[결정해설 (결정해설집1집)]
- 車齡을 고려하지 아니한 자동차세와 조세평등주의 -
(헌재 2002. 8. 29. 2001헌가24, 판례집 14-2, 138)
金 顯 哲*
1. 자동차세의 과세표준에 관한 입법연혁과 외국의 입법례
2. 자동차세의 법적 성격
3. 승용자동차세의 과세표준으로서 배기량만을 기준으로 하고 있는 구 지방세법 제196조의5 제1항 제1호(이하 “이 사건 법률조항”이라 한다)가 헌법상 조세평등주의나 재산권보장규정에 위배되는지 여부
제196조의5(과세표준과 세율) ①자동차세의 표준세율은 다음 구분에 의한다.
다음 표의 구분에 따라 배기량에 시시당 세액을 곱하여 산정한 세액을 자동차 1대당 연세액으로 한다.
영 업 용 | 비영업용 | ||
배기량 | 시시당 세액 | 배기량 | 시시당 세액 |
1,000시시이하 | 18원 | 800시시이하 | 80원 |
1,500시시이하 | 18원 | 1,000시시이하 | 100원 |
2,000시시이하 | 19원 | 1,500시시이하 | 140원 |
2,500시시이하 | 19원 | 2,000시시이하 | 200원 |
2,500시시초과 | 24원 | 2,000시시초과 | 220원 |
제청신청인은 배기량 1,977cc의 1991년식 승용차를 소유하고 있는데, 당해사건 피고인 서울특별시 강남구청장은 2000. 12.경 제청신청인에 대하여 이 사건 법률조항에 근거하여 위 승용차에 대한 2000년도 제2기분 자동차세 199,700원과 교육세 59,910원을 부과ㆍ고지하였다. 이에 제청신청인은 서울행정법원에 2001구23726호로 강남구청장을 상대로 자동차세등부과처분 취소의 소를 제기하고, 그 소송 계속중 이 사건 법률조항이 위헌이라고 주장하며 위헌제청신청을 하였고, 위 법원은 이 신청을 받아들여 이 사건 위헌제청을 하였다.
구 지방세법 제196조의3, 제196조의5의 각 규정에 의하면 자동차세는 자동차라는 재산을 보유한 자에 대한 재산세로서의 성격을 가진 조세이고, 부담금으로서의 성격은 재산세로서의 성격에 부수되는 2차적인 것이다. 그런데, 이 사건 법률조항은 동일 차종에 대하여 일률적으로 동일한 세액을 부과하도록 함으로써 감가상각으로 차량의 가액이 낮아질수록 오히려 자동차의 실제가액에 대비한 세율이 더 높아져 역진세율이 적용되는 것과 같은 결과를 낳는다. 뿐만 아니라, 자동차 소유자를 포함한 일반 국민으로 하여금 자동차 가액에 대비할 때 고액인 자동차세의 부담으로 말미암아 제작년도가 오래된 자동차를 계속 보유하거나 구입하는 것을 어렵게 함으로써 재산권의 취득 및 행사를 제한하고 있다. 결국 이것은 헌법 제11조 제1항의 평등조항과 제23조 제1항의 재산권보장규정, 제37조 제2항의 과잉금지의 원칙에 위배된다.
자동차세는 재산세적 측면과 이용ㆍ소비세적 측면 또는 수익자부담금ㆍ원인자부담금적 측면이 아울러 있는 것이고, 이를 어떻게 반영하는가는 지방자치단체의 재정수요와 납세자의 담세능력, 당해 세금의 성격 등을 종합적으로 판단하여 결정할 입법자의 입법정책의 영역에 속한다. 동일한 차종의 경우 새차와 헌차에 대한 자동차세 부담이 같다고 하더라도 차량가격을 감안한 별도의 취득세ㆍ등록세가 있으며, 헌차는 환경오염을 유발하므로 오히려 세금을 더 부담시켜야 하는 요인도 있다. 따라서, 차령에 관계없이 자동차세를 부과한다고 하여 평등의 원칙에 위반된다고 할 수 없다. 또한, 자동차세가 자동차 거래에 영향을 미친다고 볼 수 없고 자동차의 보유나 구입을 금지하는 것도 아니기 때문에 재산권행사를 제한하는 것이 아니다.
1. 우리나라 승용자동차세의 경우 과세의 기준은 처음에는 “등급별”로 나누어 정액제로 하였다가 “축간거리 및 배기량”으로 나눈 때도 있으며, 1990. 12. 31. 법률 제4269호 개정법 이래로 “배기량”만을 기준으로 하였다
가, 2000. 12. 29. 법률 제6312호 개정법에서는 "배기량 및 차령"을 함께 고려하고 있다. 한편 외국의 입법례를 보면, 미국의 일부 주에서와 같이 時價를 과세표준으로 하는 나라도 있으나, 그밖에 배기량에 따라 과세하는 나라(일본ㆍ싱가폴ㆍ대만ㆍ아일랜드ㆍ영국), 배기량과 차령을 고려하는 나라(포르투갈), 엔진출력을 기준으로 하는 나라(오스트리아ㆍ이탈리아ㆍ스페인ㆍ벨기에), 엔진출력과 차령을 고려하는 나라(프랑스), 차체중량에 따라 과세하는 나라(네덜란드ㆍ스웨덴ㆍ덴마크ㆍ핀란드), 오염배출량을 기준으로 하는 나라(독일) 등 국가에 따라 과세표준이 다른 것을 알 수 있다.
2. 자동차세는 당해 자동차의 소유 그 자체를 과세대상으로 하여 공부상에 등재되어 있는 소유자에게 부과하는 조세로서(지방세법 제196조의3) 일반적으로 “재산세”의 성격이 강하다고 평가되고 있지만, 그밖에 도로이용 및 파손에 대한 사용자부담금의 성격, 교통혼잡과 대기오염을 발생시키는 행위에 대한 “부담금”으로서의 성격도 아울러 가지고 있다. 그리하여 이러한 운행ㆍ사용세적 성격 때문에 기간과세제도(제196조의6), 승계취득시의 납세의무제도(제196조의7), 신규등록 차량이나 말소등록 차량에 대한 일할계산제도(제196조의8)를 도입하고 있는 것이다. 유럽에서도 도로세, 자동차소비세, 보험세 등 자동차의 ‘이용’에 대해 과세하는 나라가 다수이다.
