2. 원고들의 청구를 모두 기각한다.

3. 소송총비용은 원고들이 부담한다.

피고가 2015. 7. 16. 원고 김AA에게 한 2013년 귀속 양도소득세 0,000,000,000원(가산세 포함, 이하 같다), 원고 조CC에게 한 2013년 귀속 양도소득세 000,000,000원의 각 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

주문과 같다.

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제2면 제8행부터 제6면 제9행까지) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 관계법령

이 법원이 이 부분에 관하여 적을 이유는 제1심 판결의 해당 부분(제6면 제8, 9행 및 제10, 11면) 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

3.이 사건 각 처분의 적법 여부

가. 원고들의 주장

1) 구 소득세법(2014. 1. 1. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것, 이하 '구 소득세법'이라 한다) 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제1호는 특정주식의 양도소득을 실질적으로 부동산의 양도소득으로 볼 수 있는 경우에만 적용되는 것인데, 구 소득세법 시행령(2014. 2. 21. 대통령령 제25193호로 개정되기 전의 것, '이하 구 소득세법시행령'이라 한다) 제158조 제1항 제1호 가목은 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 소정의 '기타 자산'을 정하면서, 주식양도에 따른 실질적인 부동산 양도소득의 발생 여부를 고려하지 아니한 채 단순히 해당 법인의 자산총액 중 부동산 자산가액의 합계액이 50% 이상이면 되는 것으로 규정하고 있어, 법률의 위임 범위를 벗어났을 뿐만 아니라, 헌법상 과잉금지원칙 및 과세평등원칙, 국세기본법상 실질과세원칙을 위반하여 납세자인 주식양도인의 헌법상 기본권인 재산권을 부당하게 침해하므로, 그 자체로서 위헌・무효의 규정이다.

2) 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 따라 '당해 법인인 JJJJ의 자산총액 중 부동산 자산 가액의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인지(자산비율요건)'에 대하여 판단한다고 하더라도, 이 사건 주식양도 당시 JJJJ 소유의 이 사건 부동산은 이 사건 부속합의서에 따라 이미 원고 김AA에게 매도되어 JJJJ의원고 김AA에 대한 확정금액 상당의 6개월 기한부 매매대금채권으로 전환되었고, 이사건 주식양도로 인하여 원고에게 이 사건 부동산에 관한 양도소득이 발생하였다거나그 양도차익이 실현되었다고도 볼 수 없으므로, 이 사건 부동산의 가액은 '부동산 자산가액의 합계액'을 산정함에 있어서 제외되어야 한다. 따라서 이 사건 부동산의 가액을 포함하지 않을 경우, JJJJ의 자산총액 중 부동산 자산가액의 합계액이 차지하는 비율은 29.8%이므로, 이 사건 각 처분은 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에서 정한 요건을 충족하지 못하여 위법하다.

