가. 청구인은 2015.5.29. 청구인의 배우자 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 법정신고기한 내인 2015.11.30. 상속세 OOO을 신고․납부하였다.

나. 처분청은 2018.2.19.부터 2018.5.18.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 상속재산 중 OOO(이하 “쟁점아파트”라 한다)에 대한 청구인의 보충적 평가방법에 의한 가액OOO을 부인하고, 같은 아파트 OOO(계약일 2015.6.19., 잔금일 2015.7.20., 이하 “비교대상아파트”라 한다)의 매매가액 OOO(이하 “쟁점매매사례가액”이라 한다)을 쟁점아파트의 시가로 적용하여 2018.5.16. 청구인에게 2015.5.29. 상속분 상속세 OOO(납부불성실가산세 OOO 포함)을 결정․고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.7.18. 이의신청을 거쳐 2018.12.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조세법률주의의 원칙 상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다 할 것OOO인바, 매매사례가액 적용 기준인「상속세 및 증여세법」 (이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제4항은 “해당 재산과 면적․위치․용도 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산”의 가액으로, 위임받은 같은 법 시행규칙 제15조 제3항은 “면적․위치․용도 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산을 ① 평가대상 주택과 동일한 공동주택 단지 내이고 ② 평가대상 주택과 주거전용면적의 차익가 평가대상 주택의 100분의 5 이내이며 ③ 평가대상 주택과 공동주택의 가격차이가 100분의 5 이내로 성립한 가액이라 각 규정하고 있음에도, 처분청은 이를 구체적으로 입증하지 아니하고, 매매가 이루어지지 아니한 계약시세표 상 비교대상아파트의 가액을 유추해석하여 쟁점아파트의 시가로 적용하였다.

또한,「민법」상 계약이란 당사자 간에 다른 약정이 없는 한 당사자의 일방이 이행에 착수할 때까지는 계약금 교부자는 이를 포기하고 수령자는 배액을 상환하여 매매계약을 해제할 수 있고, 「소득세법 시행령」제162조는 매매의 성립시기를 대금이 청산되거나 등기가 접수된 경우로 규정하고 있다.

따라서 쟁점매매사례가액은 아직 매매가 이루어지지 아니한 계약시세표 상의 가액일뿐, 이를 쟁점아파트의 시가로 보아 상속세를 과세한 이 건 처분은 조세법률주의에 반하는 위법․부당한 처분이다.

(2) 기획재정부는 납세자가 신고의무를 불이행한 것에 대하여 정당한 사유가 인정되어 과소신고가산세가 부과되지 않는 경우 「국세기본법」제48조 제1항에 따라 납부불성실가산세도 부과되지 아니한다고 해석OOO하고 있는바, 처분청이 평가방법의 차이라는 이유로 과소신고가산세를 부과하지 아니한 이상, 동일한 사유로 납부불성실가산세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다.

(3) 「국세기본법」제47조 제1항은 “세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 가산세를 부과할 수 있다”고 하면서 납부기한의 다음날부터 이자를 계산하도록 하였고, 정부결정에 의하여 납세의무가 확정되는 상속세는 정부가 그 과세표준과 세액을 결정한 때를 납세의무 확정시기로 규정하고 있으며, 이 건 상속세 납세고지서 상 납부기한은 2018.5.31.이나 상속세과세표준 신고기한인 2015.11.30.을 납부기한으로 하여 납부불성실가산세를 과세한바, 이는 「국세기본법 시행령」제10조의2 제5호에 반하는 위법․부당한 처분이다.