3. 이와 같이 자동차는 그 자체로서 가치가 있는 순수한 재산이라기보다는 오히려 사용에 가치가 있으며, 자동차에 대한 과세는 재산세적 측면뿐만 아니라 도로를 운행하고 대기를 오염시키는 수익자부담금적ㆍ원인자부담금적 성격도 아울러 가지고 있고, 이에 대하여 무엇을 기준으로 어떤 형태로 과세할 것인지는 입법자의 광범한 입법형성의 범위내에 있다고 할 것이다. 실제로 우리나라나 외국의 입법례를 보면 같은 자동차라 하더라도 화물차ㆍ버스ㆍ승용차ㆍ오토바이 등 그 종류나 용도에 따라 각각 과세의 기준이 다르고, 승용자동차의 경우만 보더라도 이 사건 법률조항과 같이 배기량만에 의하여 과세하는 나라가 일본ㆍ대만ㆍ싱가폴ㆍ아일랜드ㆍ룩셈부르크 ㆍ영국 등 여러 나라가 있으며, 특히 일본이나 싱가폴은 차령이 일정기간 경과한 노후차량에 대하여는 세율에 매년 10%씩 추가하여 가산하는 소위 “클린(Clean)세제”를 채택하고 있다. 한편, 오래된 자동차의 경우 이 사건 법률조항이 오직 배기량만을 기준으로 자동차세를 부과함으로 말
미암아 자동차세가 당해 자동차의 실제가액의 절반을 넘는다든가 심지어는 자동차 가액을 상회하는 일이 있다 하더라도, 자동차는 순수한 재산적 가치만을 갖는 것이 아니라 그 이용에 가치가 있다는 점과 자동차를 운행하고자 하는 자의 전체재산을 고려하면, 이로 말미암아 납세의무자의 당해 자동차에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 된다고 보기는 어렵다. 따라서 이 사건 법률조항이 차령을 고려하지 아니하고 일률적으로 배기량을 기준으로 자동차세를 과세한다고 하여 조세평등주의에 위반되거나 재산권보장규정을 침해하는 위헌의 법률이라고 평가할 수는 없다.
이 사건의 당해소송에서 제청신청인이 위헌제청신청을 한 시점을 전후하여 자동차세에 대한 이의신청 또는 감사원심사청구가 폭발적으로 늘어났다. 이들의 견해를 사실상 대변한다고 할 수 있는 제청신청인의 주장은, 자동차세는 재산세임에도 불구하고 그동안 재산가치와 무관하게 배기량에 따라 세금을 일괄 부과해 왔으며 그 결과 경우에 따라서는 당해 자동차의 실제가액의 절반을 넘는다든가 심지어는 자동차 가액을 상회하는 일도 있다는 것이다. 그러므로 이 사건의 쟁점은 자동차세의 법적 성격이 무엇이며, 그에 따라 이와 같은 자동차세가 조세평등주의나 헌법상 재산권보장규정에 위반되는지 여부에 있다고 할 것이다.
헌법재판소는 재판관 전원일치의 의견으로 이 사건 법률조항은 헌법상 조세평등주의나 재산권조항에 위반되지 아니하므로 합헌이라는 결정을 선고하였다.
가. 자동차세는 일제시대인 1921년 “차량세”가 道稅로 신설되었고 뒤이어 1923년에는 府ㆍ邑ㆍ面에 동 부가세가 설치되었다. 정부수립 후에도 자동차세(차량세)는 도세였으나2)1958년 지방세로서의 차량세가 폐지되고 國
稅로서 “자동차세”가 설치되었다.3)그 후 1961년 세제개혁시에 자동차세가 다시 지방세로 이양되면서 도세와 市ㆍ郡 부가세로 설치되었다가 1976년 세목조정시 市ㆍ郡稅로 통합되어 운영하였다. 1990. 12. 31.에는 자동차세에 대한 세율을 대폭조정하는 개편을 단행하였으며(법률 제4269호), 1991. 12. 14.에는 서울 등 6대 도시에 한하여 표준세율의 50%까지 초과하여 세율을 적용할 수 있도록 하였다(법률 제4415호). 1998. 12. 28.에는 승용자동차의 세율을 배기량별로 7단계로 과세하던 세율체계를 한미통상협상의 결과에 따라 5단계로 하면서 그 세율도 전체적으로 하향조정하여 시행하게 되었다(법률 제5598호).4)이 사건 법률조항의 모체가 된 1961년 지방세법 전문개정 이후를 중심으로 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.
나. 1961. 12. 8. 법률 제827호로 전문개정시 지방세(도세)로 설치된 자동차세는 비영업용 승용자동차의 경우 3등급으로 나누어 1등급(고급승용자동차)은 1대당 연세액이 100만환, 2등급(보통승용자동차ㆍ고급소형승용자동차)은 65만환, 3등급(보통소형승용자동차)은 40만환으로 하는 정액제였다(동법 제127조).5)1963. 12. 14. 법률 제1514호로 개정된 지방세법에서는 비영업용 승용자동차의 경우 4개 등급으로 나누어 16만원부터 4만원까지 역시 정액제로 하였다.
1967. 11. 29. 법률 제1977호로 개정된 지방세법에서는 승용자동차의 경우 4기통초과 자동차는 축간거리(275㎝기준)를 기준으로 4단계로, 소형승용자동차(4기통이하)는 배기량을 기준으로 6단계로 하였다(동법 제127조).6)1976. 12. 31. 법률 제2945호로 개정하면서 조문의 위치가 제196조의5로 바
뀌었으며, 1979. 4. 16. 법률 제3160호 개정법에서는 승용자동차의 경우 4기통초과는 축간거리(275㎝기준)를 기준으로 2단계, 4기통이하 소형승용차는 배기량을 기준으로 3단계로 하였다.
