡(이하 “쟁점토지2”라 하고 쟁점토지1과 쟁점토지2를 합하여 “쟁점토지”라 한다)를 상속받아 2014.10.15.(매매계약일 2014.10.2.) 이OOO에게 OOO원(이하 “쟁점양도가액”이라 한다)에 양도하고 2016.4.21. 쟁점토지의 양도를 「조세특례제한법」제69조에 의한 자경농지의 양도로 보아 양도소득세 OOO원을 감면하여 양도소득세를 기한 후 신고하였다.

나. 처분청은 2016.9.19.부터 2016.10.7.까지 양도소득세 조사를 실시하여 쟁점토지는 자경농지에 해당하지 않으며, 취득가액은 감정가액이 아닌 개별공시지가로 평가하여 2016.11.17. 청구인에게 2014년 귀속 양도소득세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.1.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

쟁점토지의 취득일인 상속개시일(2014.2.13.)로부터 양도계약일(2014.10.2.)까지의 기간은 231일로 쟁점양도가액을 취득시 시가로 볼 수 있는 6개월과는 불과 50일밖에 지나지 않았고, 상속개시일로부터 양도계약일까지 지가변동의 특별한 사정이 없으므로 쟁점양도가액을 취득시 시가(취득가액)로 보아야 한다.

(1) 양도소득금액을 산정함에 있어 상속받은 재산의 취득가액에 관하여 「소득세법 시행령」 제163조 제9항을 보면 ‘상속일 현재 「상속세 및 증여세법」 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시 실거래가액으로 본다’고 규정하고 있고,

「상속세 및 증여세법」 제60조 제1항에서 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제60조 제2항을 보면 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정되어 있다.

또, 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에는 평가기준일 전후 6개월이내의 기간 중 매매가격을 시가로 인정하고 있으며 단서를 보면 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중 매매가 있는 경우 평가기준일로부터 매매계약일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 동법 시행령 제56조의2 제1항에 따른 평가심의위원회 자문을 거쳐 해당 매매가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있다.

(2) 이러한 법 조항을 종합해 보면, 쟁점토지는 상속개시일 후 6개월을 조금 지나서 매매계약을 체결하였는데, 쟁점토지의 토지가격은 상속일로부터 매매계약일 까지 재산의 현황, 용도, 주위 환경 및 여건의 변화 등 지가변동의 특별한 사정이 없었다는 사실은 다음과 같이 확인할 수 있다.

(가) 쟁점토지는 2010년부터 2016년까지 수목이 우거진 자연림 상태이고 주위환경도 변동되지 않았음이 위성사진을 통하여 확인된다.

(나) 쟁점토지1은지목은 전이나 실제로 임야이고 쟁점토지2는 지목과 실제 모두 임야이면서 농업지역, 자연환경보존지역, 수자원보호구역, 공익용산지, 임업용산지로 지정되어 있는데, 2013년 이후 현재까지 용도변경된 사실이 없다.

(다) 경상남도 거제시는 2013년 2월 쟁점토지 주변에 해안도로를 개설하고자 도로정비기본계획을 변경하였으나 토지 소유자들의 동의가 부진하여 현재까지 착공하지 못하고 있는 상태여서 지가가 변동될 특별한 사정이 발생하지 않은 상태이다.

(라) 쟁점토지1은 영농여건이 좋지 않아 농지전용이 용이하고 쟁점토지2는 공익용산지로서 농어업인의 주택이나 종교시설 등의 건축이 가능한데, 주변 해안도로 개설계획이 있던 2013.1.24. OOO를 통하여 쟁점토지 34,276평을 평당 OOO원에 매물로 내놓았으나 매각되지 않았고 2014.10.2. OOO원에 양도된 점, 쟁점토지2와 동일 조건인 같은 리 산76-1번지 임야를 2014.2.4. OOO를 통하여 평당 OOO원에 매물로 내놓고 있으나 현재까지 거래되지 않고 있는 사실을 보아도 양도계약일 현재 시가는 쟁점토지의 상속일 현재 시가보다 낮아졌다고 볼 수 있다.