나. 판단

1) 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목의 위헌・위법 여부

"가) 주식 양도소득에 대한 소득세의 입법과 관련하여서도 입법자는 모든 과세대상을 동일하게 취급할 것인가 아니면 특정의 대상에 대하여는 이와 구별하여 중과세할것인가, 중과세할 경우 그 대상을 무엇으로 한정할 것이며 그 세율은 어느 정도로 할것인가 등에 관하여 광범위한 입법형성의 자유를 갖는다고 할 수 있다. 다만 이러한 결정을 함에 있어서도 입법자는 재정정책적, 국민경제적, 사회정책적, 조세기술적 제반 요소들에 대한 교량을 통하여 그 조세관계에 맞는 합리적인 조치를 하여야만 평등의 원칙에 부합할 수 있으며, 그러한 결정이 비합리적이고 불공정한 조치라고 인정될 때에는 조세평등주의에 반하여 위헌이 된다고 할 것이다. 한편 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서 특정주식을 일반 주식과 구분하고, 구 소득세법 제104조 제1항 제1호가 특정주식 양도소득에 대하여 부동산 양도소득과 같이 취급하여 초과누진세율을적용하도록 한 것은,주식 등의 주권 또는 출자증권을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 자산'에 대하여 부동산 또는 부동산에 대한 권리에 준하여 양도소득세를 과세함으로써 조세부담의 형평을 실현하고, 그렇게 함으로써 법인을 도관으로 이용하여 부동산 양도소득에 대한조세를 회피하는 행위를 방지하려는 것이다(헌법재판소 2011. 3. 31. 선고 2009헌가22결정 참조).", "나) 살피건대, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목은 누진세율이 적용되는기타자산'의 양도로서특정주식'의 양도에 관하여, '주식 등을 발행한 법인의 주주의 구성, 부동산의 보유현황 또는 사업의 종류 등을 고려하여 대통령령이 정하는 자산'이라고 규정하여 그 구체적 범위를 대통령령에 위임하고 있고, 위 조항의 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호는 ① 법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 100분의 50 이상이고(자산비율 요건: 가목), ② 그 법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인 및 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 100분의 50 이상이며(주식소유비율 요건: 나목), ③ 주주 1인 및 그 특수관계인이 그 법인의 주식 등의 합계액의 100분의 50 이상을 타인에게 양도하는 경우(주식양도비율 요건)이어야 한다고 하여 그 자세한 요건을 규정하고 있다. 또한, 구 소득세법 시행령 제158조 제3항은 같은 조 제1항 제1호 가목에 따른 자산총액 및 자산가액은 해당 법인의 장부가액(해당 토지 또는 건물의 기준시가가 장부가액보다 큰 경우에는 기준시가)에 의한다고 규정하고 있다. 이처럼 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제1호의 입법취지 및 문언, 위 조항의 위임에 따른 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호의 규정 내용에 비추어 볼 때, 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목은 모법인 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목 소정의 '대통령령으로 정하는 자산'을 구체화한 규정에 불과한 것으로서 모법의 위임 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없고, 구소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에서는 해당 법인의 주주 구성 및 부동산 보유현황, 그 법인이 진행하는 사업의 종류 등을 고려하여야 한다고 규정하고 있을 뿐, 특정주식 양도로 인한 법인 소유부동산의 실질적인 양도소득 발생 여부까지 고려하여야 한다고 명시적으로 규정하고 있지 않은 이상, 그 위임에 따라 재정정책적・국민경제적・조세 기술적인 요소들을 반영하여 제정된 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목이 현저히 비합리적이고 불공정하여 헌법상 과잉금지원칙, 과세평등원칙 및 국세기본법상실질과세원칙에 위배된다고 보기 어려우므로, 위 시행령 규정이 그 자체로서 위헌・무효라고 할 수 없다. 따라서 원고들의 위 주장은 이유 없다.",2) 이 사건 각 처분이 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목이 정한 요건을 충족하지 못하여 위법한지 여부

가) 이 사건 각 처분이 적법하기 위해서는 앞서 본 바와 같이 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에서 정한 요건, 즉 자산비율 요건(법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 50% 이상일 것), 주식소유비율 요건(법인의 주식 등의 합계액 중 주주 1인 및 그 특수관계인이 소유하고 있는 주식 등의 합계액이 50% 이상일 것), 주식양도비율 요건(그 주주 1인 및 특수관계인이 그 법인의 주식 등의 합계액의 50% 이상을 타인에게 양도하는 경우일 것)을 모두 충족하여야 한다.

나) 먼저 부부 사이인 원고들이 이 사건 주식양도 당시 JJJJ의 발행주식 중59.51%[= 52,259주(원고 김AA 36,239주 + 원고 조CC 16,020주) ÷ 발행주식 총수87,810주]에 상당하는 주식을 소유하고 있었고, 원고들이 JJJJ의 발행주식 중 52.75%[= 46,325주(원고 김AA 30,305주 + 원고 조CC 16,020주) ÷ 87,810주]에 상당하는 주식을 PPPPPP에 양도한 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑 제6,17호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있다. 따라서 피고의 이사건 각 양도소득세 처분은 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호에서 정한 주식 소유비율 요건, 주식양도비율 요건을 각 충족하였다.