1990. 12. 31. 법률 제4269호 개정법에서는 비영업용 승용자동차의 경우 “배기량”을 기준으로 7단계로 나누었고,7)1998. 12. 28. 법률 제5598호 개정법에서는 승용자동차의 세율을 배기량별로 7단계로 과세하던 세율체계를 한미통상협상의 결과에 따라 5단계로 하였다.
다. 그러므로 우리나라 승용자동차세의 경우 과세의 기준은 처음에는 “등급별”로 나누어 정액제로 하였다가 “축간거리(4기통초과) 및 배기량(4기통이하)”으로 나눈 때도 있으며, 이 사건 법률조항은 1990. 12. 31. 개정법 이래로 “배기량”만을 기준으로 하였다가, 2000. 12. 29. 법률 제6312호 개정법에서는 “배기량 및 車齡”을 함께 고려하고 있다. 현행법의 “헌차경감”제도에 대하여는 환경을 고려하지 아니한 것으로 앞으로 문제가 제기될 것이 예상된다는 비판적인 견해가 있다.8)
일본은 10단계로 나누어 배기량별로 누진과세를 하고 있다. 즉 1,000cc 이하는 연 29,500엔이고 가장 큰 6,000cc 초과차량은 연 111,000엔이다. 한편, 일본은 일명 “크린세제”라는 것을 도입하여 저공해차는 표준화세율보다 13～50%를 경감하는 반면에, 차령이 13년 경과한 휘발유차(디젤차의 경우는 11년 경과)의 경우 10%를 가산하고 있다.10)
대만은 11단계로 나누어 배기량별로 누진세율을 적용하고 있다. 즉 500cc 이하는 연 1,620 대만달러(NT)이고 가장 큰 7,800cc 초과차량은 연
151,200 대만달러이다.
싱가폴은 5단계로 나누어 배기량별로 누진세율을 적용하고 있다. 그리하여 600cc이하는 연 500 싱가폴달러이고, 3,000cc 초과차량은 연 3,720 + 2.5 × (배기량 - 3,000) 싱가폴달러이다. 그리고 차령이 10년이상 경과한 노후차량의 경우 매년 10%씩 추가하여 50%까지 가산하고 있다.
아일랜드는 배기량(1,000cc이하부터 3,001cc이상까지)에 따라 22단계로 나누어11)누진과세하는데, 연 98 파운드부터 849 파운드까지이다.12)
룩셈부르크는 배기량에 따라 25단계로 나누어 누진과세하는데, 연 150 Flux부터 4,250 Flux까지이다.13)
영국은 자동차보유세인 “자동차소비세”(vehicle excise duty)를 부과하는데, 배기량 1,100cc이하는 연 100파운드, 1,100cc 초과는 연 155파운드의 두 가지 종류이다.14)
그리이스는 엔진의 등급{배기량(1,357cc이하부터 2,357cc이상까지) 및 마력(9이하부터 17이상까지)}에 따라 4단계로 나누어 누진과세를 하는데, 연 25,000 드라크마(Dr)부터 130,000 드라크마까지이다.15)
포루투갈의 경우는 배기량은 6단계(1,000cc이하부터 3,500cc이상까지)로, 차령은 3단계(5년이하, 11년이하, 15년이하)로 나누어 과세하는데, 헌차에 대하여는 경과세를 한다.
오스트리아는 총중량 3,500kg미만의 승용차에 대하여 “보험세”(motorbezogene
versicherungssteur)를 과세하는데, 그 기준은 출력(kw)16)이다.
이탈리아는 엔진출력 kw당 5,000 리라이다. 한편 환경기준에 부적합한 디젤자동차에 대하여는 kw당 10.145 리라의 부가세(surtax)가 부가된다.
스페인은 엔진출력을 기준으로 8마력이하부터 20마력초과까지 5단계로 나누어 과세하는데, 2,995 페세타(PTA)부터 21,015 페세타까지 있다.17)
벨기에는 엔진출력(4마력부터 20마력이상까지)에 따라18)17단계로 나누어 “도로세”(road tax)를 과세하는데, 휘발유차의 경우 기본세액이 2,076 벨기에프랑(BF)부터 53,148 벨기에프랑까지이다.19)
프랑스는 엔진출력과 차령에 따라 “도로세”(road tax)를 차등세율로 적용하는데, 5년까지는 통상세율을 적용하고 차령이 5년이 경과한 후부터는 통상세율의 반액으로 감액한다.
네덜란드는 차체중량에 따라 여러 단계로 나누어 “도로세”(road tax)를 과세하는데, 경유차량은 중과세한다.
스웨덴은 차체중량20)에 따라 “도로세”(road tax)를 과세하는데, 900kg이하는 585 SEK, 901～1,000kg는 734 SEK, 1,000kg초과는 초과 100kg당 149 SEK가 추가된다. 예컨대 1,200kg을 기준으로 할 때 연 1,032 SEK이다. 역시 경유차량은 중과세한다.
덴마크는 1997. 6. 30.까지 등록된 차량에 대하여는 600kg부터 2,000kg초과까지 7단계로 나누어 “자동차소비세”(vehicle excise duty)와 상계세
(countervailing tax)를 부과하였으나,21)1997. 7. 1.이후 신규등록한 모든 휘발유 및 경유 사용 승용차에 대하여 연료소비량을 기준으로 그린세(green owner's tax)를 부과한다.22)
핀란드는 총중량 3,500kg을 초과하지 않는 휘발유사용 승용차의 경우 1993년까지 등록된 차량은 500 FIM23)을, 1994년이후 등록된 차량은 700 FIM을 부과한다. 한편, 휘발유 외에 경유, 등유, LPG, 전기사용 자동차의 경우 총중량 100kg당 150 FIM을 부과한다.