(마)대법원은 상속재산 평가시 상속세법의 평가와 관련한 법 조항들은 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 판시(2001.8.21. 선고 2000두5098의 판결)하고 있어 지가가 변동될 특별한 상황이 없는 쟁점토지의 취득가액은 쟁점양도가액과 동일하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 쟁점토지를 2014.2.13. 부 김OOO의 사망으로 상속·취득하였는데, OOO세무서장은 2015.11.24. 피상속인 김OOO에 대한 상속세를 결정하면서 쟁점토지의 시가를 「상속세 및 증여세법」제61조 제1항 제1호에 의한 보충적 평가방법인 개별공시지가로 평가한 OOO원으로 하여 상속세를 결정(과세미달)하였다.

따라서, 처분청은 OOO세무서장이 상속세 결정시 적용한 개별공시지가에 의하여 평가한 가액을 쟁점토지의 취득가액으로 본 처분은 적법하다.

(2) 쟁점양도가액을 취득가액으로 보아야 한다는 청구인의 주장은 다음과 같은 이유로 부적법하다.

(가)쟁점토지의 양도계약일은 취득시 평가기준일인 상속개시일로부터 6개월이 경과하였으므로 이는 법령에서 시가로 볼 수 있는 평가기간을 경과한 것이어서 양도계약서의 양도가액을 취득가액으로 볼 수 없다.

청구인은 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항의 단서 에 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중 매매가 있는 경우 평가기준일로부터 매매계약일까지의 기간 중에 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회 자문을 거쳐 해당 매매가액을 시가로 인정할 수 있다는 규정을 언급하고 있으나, 이 조항은 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매한 경우에 적용할 수 있는 규정으로 쟁점토지는 평가기준일 6개월 이후에 양도하였으므로 이 규정을 적용할 수 없다.

(나) 청구인의 주장은 법을 자의적으로 해석하고자 하는 것으로서조세법규 엄격해석의 원칙상 조세법규는 과세요건은 물론 비과세 요건이나 감·면세요건을 막론하고 법문대로 엄격하게 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는바(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결, 같은 뜻임), 이 건의 경우 쟁점토지의 취득시(상속시) 시가를 확인할 수 없는 상황이므로 개별공시지가에 의하여 취득가액을 평가하여야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

상속으로 취득한 쟁점토지의 양도가액을 상속개시일 현재의 시가(취득가액)로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액

가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가

(2) 소득세법 시행령

제163조[양도자산의 필요경비] ⑨ 상속 또는 증여( 「상속세 및 증여세법」제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재 「상속세 및 증여세법」제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.(단서 생략)

(3) 상속세 및 증여세법

제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 토지

「부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률」에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다).(단서 생략)

(4) 상속세 및 증여세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것)

제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.(단서 생략)

2. 당해 재산(법 제63조제1항제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액(단서 생략)

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제1항 각 호의 1에 규정하는 가액이 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우 3월로 한다) 이내에 해당하는지 여부는 다음 각 호에 규정된 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항의 규정에 의한 시가로 보는 가액이 2 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액에 의한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제5항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조제2항의 규정에 의한 시가로 본다.

(5) 상속세 및 증여세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것)

제49조[평가의 원칙등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 제56조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 자문을 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.

부칙 <제25195호, 2014.2.21>

제12조[평가의 원칙등에 관한 적용례] 제49조 제1항, 같은 조 제2항 제2호 및 같은 조 제6항의 개정규정은 이 영 시행 후 재산가액을 평가하는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 쟁점토지를 2014.10.2. 매매계약을 체결하였고, 양도가액은 OOO원이며,쟁점토지는 자경농지에 대한 양도소득세 감면요건에 해당하지 않는다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.

(나) 쟁점토지의 양도와 관련하여 2016.4.21. 청구인의 양도소득세 기한 후 신고내역과 2016.11.17. 처분청의 양도소득세 결정내역은 다음 <표1>과 같다.

