1. 상고이유 제1점에 대하여

원심판결 이유에 의하면, 원심은 그 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 종전 사건은 행정처분을 다투는 취지임이 명백함에도 원고가 고의 또는 중대한 과실 없이 민사소송으로 잘못 제기한 경우에 해당하므로 종전 사건의 항소심 법원으로서는 이를 관할법원에 이송할 수밖에 없고, 피고 경정 및 소의 변경이 허가된 경우 변경된 소송은 처음에 소를 제기한 때에 제기된 것으로 보아야 하며, 종전 사건의 항소심 법원이 위 이송결정에 앞서 피고 경정 허가 등 조치를 행하였더라도 원고의 제소기간 준수 여부에는 영향이 없다는 이유로, 원고는 행정소송법 제20조 제2항 소정의 제소기간 내에 이 사건 소를 적법하게 제기하였다고 보아 이를 다투는 피고의 본안전항변을 배척하였다.

관련 법령 및 법리와 기록에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단은 정당하고, 거기에 상고이유 주장과 같이 제소기간 등에 관한 법리를 오해한 위법이 없다.

2. 상고이유 제2점에 대하여

가. 원심은, 이 사건 부동산에 대하여 2006년경 개시된 공매절차에서 낙찰자의 매수 포기로 매각결정이 취소되면서 계약보증금 14,900,000원이 구 국세징수법(2010. 1. 1. 법률 제9913호로 개정되기 전의 것) 제78조 제2항 후단(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)에 따라 국고에 귀속된 사실, 피고는 이 사건 부동산을 2007. 8. 17. 소외인에게 매각한 다음, 2007. 9. 11. 매각대금과 예치이자 합계 58,973,285원 중 제1순위로 체납처분비 1,599,130원을 배분하고, 법정기일과 임차보증금 확정일자의 선후 및 압류선착주의에 따라 제2순위로 서울특별시 양천구에 체납 지방세 1,855,260원을, 제3순위로 익산시에 체납 지방세 25,239,940원을, 제4순위로 보령시에 체납 지방세 3,860,350원을 각 배분하였고, 나머지 26,418,605원은 확정일자 있는 임차인인 원고와 압류권자로서 국민건강보험법 제73조 에 따른 우선권자인 국민건강보험공단, 서울특별시 양천구, 익산시, 보령시 간에 안분배당 후 부족한 금액만큼 흡수하는 방식으로 배분함으로써, 원고에 대하여 배분신청금 90,000,000원 중 25,130,315원을 제외한 나머지 신청금액의 배분을 거부하는 이 사건 처분을 한 사실, 이 사건 소송이 계속 중이던 2009. 4. 30. 헌법재판소는 이 사건 법률조항에 대하여 헌법불합치결정을 하면서 이 사건 법률조항이 개정될 때까지 그 적용을 중지하도록 명한 사실, 2010. 1. 1. 법률 제9913호로 개정된 국세징수법 제78조 제2항 후단(이하 ‘개정규정’이라 한다)은 매수인이 매수대금을 지정된 기한까지 납부하지 아니하여 압류재산의 매각결정을 취소하는 경우에 계약보증금은 체납처분비, 압류와 관계되는 국세·가산금 순으로 충당하고 잔액은 체납자에게 지급하도록 규정하고 있는 사실을 인정하였다.

나아가 원심은, 이 사건에 대하여 이 사건 법률조항을 그대로 적용할 수 없고, 위헌성이 제거된 개정규정이 적용되어야 한다고 전제한 다음, 피고가 그 법정기일이 원고의 확정일자보다 뒤에 도래하는 익산시의 지방세 부분에 먼저 충당하는 것은, 절차 개시의 주체로 하여금 그 근거가 된 채권 및 절차비용을 넘어서 추가적인 이익을 취득하도록 하는 것이므로 허용되어서는 아니 되고, 국세징수법 제81조 제4항 이 매각대금의 배분에 있어 민법에 따른 법정변제충당의 방식을 배제하고 있지 아니하며, 위 계약보증금의 대부분이 원고의 확정일자 있는 임차보증금반환채권보다 후순위인 익산시의 지방세에 귀속된다면 원고 입장에서는 몰수된 계약보증금이 국고로 귀속되는 것과 다를 바 없다는 사정을 들어, 위 계약보증금 14,900,000원에서 체납처분비 1,599,130원을 우선 충당한 후 나머지 13,300,870원을 개정규정에 따라 압류와 관계되는 익산시의 지방세 및 가산금에 충당함에 있어 그 법정기일이 원고가 받은 확정일자보다 앞서는 체납지방세 25,239,940원 부분에 충당한 결과 원고에게 14,900,000원이 추가로 배분된다고 판단하였다.