다) 다음으로 자산비율 요건, 즉 이 사건 주식양도 당시 JJJJ의 자산총액 중 JJJJ가 보유하고 있던 부동산 자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 50% 이상인지에 관하여 살피건대, 앞서 "처분의 경위"에서 인정한 사실과 갑 제5 내지 8, 10, 13 내지 17, 20호증의 각 기재 및 변론 전체의 취지를 종합하여 인정할 수 있는 다음과 같은 사정들에 비추어 보면, JJJJ의 부동산 자산가액의 합계액을 산정함에 있어 이 사건 주식양도가 있었던 2013. 3. 5.을 기준으로 하여 이 사건 부동산의 가액을 포함시키는 것이 타당하다.

① 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적인 이유 없이 확장해석 또는 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2009. 8. 20. 선고 2008두11372 판결 등 참조). 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목은 해당 법인의 주주 구성 및 부동산 보유현황, 그 법인이 진행하는 사업의 종류 등을 고려하여 법인의 자산총액 중 부동산 자산가액의 합계액이 50% 이상이어야 한다고 규정하고 있을 뿐, 부동산 자산가액의 합계액을 산정함에 있어 주식양도로 인하여 해당 법인 소유부동산의 양도차익이 실현되었는지를 고려해야 한다거나 조건부・기한부 주식양도의 경우 주식양도 당시가 아닌 조건성취・기한도래 당시를 기준으로 대상 부동산의 소유 여부를 판단해야 한다고 규정하고 있지 아니하다. 따라서 부동산 자산가액의 합계액을 산정함에 있어 원고들의 주장과 같이 주식양도로 인하여 법인 소유부동산의 양도차익이 개별적으로 실현되었는지 여부를 살펴 양도차익이 실현되지 않은 부동산의 가액을 제외하여야 한다고 보는 것은 법문의 해석 범위를 벗어난 것으로서 조세법령의 엄격해석 원칙에 어긋날 뿐만 아니라, 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에서 정한 요건이 비교적 명확함에도 법인 소유부동산의 양도차익 실현 여부라는 개별적인 상황에 따라 각각 다른 기준을 적용하는 것은 조세법의 해석과 집행 과정에서 공정성을 담보할 수 없게 되어 오히려 조세평등주의에 반하는 결과를 초래할 수도 있다.

② 원고들은 이 사건 주식양도는 조건부 내지 기한부 주식양도이므로, 이 경우 주식양도 당시가 아닌 조건성취 또는 기한도래 당시를 기준으로 JJJJ의 이 사건 부동산 소유 여부를 판단하여야 한다는 취지로 주장하므로 살피건대, 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목은 같은 항 제1호와는 별도로 부동산과다보유법인의주식양도에 관하여 '당해 법인의 자산총액 중 부동산과 그에 관한 권리 가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인의 주식 등을 양도하는 경우'라고 규정하고 있고, 구 소득세법 시행규칙(2017. 3. 10. 기획재정부령 제604호로 개정되기 전의것) 제76조 제1항은 '구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는지의 여부는 양도일 현재의 당해 법인의 자산총액을 기준으로 이를 판정한다'고 규정하여 주식양도일을 기준으로 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목 소정의 자산비율 요건을 판단하고 있는바, 이러한 점은 이와 유사한 입법취지 및 규정형식을 지니고 있는 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 관한 해석에 관하여도 동일하게 적용된다고 보는 것이 타당하고, 이러한 해석이 조세법률주의 원칙상 허용되지 않는 확장해석 내지 유추해석이라고 볼 수도 없다. 따라서 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에서 정한 법인의 자산총액과 부동산 자산가액의 합계액을 산정함에 있어 주식양도가 있었던 때, 정확히 말하자면 주식양도계약의 체결과 함께 주식양수인이 그 매매대금의 거의 전부를 지급하는 등 사회통념상 대금지급이 이행되었을 때를 기준으로 판단하여야 하고, 조건부・기한부 양도계약이라 하여 조건성취 또는 기한도래 당시를 기준으로 판단하여서는 아니 되므로, 원고들의 이 부분 주장은 받아들일 수 없다.