(가) 상속세는 정부결정세목으로 과세표준 신고는 단지 과세자료의 제출의무에 불과하고, 판례를 보면 “부과과세방식의 조세에 있어서는 설령 납세자가 과세표준을 신고하고 그 세액을 납부하더라도 그것은 국가의 과세처분에 참고자료가 될 뿐이라고 판시하고 있으며,

(나) 「국세기본법 시행령」제10조의2 제5호는 상속세의 납세의무 확정시기를 그 과세표준과 세액을 정부가 결정하는 때라고 규정하고 있고, 「국세기본법」제3조 제1항은 이 법은 세법에 우선하여 적용한다고 규정하고 있는바, 상속세 납세의무의 확정시기는 정부가 그 과세표준과 세액을 결정한 때이므로 조세채무가 존재하지 아니하는 과세표준 신고일의 다음 날로부터 이자성격인 가산세를 과세한 이 건 처분은 본세가 확정되기도 전에 가산세를 부과하는 것으로 본세에 부가하여 성립하는 가산세는 성립할 여지가 없다 할 것이다OOO.

(다) 또한 상속세의 과세표준을 신고하는 때를 납부기한으로 본다면 상증세법 제70조의 자진납부 불이행 시 「국세징수법」제9조에 의한 납세고지가 가능하여야 할 것이나, 상속세의 자진납부 불이행에 대하여 납부고지를 할 수 없는 것은 상속세의 자진납부는 「소득세법」제76조의 확정신고납부와 같은 신고납세제도가 아니고 정부결정제도이기 때문이다.

나. 처분청 의견

(1) 상증세법 제60조 제1항 및 제2항은 상속세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제4항은 제1항의 당해 재산과 면적․위치․이용도 및 종목이 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매가액을 제60조 제2항의 시가로 본다고 규정하고 있으며, 제2항은 “제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단한다”고 규정하면서 제1호에 “제1항 제1호의 경우에는 매매계약일”이라 규정하고 있다.

한편, 쟁점아파트는 비교대상아파트와 같은 단지 내에 위치하고 있고 호수만 다를뿐 동(洞)과 면적이 동일하며, 상속개시 당시 비교대상아파트의 기준시가가 OOO으로 쟁점아파트의 기준시가 OOO과 유사하고 비교대상아파트의 매매계약일이 평가기간 내에 있으므로 처분청이 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 시가로 적용한 이 건 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 상속개시 당시 쟁점아파트 또는 비교대상아파트의 시세를 단지 주변 부동산중개업소나 국민은행 아파트 시세 등 인터넷을 통하여 쉽게 알 수 있고, 청구인의 주관적인 사정만으로 납부의무의 해태를 탓할 수 없는 정당한 사정이 있었다고 볼 수는 없는 것으로, 청구주장은 받아들이기 어렵다.

(3) 상증세법 제70조 제1항은 제67조나 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고하는 자는 각 신고기한까지 각 산출세액에서 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 금액을 뺀 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 우체국에 납부하여야 한다고 규정하고 있고, 「국세기본법」제47조의4는 납세의무자가 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 때에 미달하게 납부한 세액에 고지일까지의 기간과 금융기관 이자율을 감안하여 대통령령이 정하는 율을 곱하여 산출한 금액(납부불성실가산세)을 산출세액에 가산하도록 규정하고 있는바, 이는 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 그 납부의무의 이행을 확보하고자 하는 목적 외에도 세법상의 신고기한까지 납부되지 않은 금액에 대한 그 이자액 상당의 금융혜택을 받은 것으로 보아 회수보전을 위한 목적까지도 포함되어 있는 것으로,

처분청이 청구인에게 상속세의 신고기한 다음날부터 고지일까지의 기간에 대한 납부불성실가산세를 가산하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 비교대상아파트의 쟁점매매사례가액을 쟁점아파트의 상속개시일 현재 시가로 보아 상속세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점부동산의 평가차이(보충적 평가방법→쟁점매매사례가액)에 따른 납부불성실가산세를 과세한 처분의 당부

③ 위 납부불성실가산세를 산정함에 있어 상속세과세표준 신고기한 다음날부터 고지일까지의 기간을 적용하는 것이 정당한지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

제70조(자진납부) ① 제67조나 제68조에 따라 상속세 또는 증여세를 신고하는 자는 각 신고기한까지 각 산출세액에서 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 금액을 뺀 금액을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서, 한국은행 또는 우체국에 납부하여야 한다.