독일의 경우는24)휘발유차의 경우 차량등록일이 1997. 7. 1.을 기준으로 그 이전인 경우에 배기량 100cc당 21.60 마르크(DM)를 부과하였는데(디젤차는 45.50DM),25)1997. 7. 1. 이후인 경우에는 EU대기오염배출기준(EU emission standards)에 따라 과세하는 방식으로 변경되었다.26)
미국의 경우 세법은 주별로 별도로 규율하고 있고 재산세의 경우 과세대상은 부동산(real property)과 동산(personal property)으로 나뉘어진다. 거의 모든 주에서 부동산, 즉 토지와 건축물은 재산세의 과세대상이 되며, 동산의 경우에는 주별로 다르다. 예컨대 자동차의 경우에는 19개주가 과세하
고 있는데, 그 과세형태도 조금씩 다르나 대부분 時價를 과세표준으로 한다.27)
코네티컷주의 경우 차를 살 때 6%의 판매세(sales tax : 우리나라의 취득세에 해당)와 2년분의 등록비(registration fee : 우리나라의 등록세에 해당)를 부과하며, 자동차를 운행할 수 있는 권리에 대해 매년 과세하는 것으로 우리나라의 ‘자동차세’에 해당하는 세금이 있는데 이것은 자치단체별로 세율은 다르지만 과표는 시가를 기준으로 한다. 따라서 세금을 싸게 무는 방법은 가급적 오래된 차를 사용하는 것이라고 한다.28)
캘리포니아주는 시가의 2%를 재산세로 과세하며 매년 10%씩 5년간 감액해 주고 있다.29)
워싱턴주는 시가의 2.2%를 기본세율로 청정공기소비세(clean air excise tax)가 대당 2.2달러인데, 자동차소비세의 과표인 시가는 최초판매시의 소매가격을 기준으로 감가상각율을 적용하는데, 3년째 되는 해의 과표는 당초가격의 91%가 된다고 한다.30)
그밖에 자동차세를 징수하는 주로는 버지니아, 애틀랜타, 조지아주 등이 있다. 한편, 자동차를 포함한 동산에 모두 재산세를 부과하지 않는 주는 뉴욕, 노스 다코타, 펜실배니아, 사우스 다코타, 뉴햄프셔, 델라웨어, 인디애나, 하와이, 일리노이,31)아이오와주 등이 있다.
헌법이나 국세기본법에 조세의 개념정의는 없으나 헌법재판소는 조세란 “국가 또는 지방자치단체가 재정수요를 충족시키거나 경제적ㆍ사회적 특수정책의 실현을 위하여 국민 또는 주민에 대하여 아무런 특별한 반대급부 없이 강제적으로 부과ㆍ징수하는 과징금”(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례
집 2, 245, 251), 또는 “국민이 국가공동체의 일원으로서 국가의 일반적 과제 수행에 필요한 재정수요를 각자의 경제적 능력에 따라 반대급부 없이 염출하는 것”(헌재 1998. 12. 24. 98헌가1, 판례집 10-2, 819, 829)으로 보고 있다.
조세는 그 기준에 따라 다양하게 분류할 수 있으나 담세력의 존재를 표상하는 과세물건을 기준으로 하면 조세는 수득세, 재산세, 소비세 및 유통세로 분류할 수 있다고 강학상 일반적으로 설명되고 있다. 강학상의 이른바 “收得稅”는 사람이 수입(화폐 또는 그에 갈음하는 경제가치의 취득)을 얻고 있다는 사실에 착안하여 부과하는 조세이고, “財産稅”는 재산을 소유한다는 사실에 착안하여 부과하는 조세 즉 사람이 어떤 재산을 소유하고 있다는 사실 그 자체에 담세력을 인정하여 부과하는 조세이며(과세대상이 되는 재산의 범위에 따라 일반재산세와 개별재산세가 있다), “消費稅”는 사람이 재화 또는 용역을 구입ㆍ소비하는 사실에 간접적으로 담세력을 인정하여 부과하는 조세이고, “流通稅”는 권리의 취득ㆍ이전을 비롯하여 거래에 관한 각종의 사실적 내지 법률적 행위를 대상으로 하여 부과하는 조세라고 설명하고 있다(헌재 1994. 8. 31. 91헌가1, 판례집 6-2, 153, 166).
지방세법상 위 강학상의 재산세에 해당하는 조세를 보면, 지방세법 제3장 제2절 소정의 “재산세”와 같은 장 제3절의 “자동차세”가 있다. 그 중 재산세는 일정한 지역내에 소재하는 토지ㆍ건축물ㆍ광구ㆍ선박 및 항공기의 소유 그 자체를 과세대상으로 하여(제181조) 재산세과세기준일 현재 원칙적으로 재산세과세대장에 그 재산의 소유자로 등재되어 있는 자에게 부과하는 조세이고(제182조 제1항), 자동차세는 당해 자동차의 소유 그 자체를 과세대상으로 하여 공부상에 등재되어 있는 그 소유자에게 부과하는(제196조의3) 조세이다(헌재 1994. 8. 31. 91헌가1, 판례집 6-2, 153, 168). 즉, 헌법재판소는 자동차세를 재산세(그 중에서도 개별재산세)의 일종으로 보았다.
대법원도 자동차세는 자동차의 소유사실을 과세요건으로 하여 부과되는 재산세의 성질을 가진 조세라고 밝히고 있다(대법원 1999. 3. 23. 선고 98도3278 판결, 공1999상, 806; 대법원 1995. 3. 10. 선고 94누15448 판결, 공
1995상, 1651; 대법원 1991. 6. 25. 선고 90누9704 판결, 공1991, 2064).
일본의 지방세법은 우리나라의 지방세법과 그 체제가 유사하다. 일본지방세법상 일반 자동차세는 제2장 道府縣의 普通稅 항목(제8절)에서 규율하고 있고, 輕자동차는 제3장 市町村의 普通稅 항목(제3절)에서 규율하고 있다. 미국에서도 자동차세를 부과하는 경우32)자동차라는 ‘동산’에 부과하는 재산세로 분류한다.