③ 게다가 이 사건 주식매매 및 경영권이전계약서 제4조 제1항은 '본 계약에예정된 대상주식의 매매의 종결은 경영권 이전을 위한 주주총회 개최일에서 결의하여매수인에게 경영권 이전이 완료됨과 동시에 매수인이 잔금 지불을 완료하였을 때 이루어진다'는 취지로 규정하고 있고, 제3조 제3항은 경영권 이전을 위한 주주총회 개최일과 매수인의 잔금지급일을 2013. 3. 5.로 예정하고 있는바, 이에 PPPPPP는 2013. 3. 5. 원고들에게 잔금을 모두 지급하였으므로, 이 사건 주식양도계약은 쌍방의 주된 의무이행이 완료되어 그 거래가 종결되었다고 보는 것이 타당하고, 달리 원고들이 주장하는 바와 같이 이 사건 부동산의 6개월 이내 매도를 전제로 이 사건 주식양도계약이 종결되지 않고 유지된다는 취지의 규정은 보이지 아니한다. 따라서 이 사건 주식양도계약은 이 사건 부동산이 추후 6개월 이내에 원고 김AA 또는 제3자에게 매도되어 그 부동산 매도대금이 JJJJ에 지급되어야 하는 것을 전제로 하는 조건부 양도계약으로 볼 수 없고, 이 사건 주식양도계약 및 부속합의서 체결로 인해 JJJJ의 이 사건 부동산에 관한 기존 권리가 확정금액 상당의 6개월 기한부 매매대금채권으로 전환 되었다고도 볼 수 없다.

④ 또한, 이 사건 부속합의서 제1조는 '원고 김AA은 이 사건 부속합의서 체결 이후 6개월 간 JJJJ 소유인 이 사건 부동산의 매각을 위해 노력을 한다'고만 규정하고 있고, 제3조 및 제5조는 6개월 기간 동안 이 사건 부동산이 제3자에게 매각되지 않고 원고 김AA도 이를 인수하지 않을 경우, PPPPPP는 원고 김AA이 제공한 매각보증금 5억 원을 몰취한다고 규정하고 있다. 즉 이 사건 부속합의서를 살펴보더라도, 이 사건 부동산이 반드시 원고 김AA 또는 제3자에게 매도되어야 한다는 점이 전제되어 있지 않고, PPPPPP가 주식양수인으로서 JJJJ 소유의 이 사건 부동산에 대한 지배권을 그대로 취득하는 대신 매각보증금 5억 원의 이익을 얻게 될 가능성도 열려 있었다.

⑤ 원고 김AA은 2013. 2. 8. PPPPPP와 사이에 "주식 및 경영권 양수도 추진을 위한 양해각서"를 체결하였고, 이에 따라 PPPPPP는 2013. 2. 15.경 JJJJ의 보유 자산에 대하여 실사를 진행하였는데, 이와 관련하여 작성된 실사보고서에서는 인수대상부동산 항목에 해당하는 JJJJ 소유의 서울 구로구 구로동 170-5 우림이비지센터 901호, 같은 동 191-7 에이스테크노타워 805, 806호, 서울 금천구 가산동 371-16 아이티캐슬 2차 1401, B301호(이하 위 부동산들을 '이 사건 다른 부동산들'이라 한다)의 장부가액뿐만 아니라 매각대상부동산 항목에 해당하는 이 사건 부동산의 장부가액까지도 파악하고 있다. 한편 이 사건 주식매매 및 경영권이전계약서 제6조 제2항 (d)호는 '별첨한 JJJJ의 실사기준 재무제표는 JJJJ가 소유하고 있지 않은 자산을 계상하고 있지 않다'고 규정하여 JJJJ가 실제 소유하고 있는 자산만을 재무제표에 계상하였다고 밝히고 있는바, 이 사건 주식매매 및 경영권이전계약서에 첨부된 '실사기준 제무제표'에는 비유동자산・유형자산으로서 이 사건 부동산이 포함되어 있기도 하다. 또한, 이 사건 부속합의서 제6조에서도 '이 사건 부동산은 JJJJ의 소유 자산으로서 부동산과 관련된 모든 권리는 JJJJ가 보유하고 행사한다'고 규정하고 있다. 그리고 PPPPPP가 금융위원회에 보고할 목적으로 작성한 주요사항보고서"에 의하면, PPPPPP는 이 사건 주식을 양수함에 있어 이 사건 부동산의 가액을 "(+)비영업용 자산의 가치"로 파악 및 반영하여 1주당 가액을 최소 97,690원에서 최대 127,022원으로 평가하였고, 이 사건 주식의 양도대금도 위 범위에 근접한 1주당 가액 127,404원으로 정하였다. 나아가 이 사건 부동산뿐만 아니라 JJJJ 소유의 이 사건 다른 부동산들도 이 사건 주식양도가 있은 후 얼마 지나지 않아 모두 다른 회사 또는 사람에게 매도되어 각 소유권이전등기가 마쳐지기도 하였다. 이처럼 원고들과 PPPPPP는 이 사건 주식양도 당시 이 사건 부동산을 JJJJ 소유의 부동산으로 파악하여 그 가액 상당을 이 사건 주식양도대금을 정하는 데 반영하였고, PPPPPP는 JJJJ에 대한 회사지배권을 취득할 수 있는 이 사건 주식을 양수함으로써 JJJJ 소유의 이 사건 다른 부동산들뿐만 아니라 이 사건 부동산에 대한 지배권까지 취득하고자 하는 의도 내지 목적이 있었던 것으로 보인다.