나. 그러나 원심의 판단은 그대로 수긍하기 어렵다.

2010. 1. 1. 법률 제9913호로 개정된 국세징수법 제78조 제1항 제2호 , 제2항 은 매수인이 매수대금을 지정된 기한까지 납부하지 아니하여 압류재산의 매각결정을 취소하는 경우에 계약보증금은 체납처분비, 압류와 관계되는 국세·가산금의 순으로 충당하고 잔액은 체납자에게 지급한다고 규정하고 있을 뿐(지방세의 경우 국세체납처분의 예를 준용한다), 압류와 관계되는 국세 상호 간 충당의 순서에 관하여는 아무런 정함이 없고 민법상 법정변제충당에 관한 규정을 준용하도록 하는 규정도 없다.

조세채무는 법률의 규정에 의하여 정해지는 법정채무로서 당사자가 그 내용 등을 임의로 정할 수 없는 점, 조세채무관계는 공법상의 법률관계이며 그에 관한 쟁송은 원칙적으로 행정사건으로서 행정소송법의 적용을 받는 점, 조세는 공익성과 공공성 등의 특성을 갖고 이에 따라 조세채권에는 우선권 및 자력집행권이 인정되고 있는 점 등을 고려할 때, 민법 제477조 내지 제479조 에서 규정하고 있는 법정변제충당의 법리를 조세채권의 충당에서 그대로 적용하는 것이 타당하다고 할 수 없다. 여기에 개정규정의 취지가 계약보증금을 국고에 그대로 귀속하도록 정하였던 이 사건 법률조항에 대한 헌법재판소의 헌법불합치결정 이후 이를 체납처분비, 압류와 관계된 국세·가산금 순서로 충당하고, 잔액은 체납자에게 지급하도록 함으로써 조세채권을 신속히 확보할 수 있도록 개선·보완하려는 데 있다는 사정까지 보태어 본다면, 압류에 관계되는 지방세가 여럿 있고 계약보증금이 그 지방세들의 총액에 부족한 경우에 공매 대행자인 피고가 민법상 법정변제충당의 법리에 따르지 아니하고 어느 지방세에 먼저 충당하더라도, 체납자의 변제이익을 해하는 것과 같은 특별한 사정이 없는 한 그 조치를 위법하다고 할 수 없다 ( 대법원 2007. 12. 14. 선고 2005다11848 판결 참조).

또한 이 사건의 경우 계약보증금을 법정기일이 원고의 확정일자보다 뒤에 도래하는 지방세에 먼저 충당한다고 해서 절차개시의 주체로 하여금 그 근거가 된 채권 및 절차비용을 넘어서서 추가적인 이익을 취득하도록 허용한다고 단정할 수 없고, 체납세액의 각 납부기한도 모두 도래하였으며 납부기한이 경과한 후 60개월 이내에는 중가산금이 가산되기도 하는 점[ 구 지방세법(2010. 3. 31. 법률 제10221호로 전부 개정되기 전의 것) 제27조 참조] 등에 비추어 볼 때, 그와 같은 충당이 체납자의 변제이익을 해한다고 할 수도 없다.

다. 그럼에도 원심이 그 판시와 같은 사정만을 들어 위와 달리 판단한 것은 공매절차에서 계약보증금의 충당에 관한 법리 등을 오해한 위법이 있고, 이를 지적하는 상고이유 주장은 이유 있다.

3. 결론

그러므로 원심판결을 파기하고 사건을 다시 심리·판단하도록 원심법원에 환송하기로 하여, 관여 대법관의 일치된 의견으로 주문과 같이 판결한다.