우리나라의 자동차세는 재산세의 성격이 강하지만 도로이용 및 파손에 대한 사용자부담금의 성격, 교통혼잡과 대기오염을 발생시키는 행위에 대한 부담금으로서의 성격도 아울러 가지고 있다.33)
일반적으로 “부담금”은 ‘인적 공용부담’의 일종으로서 국가 또는 공공단체가 특정한 공익사업과 특별한 관계에 있는 자에 대하여 그 사업에 필요한 경비를 부담시키기 위하여 과하는 금전지급의무를 말하고, 공익사업과의 관계가 어떤 것인지에 따라 수익자부담금ㆍ원인자부담금 및 손상자부담금으로 나누어지고, 이러한 전통적인 공용부담제도는 일면에서는 공익상의 수요충족의 관점에서, 또다른 면에서 공익과 사익의 조화를 통한 부담의 합리적 조정이라는 관점에서 인정되는 것이다(헌재 2002. 9. 19. 2001헌바56, 판례집 14-2, 304, 314～315).
자동차세가 순수한 재산세로서의 성격을 가지고 있다면 반드시 모든 차량이 과세대상이 되어야 할 것이나 현행법상 자동차세는 도로를 운행할 수 있도록 등록된 차량에 대하여만 과세되고 있어 재산적 가치를 가지고 있는 차량임에도 등록되지 아니한 차량, 예컨대 자동차운전학원의 기능교육용 차량, 임시운행허가 차량, 생산직후의 출고차량 등은 과세대상에 포함되어 있지 아니하다. 또한 재산세나 종합토지세와 같은 순수한 재산세는 실질과세의 원칙이 적용되어 과세기준일 현재 사실상의 소유자를 납세의무자로 규정하고 있으나(제182조), 자동차세는 사실상 소유자 여부를 가리지 않고
납기가 있는 달의 1일 현재 자동차등록원부상의 명의자 과세원칙이 적용되고 있고(제29조 제1항 제5호. 대법원 1999. 3. 23. 선고 98도 3278 판결, 공1999상, 806), 이러한 운행ㆍ사용세적 성격 때문에 기간과세제도(제196조의6), 승계취득시의 납세의무제도(제196조의7), 신규등록 차량이나 말소등록 차량에 대한 일할계산제도(제196조의8)를 도입하고 있는 것이다.
한편, 유럽에서는 ‘도로세’, ‘자동차소비세’, ‘보험세’ 등 자동차의 이용에 대해 과세하는 나라가 다수이며, EU의 조세분류에서는 재산세(Taxes on property : 분류번호 4000) 항목이 아닌 재화ㆍ용역세(Taxes on goods and services : 분류번호 5000) 항목의 재화사용 또는 사용허가에 대한 세금(Taxes on use of goods, or on permission to use goods : 분류細番 5200), 그 중에서도 “5210 Recurrent taxes”34)로 분류하고 있다.35)1997년에 EU 집행위원회(European Commission)에서 발간된 자료에 의하면, “자동차 관련세금(Circulation taxes)은 회원국에 따라 엔진출력(마력), 연료의 종류, 등록지역, 차령 등의 기준이 사용되고 있는데, 이들 세금은 도로인프라를 구축ㆍ재건할 필요에 영향을 받기 때문에 차체중량, 차축(axles)의 수나 懸架장치(suspension)의 유형, 운행거리(mileage)와도 관계가 있다.”고 설명하고 있다.36)
우리나라의 조세를 과세권의 주체에 따라 구분하면 국세와 지방세로 분류되는데, 국세는 국가의 재정수요 충당에 필요한 재원을 마련하기 위하여 국가에서 과세하는 조세로서 소득세, 법인세, 부가가치세 등이 있고, 지방세는 각 지방자치단체의 재정수요 충당을 목적으로 각 지방자치단체가 과세하는 조세이다.37)이 사건 법률조항의 자동차세는 지방세 중 市ㆍ郡稅로서(지방세법 제3장), 조세의 징수목적이 사전에 사용용도가 정해지지 아니
한 일반적인 용도로 사용될 경비에 충당하기 위하여 과징하는 보통세(ordinary tax)38)이다.39)그리고 “과세표준을 무엇으로 하느냐”에 따라 ‘수량ㆍ용적’ 등을 기준으로 하는 종량세40)와 ‘가격’을 기준으로 하는 종가세41)로 나눌 때 종량세에 속한다고 하겠다.42)또한 “납세의무자와 실질적인 담세자가 일치하는가”에 따라 조세의 부담이 납세자에게 직접 귀착되는 직접세와 납세자로부터 거래상대방에게 전가될 것이 예상되는 간접세43)로 나눌 때 직접세에 해당된다.44)
마. 요컨대, 자동차세는 종전에는 자동차의 소유로 인한 사용수익에 대하여 자동차의 소유자에게 그 소유 또는 사용하는 사실에 대하여 과세하는 物稅로 보아 왔으나, 자동차가 일반 대중의 일상생활용품화 됨에 따라 재산세적 성격보다는 도로손상부담금적 성격과 자동차 운행으로 인한 환경오염부담금적 성격이 강하게 대두되고 있다.45)현행 자동차세의 성격으로는 다음과 같이 정리해 볼 수 있다.46)
첫째는 “재산에 대한 과세”로서의 성격이다. 자동차는 본질에서는 재산세와 동일한 것이지만 그 과세객체가 재산세의 과세물건(건축물ㆍ선박ㆍ항공기)에 비하여 특수성을 지니고 있기 때문에 이를 분리해서 별개의 세목
으로 한 것이다.
둘째는 “도로손상부담금”으로서의 성격이다. 자동차가 도로를 주행하게 되면 반드시 도로가 마모되는 것에 대한 원인자부담의 취지에서 응분의 부담금을 자동차의 소유자로부터 징수하는 것이다.
셋째는 “과다한 소비에 대한 억제”의 성격을 가미하고 있다. 현대에 와서 자동차가 일반의 생활수단의 하나로 보편화되었지만 석유가 생산되지 않는 우리나라의 여건으로 보아 불필요한 자동차 소유를 억제함과 동시에 대형고급승용차를 소유하고 있는 것은 사회통념상 사치성 행위라고 할 수 있으므로 차량의 종류(배기량)에 따라 세율을 달리하고 있다.
