2. 원고의 나머지 청구를 기각한다.

3. 소송비용은 원고가 부담한다..

가. 원고는 은행업 등을 목적으로 설립된 외국법인으로 통화선도계약, 통화스왑계약등의 파생상품을 취급하고 있다.

나. 교육세 과세 경위

1) 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호는 금융회사 등이 보유하는 통화선도, 통화스왑상품에 대하여는 계약체결일 또는 사업연도 종료일을 기준으로 평가한 금액을 자산 또는 부채로 반영하도록 하고 있는바, 원고는 2007 사업연도 법인세 신고 당시부터 계속하여 사업연도 종료일을 기준으로 한 통화선도, 통화스왑계약의 평가손익(이하 '이 사건 평가손익'이라 한다)을 법인세 과세표준에 반영해 왔다. 한편 교육세법 제5조 제3항, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호는 금융・보험업자의 기타영업수익 및 영업외수익을 교육세의 과세표준으로 정하고 있는바, 원고는 2010년 1분기부터 이 사건 평가손익을 통화선도, 통화스왑계약의 거래손익(이하 '파생상품 거래손익'이라 한다) 등과 합산하여 교육세 과세표준에 반영해 왔다.

2) 피고는 원고에 대한 법인제세 통합조사를 실시하였고, 그 결과 원고가 이 사건 평가손익 중 이익만을 기타영업수익 항목으로 하여 교육세를 신고하여야 함에도 불구하고 이와 달리 2009년 1분기부터 4분기까지는 아예 교육세 과세표준에 포함시키지 않았고, 2010년 1분기부터 2013년 2분기까지는 평가이익이 아닌 이 사건 평가손익을 교육세 과세표준에 포함시켰다는 이유로 2013. 11. 26. 원고에게 별지 교육세 목록 중 '교육세 부과세액'란 기재와 같이 교육세(가산세 포함)를 경정・고지하였다(이하 '이 사건 교육세 부과처분'이라 한다).

다. 법인세 과세 경위

원고는 2008 ~ 2012년 3명의 한국은행 퇴직자와 컨설팅 계약을 체결하고 매월 13,200,000원의 용역비를 지급한 후 법인세 신고 과정에서 위 용역비를 각 사업연도의 손금으로 산입하였다. 피고는 위 법인제세 통합조사에서 위 용역비가 업무무관 경비에 해당한다는 이유 등으로 2013. 11. 26. 원고에게 2010 사업연도 법인세 836,660,280원을 경정・고지하였다(이하 '이 사건 법인세 부과처분'이라 한다). 이후 피고는 원고에게 지급할 예정이었던 2008 사업연도 법인세 환급금 440,053,560원을 이 사건 법인세에 충당하였고, 2013. 12. 7. 원고에게 위 충당사실을 통지하였다.

라. 원고는 이 사건 교육세 부과처분 및 이 사건 법인세 부과처분에 불복하여 2014. 2. 21. 조세심판원에 심판청구를 하였으나, 2015. 6. 25. 기각 결정을 받았다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 4호증의 각 기재(가지 번호 포함, 이하 같다), 변론 전체의 취지

2. 이 사건 소 중 피고의 2013. 12. 7.자 2008 사업연도 법인세 43,560,000원의 경정처분의 취소를 구하는 부분의 적법 여부

직권으로 살핀다. 국세기본법 제51조 제1항, 제2항, 제52조 및 같은 법 시행령 제31조, 제33조 제1항의 규정에 의하면, 세무서장은 납세의무자가 국세・가산금 또는 체납처분비로서 납부한 금액 중 잘못 납부하거나 초과하여 납부한 금액이 있거나 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때에는 즉시 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 국세환급금으로 결정함과 아울러 그에 대한 국세환급가산금을 결정하되 국세기본법 제51조 제2항 각 호 소정의 경우에는 위 금액을 당해 국세・가산금 또는 체납처분비로 충당하고 남은 금액이 있을 때에는 납세자에게 지급하도록 규정하고 있다.