제76조(결정ㆍ경정) ① 세무서장 등은 제67조 또는 제68조의 규정에 의한 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 "법정결정기한"이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인·수유자 또는 수증자에게 알려야 한다.

④ 세무서장등은 제1항이나 제2항에 따라 과세표준과 세액을 결정할 수 없거나 결정 후 그 과세표준과 세액에 탈루 또는 오류가 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정하거나 경정(更正)한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(「민사집행법」에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액.

② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.

1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일

④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다.

제78조(결정ㆍ경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.

1. 상속세 : 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 6월

2. 증여세 : 법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 3월

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제15조(평가의 원칙등) ③ 영 제49조 제4항에서 "기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산"이란 다음 각 호의 구분에 따른 재산을 말한다.

1.「부동산 가격공시에 관한 법률」에 따른 공동주택가격(새로운 공동주택가격이 고시되기 전에는 직전의 공동주택가격을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 있는 공동주택의 경우 : 다음 각 목의 요건을 모두 충족하는 주택. 다만, 해당 주택이 둘 이상인 경우에는 평가대상 주택과 공동주택가격 차이가 가장 작은 주택을 말한다.

가. 평가대상 주택과 동일한 공동주택단지(「공동주택관리법」에 따른 공동주택단지를 말한다) 내에 있을 것

나. 평가대상 주택과 주거전용면적(「주택법」에 따른 주거전용면적을 말한다)의 차이가 평가대상 주택의 주거전용면적의 100분의 5 이내일 것

다. 평가대상 주택과 공동주택가격의 차이가 평가대상 주택의 공동주택가격의 100분의 5 이내일 것

(4) 국세기본법

제47조(가산세 부과) ① 정부는 세법에서 규정한 의무를 위반한 자에게 이 법 또는 세법에서 정하는 바에 따라 가산세를 부과할 수 있다.

제47조의3(과소신고․초과환급신고가산세) ④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.

1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세․증여세 과세표준을 과소신고한 경우

다. 「상속세 및 증여세법」제60조 제2항․제3항 및 제66조에 따라 평가한 가액으로 과세표준을 결정한 경우

제47조의4(납부불성실․환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.

1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율

제48조(가산세 감면 등) ① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.

1. 제6조 제1항에 따른 기한 연장 사유에 해당하는 경우

2. 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우

3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청은 국토교통부 부동산거래관리시스템과 연계된 국세청 전산자료(부동산 실거래가 신고자료 조회화면) 상 비교대상아파트의 쟁점매매사례가액(매매계약일 2015.6.19.)을 제시하였고, 동 가액은 상증세법 제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항의 시가로 인정하는 ‘평가기간[평가기준일(2015.5.29) 전․후 6개월] 이내의 기간 중 확인되는 거래가액’에 해당하는 것으로 확인된다.

(2) 국세청 전산자료 상 쟁점아파트OOO는 비교대상아파트OOO와 동일한 단지 내에 같은 동(洞)․같은 면적이며, 기준시가의 가격차이도 100분의 5이내(OOO과 OOO의 차이비율은 1.5%)인 것으로 확인된다.

(3) 청구인은 국세공무원교육원이 발간한 교재 중 2015 국세기본법(아래 ＜표＞ 참조)을 제시하면서, 정부결정제도에 있어서의 납세의무자의 신고는 납세의무 확정 전의 신고이므로 단지 추후 정부가 과세표준과 세액을 결정하는 참고자료에 불과하다고 기재되어 있고, 이 건 상속세 납세고지서 상 납부기한은 2018.5.31.이므로, 이 건 상속세과세표준 신고기한(2015.11.30.)을 기준으로 하여 납부불성실가산세를 적용한 이 건 처분은 부당하다고 항변하였다.

＜표＞ 정부결정제도와 신고납세제도의 비교