조세가 국가재정수입의 주원천으로서 특히 중요한 의미를 갖기 시작한 것은 정치적으로는 중세의 전제군주국가가 몰락하고 근대시민사회의 형성에 따라 민주주의, 법치주의체제의 통치기구가 수립되고, 경제적으로는 사유재산제도와 자유경쟁 및 시장경제의 원리가 지배하는 자본주의 경제체제가 대두되면서 부터이다. 그런데 현대의 이른바 文化國家시대에 이르러 국가의 활동영역이나 기능이 방대하여짐에 따라 그에 소요되는 재정수요도 막대하게 팽창되었으며, 그 재정자금의 대종인 조세의 문제야말로 국민과 가장 밀접하게 이해관계가 상충되는 문제로서, 조세정책의 향방에 따라 국민의 재산권에 미치는 영향은 지대하게 되었으니, 그러한 의미에서 현대국가는 租稅國家라고 할 수 있고 우리나라도 그 예외는 아니라고 할 것이다(헌재 1990. 9.3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 251).
국가는 그가 담당하는 과제의 수행을 위하여 일정한 재원의 확보를 필요로 한다. 그러나 오늘날의 조세는 국가적 과제의 수행을 위하여 요구되는 단순한 재정적 수단으로서의 기능과 목적을 넘어서서 광범위한 사회형성적ㆍ경제정책적 수단으로 사용되고 있다.47)이러한 국가과세권의 헌법적 근
거로는 소극적인 측면과 적극적인 측면이 있다. 즉 과세권의 소극적인 근거로는 조세법률주의(헌법 제59조)와 납세의 의무(헌법 제38조)를 들 수 있고, 적극적인 근거로는 사회국가원리(헌법 제34조 제2항)ㆍ조세국가원리ㆍ평등권(헌법 제11조 제1항)ㆍ헌법상 경제질서(헌법 제119조 내지 제127조)를 들 수 있다.48)
헌법재판소는 “이상적인 조세(관계)법률이라고 평가될 수 있기 위하여서는, 국가의 조세수입은 충분히 확보될 수 있으면서도 租稅構造가 경제자원의 最適配分에 합당하고 징세비는 적게 소요되고 납세자에게도 최대한의 편의가 보장되어 국민의 조세정의 내지 조세감정에 부합하는 내용의 것이라야만 할 것”이라고 하였다(헌재 1990. 9. 3. 89헌가95, 판례집 2, 245, 255～256).
국가과세권의 헌법적 한계 즉 조세법에 대한 위헌심사기준으로는 평등권, 재산권, 조세법률주의와 위임입법의 한계, 과잉금지의 원칙, 소급과세의 금지 등을 들 수 있다. 우리 헌법재판소에서도 이들을 조세법의 위헌심사의 기준으로 사용해 왔다. 이 사건 법률조항의 경우 조세법률주의나 위임입법의 한계, 그리고 소급과세의 금지 등은 문제되지 않으므로 나머지 심사기준에 대하여 살펴 보기로 한다.
헌법은 제11조 제1항에서 “모든 국민은 법 앞에 평등하다. 누구든지 성별ㆍ종교 또는 사회적 신분에 의하여 정치적ㆍ경제적ㆍ사회적ㆍ문화적 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다”고 규정하고 있다. 조세평등주의는 위 헌법규정에 의한 평등의 원칙 또는 차별금지의 원칙의 조세법적 표현이라고 할 수 있다. 따라서 국가는 조세입법을 함에 있어서 조세의 부담이 공평하게 국민들 사이에 배분되도록 법을 제정하여야 할 뿐만 아니
라, 조세법의 해석ㆍ적용에 있어서도 모든 국민을 평등하게 취급하여야 할 의무를 진다. 조세평등주의는 정의의 이념에 따라 “평등한 것은 평등하게”, 그리고 “불평등한 것은 불평등하게” 취급함으로써 조세법의 입법과정이나 집행과정에서 조세정의를 실현하려는 원칙이라고 할 수 있다(헌재 1989. 7. 21. 89헌마38, 판례집 1, 131, 141～142). 조세를 비롯한 공과금의 부과에서의 평등원칙은 공과금납부의무자가 법률에 의하여 법적 및 사실적으로 평등하게 부담을 받을 것을 요청한다(헌재 2000. 6. 29. 99헌마289, 판례집 12-1, 913, 956).
조세평등주의란 조세법의 입법은 물론 그 해석ㆍ적용에 있어서 조세부담이 국민들 사이에 공평하게 배분되지 않으면 안되고 당사자로서의 국민은 각종의 조세법률관계에 있어서도 평등하게 취급되지 않으면 안된다는 원칙이다. 이는 근대법의 기본원리인 평등원칙이 세법분야에서 발현된 것으로 우리 헌법 제11조 제1항의 평등규정이 그 근거라고 할 것이고, 국세기본법 제18조(세법해석의 기준, 소급과세의 금지) 제1항은 “세법의 해석ㆍ적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다”고 규정하고 있고 제19조(세무공무원의 재량의 범위)는 “세무공무원이 그 재량에 의하여 직무를 수행함에 있어서는 과세의 형평과 당해 세법의 목적에 비추어 일반적으로 적당하다고 인정되는 한계를 엄수하여야 한다”고 규정함으로써, 주로 세법의 해석과 집행의 면에서의 조세평등의 원칙을 선언하고 있다.49)
조세평등주의가 요구하는 이러한 담세능력에 따른 과세의 원칙(또는 응능부담의 원칙)은 한편으로 동일한 소득은 원칙적으로 동일하게 과세될 것을 요청하며(이른바 ‘수평적 조세정의’), 다른 한편으로 소득이 다른 사람들간의 공평한 조세부담의 배분을 요청한다(이른바 ‘수직적 조세정의’). 그러나 이러한 담세능력에 따른 과세의 원칙이라 하여 예외없이 절대적으로 관철되어야 한다고 할 수 없고, 합리적 이유가 있는 경우라면 납세자간의 차별취급도 예외적으로 허용된다 할 것이다. 세법의 내용을 어떻게 정할 것
인가에 관하여 입법자에게는 광범위한 형성의 자유가 인정되며, 더욱이 오늘날 조세입법자는 조세의 부과를 통하여 재정수입의 확보라는 목적 이외에도 국민경제적ㆍ재정정책적ㆍ사회정책적 목적달성을 위하여 여러 가지 관점을 고려할 수 있기 때문이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55, 판례집 11-2, 593, 608). 오늘날 稅源이 극히 다양하고, 납세의무자인 국민의 담세능력에도 차이가 많을 뿐만 아니라, 조세도 국가재원의 확보라는 고전적 목적 이외에 다양한 정책적 목적하에 부과되고 있기 때문에 조세법의 영역에서는 입법자에게 광범위한 형성권이 부여되어 있다(헌재 1996. 8. 29. 92헌바46, 판례집 8-2, 17, 24).