위와 같이 국세환급금의 충당은 세법에 그 요건이나 절차, 방법이 따로 정하여져 있고 그 효과로 납세의무의 소멸을 규정(국세기본법 제26조 제1호)하고 있으나, 위 충당이 납세의무자가 갖는 환급청구권의 존부나 범위 또는 소멸에 구체적이고 직접적인 영향을 미치는 처분이라기 보다는 국가의 환급금 채무와 조세채권이 대등액에서 소멸되는 점에서 오히려 민법상의 상계와 비슷하고, 소멸대상인 조세채권이 존재하지 아니하거나 당연무효 또는 취소되는 경우에는 그 충당의 효력이 없는 것으로서, 이러한 사유가 있는 경우에 납세의무자로서는 충당의 효력이 없음을 주장하여 언제든지 민사소송에 의하여 이미 결정된 국세환급금의 반환을 청구할 수 있다고 할 것이므로, 이는 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 할 수 없다(대법원1994. 12. 2. 선고 92누14250 판결 참조).

따라서, 피고가 2013. 12. 7. 원고에 대하여 2008 사업연도 법인세 환급금을 이 사건 법인세에 충당한다는 뜻의 통지를 한 것을 항고소송의 대상이 되는 처분으로 보아 그 취소를 구하는 원고의 이 부분 소는 부적법하다.

3. 관계 법령

별지 관계 법령 기재와 같다.

4. 이 사건 교육세 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 평가손익은 최종 손익을 구하기 위한 중간 단계이므로 파생상품 거래손익과 별도로 구분될 수 없는 점, 이 사건 평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제9호의 기타영업수익에 해당한다고 볼 경우 중복과세의 문제가 발생하는 점, 이 사건 평가손익은 은행의 주요한 영업수익이므로 기타영업수익에 해당한다고 볼 수 없는 점에 비추어 볼 때 이 사건 평가손익은 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호의 파생상품 거래손익에 포함되어야 한다.

2) 설령 이 사건 평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 기타영업수익에 해당한다고 하더라도 교육세법 제5조 제4항은 교육세의 과세표준을 수익금액의 총액이라고 규정한 점, 평가손익이 부수(-)일 경우 합산되지 않으면 법인세 신고 당시 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 법인과 평가손익을 인식하지 않은 방법을 선택한 법인 사이에 과세불평등이 발생하는 점, 부수(-)인 평가손익을 통산하지 않을 경우 중복과세의 문제가 발생하는 점에 비추어 볼 때 부수(-)인 평가손익 역시 교육세의 과세표준에 포함되어야 한다.

3) 위 주장들에서 본 바와 같이 이 사건 평가손익이 교육세 과세표준에 포함되어야 하는 이상 이 사건 평가손익은 2010. 2. 18.자 교육세법 시행령의 개정과 상관 없이 2010년 이전의 과세기간에도 교육세의 과세표준에 포함되어야 한다.

나. 교육세법의 개관 및 교육세법 시행령 제4조의 개정 내역

1) 교육세법 제1조는 교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는 재원을 확보함을 목적으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제5조 제1항, 제3항은 교육세는 금융・보험업자의 수익금액을 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 하되, 위 수익금액이란 금융・보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익・상환익, 보험료, 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말한다고 규정하고 있다.

2) 교육세법 제5조 제3항의 위임에 따른 교육세법 시행령 제4조의 개정 내역은 아

래와 같다.

라. 판단

1) 첫 번째 주장에 대한 판단(파생상품 거래손익으로 포함시킬 수 있는지 여부)

살피건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 따라 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면 이 사건 평가손익은 파생상품 거래손익에 포함시킬 수 없다.

① 교육세는 수익에서 비용을 차감하여 납세자가 벌어들인 순소득을 대상으로 하는것이 아니라 수익금액 그 자체를 대상으로 하고 있고(교육세법 제5조 제1항), 이에 따라 교육세법 시행령 제4조 제1항에서 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액을, 같은 조 제2항에서 과세표준에서 제외되는 금액을 구체적으로 규정하고 있다. 비록 이 사건 평가손익이 파생상품 거래손익으로 최종 구현되기 전의 중간 단계에 해당하기는 하나, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제1항 제5호는 "외환매매액(외환평가익을 제외한다)"을, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제2항 제2호 가목은 "법인세법 제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익"을 각 규정하여 평가익을 별개의 개념으로 사용하고 있으므로, 구 교육세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조 제1항 제5호의2의 "파생상품거래의 손익" 또는 구 교육세법 시행령(2011. 7. 14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제4조 제1항 제5호 나목의 "파생상품등 거래의 손익"에 평가익, 즉 이 사건 평가손익이 당연히 포함되는 것으로 볼 수 없다.