⑥ JJJJ의 재무상태표에 의하면, 2008년경부터 JJJJ가 이 사건 부동산을 취득하기 이전의 연도인 2011년경까지 각 해당 연도마다 JJJJ의 자산총액 중토지・건물의 부동산 자산가액의 합계액이 차지하는 비율은 모두 50%를 상회하고 있었고, JJJJ가 이 사건 부동산을 취득한 2012년도에도 부동산 자산비율이 50%를 상회하고 있었다. 그리고 이 사건 주식양도가 있었던 2013. 3. 5.을 기준으로 작성된 JJJJ의 재무상태표에서는 비유동자산・유형자산인 건물가액에 이 사건 부동산의 장부가액인 3,334,528,190원이 포함되어 있고, 위 재무상태표에 의하더라도 2013. 3. 5. 당시 JJJJ의 자산총액 중 부동산 자산가액의 합계액이 차지하는 비율은 마찬가지로 50%를 상회한다. 즉 JJJJ의 부동산 자산비율이 2008년도부터 2012년도까지 모두 50%를 상회하고 있었음에도, 이 사건 주식양도가 있었던 2013. 3. 5. 당시의 부동산 자산비율을 산정함에 있어 이 사건 부동산의 가액을 제외한다면, 특정주식의 양도 소득에 대하여 부동산 또는 부동산에 대한 권리에 준하여 양도소득세를 과세함으로써 조세부담의 형평을 실현하고 법인을 도관으로 이용하여 부동산 양도소득에 대한 조세를 회피하는 행위를 방지하고자 하는 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호의 입법취지를 무색하게 하는 결과가 된다.

라) 따라서 위와 같이 JJJJ의 부동산 자산가액의 합계액에 이 사건 부동산의 가액을 포함시킨다면, JJJJ의 자산총액 중 부동산 자산가액의 합계액이 차지하는 비율은 64.4%[= 6,209,175,462원(이 사건 부동산 가액 3,334,528,190원 + 다른 부동산들 가액 2,874,647,272원) ÷ 자산총액 9,641,167,157원]이므로, 구 소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에서 정한 자산비율 요건을 충족한다. 즉 피고의 이 사건 각 처분은 구 소득세법 제94조 제1항 제4호 다목, 제104조 제1항 제1호, 같은 법 시행령 제158조 제1항 제1호에서 정한 요건을 모두 충족하여 적법하므로, 결국 원고들의 위 주장은 이유 없다.

4. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 모두 이유 없으므로 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로, 피고의 항소를 받아들여 제1심 판결을 취소하고 원고들의 청구를 모두 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.