헌법재판소는 조세평등주의 위반의 판단기준으로, “오늘날에 있어서 조세는 국가의 재정수요를 충족시킨다고 하는 본래의 기능 외에도 소득의 재분배, 자원의 적정배분, 경기의 조정 등 여러 가지 기능을 가지고 있으므로, 국민의 조세부담을 정함에 있어서 재정ㆍ경제ㆍ사회정책 등 국정전반에 걸친 종합적인 정책판단을 필요로 할 뿐만 아니라, 과세요건을 정함에 있어서 극히 전문기술적인 판단을 필요로 한다. 조세법규를 어떠한 내용으로 규정할 것인지에 관하여는 입법자가 국가재정ㆍ사회경제ㆍ국민소득ㆍ국민생활 등의 실태에 관하여 정확한 자료를 기초로 하여 정책적ㆍ기술적인 판단에 의하여 정하여야 하는 문제이므로, 이는 입법자의 입법형성적 재량에 기초한 정책적, 기술적 판단에 맡겨져 있다고 할 수 있다. 따라서 조세법 분야에 있어서 소득의 성질의 차이 등을 이유로 하여 그 취급을 달리하는 것은 그 입법목적 등에 비추어 자의적이거나 임의적이 아닌 한 그 합리성을 부정할 수 없으며, 이를 조세평등주의에 위반하는 것이라고 볼 수는 없다.”고 하였다(헌재 2001. 12. 20. 2000헌바54, 판례집 13-2, 819, 824).
헌법 제10조 전문은 “모든 국민은 인간으로서의 존엄과 가치를 가지며, 행복을 추구할 권리를 가진다”고 규정하여, 헌법질서의 최고의 구성원리와 가치규범으로서 ‘인간의 존엄과 가치’를 보장하고 있다. 이러한 인간의 존엄성과 가치개념은 경제적인 실체를 아울러 갖고 있으며 이는 일정한 수준
의 재화와 생활조건의 존재를 전제로 하고 있다. 이는 내용적으로 개인이 자신과 그의 가족에게 인간다운 생활을 마련하기 위하여 필요한 실질적 재화의 불가침의 존속을 의미한다.50)
헌법은 제23조 제1항에서 “모든 국민의 재산권은 보장된다”고 하는 재산권 보장에 대한 일반적인 원칙규정을 두고 있으며, 아울러 제13조 제2항은 소급입법에 의한 재산권의 박탈을 금지하고, 제119조 제1항은 “대한민국의 경제질서는 개인과 기업의 경제상의 자유와 창의를 존중함을 기본으로 한다”고 규정하고 있다. 즉, 우리 헌법은 사유재산제도와 경제활동에 대한 사적자치의 원칙을 기초로 하는 자본주의 시장경제질서를 기본으로 하고 있음을 선언하고 있는 것이다. 이는 국민 개개인에게 자유스러운 경제활동을 통하여 생활의 기본적 수요를 스스로 충족시킬 수 있도록 하고 사유재산과 그 처분 및 상속을 보장해 주는 것이 인간의 자유와 창의를 보장하는 지름길이고 궁극에는 인간의 존엄과 가치를 증대시키는 최선의 방법이라는 이상을 배경으로 하고 있는 것이다(헌재 1989. 12. 22. 88헌가13, 판례집 1, 357, 367～368).
19세기적인 입헌군주제 하에서는 의회가 조세에 관한 동의권이나 재정지출에 관한 협력권 등을 통하여 군주의 자의적 재정권력 행사를 견제함으로써 시민의 재산권을 수호하는 기능을 수행하였고, 의회의 동의를 통하여 부과된 조세는 합헌적이며 재산권에 대한 다른 침해작용과는 달리 보상이 주어지지 않는다 하더라도 收用(Enteigung)이 아닌 것으로 보았다. 따라서 이 시기에는 과세권에 의한 재산권의 침해가능성이라는 명제는 성립될 수 없었다. 국가의 과세권과 국민의 재산권보장의 無關聯性이라는 전통적인 견해는 폴스토프(Forsthoff)에 의해 계승되었다. 그의 견해는 조세의 부과가 국가의 일반적 과제수행을 위한 절대적인 조건이기 때문에 원칙적으로 국가의 財政高權은 아무런 법적 제한을 받지 않는다는 전제에서 출발하고
있다. 그에 의하면 조세국가로서의 현대적 법치국가는 기본권으로서의 재산권보장과 국가의 과세권이 엄격하게 분리되어 상호간에 전혀 제약을 주지 않는 특수한 헌법적인 상황하에서 존속한다(財政留保說).51)이러한 재정유보의 이론적 근거는 국가의 과제
수행을 위한 필요성이라는 논거 이외에도 조세의 부과는 전 국민을 대상으로 하기 때문에 특별희생이란 있을 수 없으며 따라서 개념상 수용에 해당하지 않는다는 것이다. 또한 조세의 부과는 금전납부의무의 형태로 이루어지기 때문에 특정한 개별적 재산권만을 보호객체로 하고 있는 헌법상 재산권보장의 효력이 미치지 않는다고 한다. 그 이유는 공공필요에 의해 금전에 대한 침해행위가 이루어진 경우에 그것을 다시 금전으로 보상해야 한다면 국가의 입장에서 보아 한손에 들고 있었던 돈을 빼앗아 다른 한손에 옮겨놓는 결과에 불과하기 때문에 금전에 대한 공용수용을 논한다는 것은 무의미하기 때문이라는 것이다.52)