② 또한 파생금융상품 거래이익과 파생금융상품 평가이익은 기업회계기준에서 다른 계정으로 구분하고 있고, 원고 역시 2009년부터 2012년까지의 표준손익계산서에서 기타영업수익항목으로 파생금융상품 거래이익과 파생금융상품 평가이익을 별도로 계상해 왔다.

③ 교육세는 교육의 질적 향상을 도모하기 위하여 필요한 교육재정의 확충에 드는 재원을 확보하는 것을 목적으로 하는 목적세라는 특수성으로 인해 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체를 과세표준으로 삼도록 규정하고 있고(외형주의 과세원칙), 교육세법 제8조 제1항이 2015. 12. 29. 법률 제13620호로 개정되기 전까지는 과세기간을 법인세법의 사업연도와 달리 분기별로 정하고 있었는바, 원고가 지적하는 중복과세 등 과세의 불합리 문제는 위와 같이 3개월마다 과세하는 기간과세 방식 하에서 수익금액만을 과세표준으로 하면서도 이월공제를 인정하지 않는 교육세법 과세체계에 내재된 한계로 인한 것일 뿐이다. 나아가 같은 과세기간에 같은 대상에 관하여 교육세가 부과되는 것이 아니라 각 분기별 교육세의 과세표준이 일부 중복되는 것이라면 엄격한 의미의 중복과세에 해당한다고 보기도 어렵다.

④ 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호는 "기타 영업수익 및 영업외수익"이라는 포괄적인 용어를 사용하여 교육세법 시행령 제4조 제1항 제1호 내지 제7호에서 열거되지 않은 수익금액이라고 하더라도 제8호에 포함될 수 있는 근거를 마련하였는바, 위에서 본 바와 같이 이 사건 평가손익이 파생상품 거래손익에 해당하지 않는다고 보는 이상 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호에 해당한다.

⑤ 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호의 "기타 영업수익"은 ④항에서 본 바와 같이 같은 조 제1항 제1호 내지 제7호에서 열거되지 않은 수익금액을 가리키는 용어로 해석해야 하는 이상 원고의 영업수익 중 주요하지 않은 부분의 수익을 기타 영업수익으로 분류하여야 한다는 원고의 주장은 독자적인 견해에 불과하다.

⑥ 교육세법 시행령 제4조는 2010. 2. 18.자 개정으로 수익금액으로 보지 않는 내부 이익을 구체화하였고, 2011. 7. 14.자 개정으로 수익금액으로 보는 외환거래손익의 통산을 인정하였으며, 2015. 2. 3.자 개정으로 수익금액으로 보는 이 사건 평가손익의 통산을 인정하였는바, 이처럼 교육세법 시행령이 교육세의 과세표준을 구체화하고 손익의 통산을 인정하여 그 과세표준을 순차적으로 축소하여 온 사정에 비추어 볼 때, 2015. 2. 3.자 개정내용은 창설적 개정으로 해석함이 타당하다. 만약 2015. 2. 3.자 개정내용을 확인적 개정이었다고 해석할 경우 이 사건 평가손익을 언제까지 소급하여 통산하는 것을 허용하여야 하는지 정하기 어려울 뿐만 아니라 2011. 7. 14.자 개정내용 역시 동일한 문제가 발생하여 법적 안정성에 심히 반하는 결과를 초래한다.

2) 두 번째 주장에 대한 판단 기타 영업수익에서 부수(-)의 금액을 인정하여야 하는지 여부

살피건대, 위 인정사실 및 변론 전체의 취지에 따라 알 수 있는 아래와 같은 사정에 비추어 보면 기타 영업수익에서 부수(-)의 금액을 인정할 수 없다.

① 교육세법 제5조 제4항은 과세표준이 되는 수익금액을 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다고 규정하고 있으나 이는 과세기간 내의 수익금액을 모두 더하여야 한다는 의미로 보아야 하고, 이를 두고 수익금액을 구성하는 개별 항목의 이익과 손실을 통산하여야 한다는 의미로 볼 수는 없다.