<표1> 쟁점토지의 양도소득세 신고·결정내역

(단위 : 원)

(다) 창원지방법원 통영지원은 2013.11.11. 청구인의 부 김OOO 소유었던 쟁점토지에 대하여 강제경매개시결정(2013타경 10897) 등기를 하였고, 이와 관련한 주식회사 나라감정평가법인의 2013.12.5. 기준 감정평가액은 OOO원이다.

(라) 청구인의 부 김OOO이 2014.2.13. 사망하자 OOO세무서장은 상속세를 결정하면서 상속개시일 현재 쟁점토지의 시가를 개별공시지가에 의하여 OOO원으로 평가하였고, 처분청 역시 이 건 양도소득세 경정결정시 쟁점토지의 취득가액을 OOO원으로 산정하였다.

(마) 쟁점토지의 개별공시지가 변동내역은 다음 <표2>와 같다.

<표2> 쟁점토지의 연도별 개별공시지가

(단위 : 원, %)

* 단위면적(㎡)당 산정가격임

(바) 청구인은 항변서를 통하여 현행 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항 단서에서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중의 매매 등의 가액을 시가로 보는데 있어 평가기준일 전 2년 이내라는 기간 제한을 두고 있으나,

쟁점토지는 개정 법령이 시행되기 전인 2014.2.13. 상속받은 것이므로 상속개시 당시 시행되고 있던 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 조항을 따라야 하고, 개정 전 조항에는 이러한 기간 제한없이 평가기준일로부터 매매계약일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 그 가액을 시가에 포함시킬 수 있다는(조심 2015서4592, 2016.7.19. 같은 뜻) 주장이다.

이에 대하여 처분청은 개정 시행령 부칙은 이 영 시행(2014.2.21.) 후 재산가액을 평가하는 분부터 적용한다고 규정하고 있어 쟁점토지의 평가는 개정 시행령을 적용하여야 하며, ‘평가기준일 전 2년 이내’의 기간제한은 국세청 훈령으로 운영하던 사항을 법령화한 것뿐이고

청구주장대로 평가기준일 이후 매매 등 가액에 대하여 재산평가위원회의 자문을 구할 수 있게 된다면, 법정신고기한 이후 미래의 매매 등 가액을 시가로 인정하는 상황이 발생되어 조세법률주의, 국민의 재산권 보장, 법률생활의 안정성 및 예측가능성이 크게 훼손된다는 주장이다.

(사) 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 「상속세 및 증여세법 시행령」 제49조 제1항에 관하여 2014년 국세청이 발간한 개정세법해설 책자의 내용을 보면 다음과 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은상속으로 취득한 쟁점토지의 시가가 상속개시일과 양도계약일까지 지가변동의 특별한 사정이 없어 쟁점양도가액을 취득가액으로 보아야 한다고 주장하나 쟁점토지의 양도계약일이 취득일로부터 6개월이 경과하여 법령에서 정한 양도가액을 취득시 시가로 볼 수 있는 기간을 초과하고 있는 점, 쟁점토지의 개별공시지가가 매년 상승하고 있는 추세여서 취득 후 7개월 이상 지난 쟁점토지의 지가가 변동되지 않았다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 그대로 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

한편, 처분청은 쟁점토지의 2014.2.13. 상속개시 당시 시가를 확인할 수 없어 보충적 평가방법인 개별공시지가에 의하여 평가한 OOO원을 취득가액으로 결정하였는바, 이 가액 또한, 쟁점토지의 개별공시지가가 매년 상승하고 있는 상황에서 2013.12.5. 법원이 감정의뢰하여 평가한 OOO원에 한참 미달하여 상속개시일의 시가를 적절하게 반영하고 있다고 보기 어렵고,

오히려 처분청의 개별공시지가에 의한 평가액보다 평가기준일에 더 가까운 시기에 법원의 의뢰로 평가된 감정가액이 평가기준일의 시가에 더 부합하는 것으로 보이므로 쟁점토지의 취득가액은 2013.12.5.자 감정가액을 적용함이 타당하다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.