② 앞서 살핀 바와 같이 교육세법 시행령 제4조 제1항은 교육세 과세표준에 포함되는 수익금액을 구체적으로 규정하고 있다. 그런데 위 조항에서는 "수익"과 "손익"이라는 용어를 구별하여 사용하고 있고, 특히 손실을 과세표준에 포함시키는 경우에는 "통산"이라는 용어를 사용하고 있는바, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제8호에서는 "기타영업수익"이라고 규정하고 있으므로 기타영업수익에 부수(-)의 금액 즉 손실이 포함된다고 해석할 수 없고, 이를 위해서는 별도의 명문 규정이 필요하다고 할 것이다.

③ 한편, 원고와 같이 법인세 신고 당시 이 사건 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 법인과 이 사건 평가손익을 인식하지 않는 방법을 선택한 법인 사이에 결과적으로 불평등이 발생하기는 하나, 이는 파생상품의 평가손실이 발생하였을 경우 당해 연도의 법인세에 위 평가손실을 반영하려는 목적 하에 원고가 이 사건 평가손익을 인식하는 방법을 선택한 이상 원고의 예상과 달리 평가이익만이 발생하여 교육세를 더 부담하는 결과가 되었다고 하더라도 이를 부당하다고 볼 수는 없다.

④ 또한 앞서 본 바와 같이 이 사건 평가손익을 기타영업수익으로 볼 경우 각 분기별 교육세의 과세대상이 일부 중복되는 면이 있기는 하나, 이는 교육세의 과세기간이 짧았던 점 및 교육세법 과세체계의 특수성으로 인한 것이고 실제로 중복과세에 해당한다고 볼 수도 없다.

3) 세 번째 주장에 대한 판단

살피건대 원고의 이 부분 주장은 이 사건 평가손익이 교육세 과세표준에 포함되어야 함을 전제로 하고 있는바, 앞서 살핀 바와 같이 이 사건 평가손익이 교육세 과세표준에 포함된다고 볼 수 없는 이상 그 전제를 달리하는 원고의 이 부분 주장은 더 나아가 살펴 볼 필요 없이 이유 없다.

5. 이 사건 법인세 부과처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

원고는 한국은행 퇴직자들과 용역 계약을 체결하였고, 실제로 국내 금융기관간 사업개발에 대한 컨설팅 업무 등을 제공받았는바 이를 업무무관 경비로 본 이 사건 법인세 부과처분은 위법하다.

나. 판단

법인세법 제19조 제2항은 원칙적으로 "손비는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다."고 규정하고 있다. 여기에서 말하는 '일반적으로 용인되는 통상적'인 비용이라 함은 납세의무자와 같은 종류의 사업을 영위하는 다른 법인도 동일한 상황 아래에서는 지출하였을 것으로 인정되는 비용을 의미하고, 그러한 비용에 해당하는지 여부는 지출의 경위와 목적, 형태, 액수, 효과 등을 종합적으로 고려하여 객관적으로 판단하여야 하는데, 특별한 사정이 없는 한 사회질서를 위반하여 지출된 비용은 여기에서 제외된다(대법원 2009. 11. 12. 선고 2007두12422 판결 참조).

살피건대, 갑 제7호증의 기재에 의하면 원고는 컨설팅 계약을 체결한 한국은행 퇴직자들로부터 원고의 한국은행 방문 또는 면담을 주선받거나, 경제 관련 간담회 보고를 받은 사실이 인정된다. 그러나 원고가 한국은행 퇴직자들에게 지급한 용역비의 액수에 비해 제공받은 용역의 횟수가 많지 않고 그 내용도 단순 업무에 불과한 점에 비추어 볼 때 위 인정사실만으로는 원고가 한국은행 퇴직자들에게 지급한 용역대금이 원고의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이라고 인정하기 부족하고 달리 이를 인정할 증거가 없다. 따라서 원고의 이부분 주장은 이유 없다.

6. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 2013. 12. 7.자 2008 사업연도 법인세 43,560,000원의 경정처분 취소 청구 부분은 부적법하므로 이를 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 없으므로 이를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례