그러나 오늘날 조세는 국가재정수요의 충족에만 한정되지 않고 광범위한 경제조정적, 사회형성적인 목적달성을 위한 수단으로 흔히 등장하고 있으며 또한 조세수입의 현실적인 액수를 보아도 과세권의 행사가 최소한에 그친다는 주장도 받아들이기 어렵다. 그러므로 국가재정수요의 극소화를 통하여 자동적으로 납세자인 국민의 재산권이 보호될 수 있다는 주장은 성립될 수 없다. 그리하여 논증의 근거에 대하여는 학자마다 다소의 차이는 있으나 오늘날 국가과세권의 행사에는 헌법상 일정한 한계가 존재하며 특히 국민의 재산권보장규정은 특정한 조세의 합헌성을 심사할 수 있는 헌법적 근거규범이라는 데 관하여 광범위한 합의가 성립되어 있다.53)
예컨대, 프리아우프(Friauf)는 헌법상 보장된 국민의 재산권은 재산권자체에 대한 보장뿐만 아니라 그 재산권으로부터 발생할 수 있는 적절한 果實까지도 보호객체로 한다고 보고 있다. 그에 의하면, 입법자가 재산권의 한계를 구체화하는 형식으로서 조세입법을 행한다 하더라도 그 입법권능에는 일정한 헌법적 한계가 있기 때문에 이 한계내에서만 국민의 재산권 또
는 그 부수적인 권리에 대한 침해가 용인되며 만약 이러한 입법권능이 일정한 선을 넘어서게 되면 국민은 이러한 과세권의 행사를 더 이상 합헌적인 것으로 받아들일 필요가 없다고 한다.54)이슨제(Isensee)는 그의 조세국가론에 따라서 국가과세권의 한계는 조세국가의 헌법적 한계에서 구할 수 있다는 견해를 제시하였다. 그는 조세국가가 스스로의 수익활동에 의하여 재원을 조달하는 것이 아니라 사경제 주체들의 경제활동에 조세를 통하여 ‘참여’하는 것이므로 국가의 과세권은 稅源을 유지ㆍ보호하여야 하는 한계를 갖는다고 주장하였다. 따라서 세원을 유지ㆍ보호하지 못하고 납세자의 경제적 창의성을 침해하는 과세권은 재산의 몰수행위로서 위헌이라는 것이다.55)
한편, 뤼프너(Rufner)는 사유재산의 취득과 사용(유지ㆍ양도)을 불가능하게 하는 과세행위는 위헌이며 이른바 재산의 몰수에 해당하는 것으로 보았다.56)파피어(Papier)도 위와 유사한 견해를 제시하면서 헌법은 사유재산의 사용과 수익을 보장하고 있으므로 사유재산의 사용과 수익으로부터 발생하는 이익에 대하여 경제성이 없게 하거나 수익성을 현저히 감소시키는 과세는 재산권을 위헌적으로 침해하는 것으로 보았다.57)
또한, 키르히호프(Kirchhof)는 재산권이 현실적으로 재산권주체에 의해 소유 또는 사용되는가에 따라 재산권보호의 강약의 정도가 결정된다고 한다. 즉 이미 확고하게 성립된 소유자의 재산권은 국가의 과세권행사로부터 강한 보호를 받지만, 납세자의 자유로운 거래나 교환행위를 통하여 항상 유동적인 가치를 갖는 재산권에 대한 과세에 있어서는 오직 과잉금지의 원칙에 어긋나는 재산권침해만이 위헌적인 것으로 보고 있다.58)그에 의하면 과세권의 한계는 개별재산권에 한정되어서는 곤란하며 납세자의 전체적인
담세수준에 의하여 결정되어야 한다고 한다. 따라서 재산몰수적인 한계까지 이르지 않는다고 하여도 국가의 과세권행사 이후에 적어도 납세자에게는 “전체적인 재산가치로 보아” 절반의 가치는 잔존하고 있어야 한다. 그러므로 재산의 절반의 가치를 상회하는 국가의 과세권행사는 헌법상 재산권보장규범을 위헌적으로 침해한다는 것이다. 이를 “절반의 분배이론”(Halbteilungsthese)라고 하며 그가 재판관으로 재직하던 당시 독일연방헌법재판소 제2원(Der zweite Senat)에서 이를 수용하였다.59)
티프케(Tipke)는 키르히호프(Kirchhof)나 독일연방헌법재판소(제2원)의 이러한 견해를 비판하면서, 국가의 과세권이 헌법상 모든 자유권적 기본권의 근저를 이루는 자유주의원리에 비추어 납세자인 개인이나 기업의 근로의욕이나 창의적 경제활동을 지속적으로 저해하는 경우에는 그 헌법적 한계를 일탈한 것으로 보고 있다. 따라서 시장경제하에서 납세자가 소비하고 저축하고 투자하는 자유를 공허하게 만드는 과세, 생존에 필수적인 최저생계비를 대상으로 하는 과세는 이러한 종합적인 개인의 자유를 박탈하는 것으로서 재산권을 위헌적으로 침해하는 것으로 본다.60)
개인의 자유롭고 창의적인 경제활동을 보장하는 헌법국가는 그의 본질에 있어서 필연적으로 조세국가(Steuerstaat)이다. 한편으로 사회국가로서의 그의 사회형성의 의무를, 다른 한편으로 법치국가로서의 그의 기본권보장임무를 실현하기 위하여 국민의 사경제활동의 결실의 일부를 조세로서 징수하여야 한다. 즉, 法治國家와 社會國家가 되기 위하여는 租稅國家가 되어야만 한다. 그러나 오늘날 국민의 조세부담은 일정한 한계에 도달하였는바, 그것이 더 이상 이탈될 경우에는 법치국가의 실질적인 질을 근본적으로 변경시키게 될 것이다. 국가의 조세징수권이 국민의 재산을 임의적으로 침해하고 박탈하며 행위를 유도하고 교살하는 곳에서는 어떠한 자유가 더 이상 존재하지 않는다. 오늘날의 조세부담의 정도와 다양성과 세분화에 비추어 국가의 조세징수권의 헌법적인 한계설정의 문제는 모든 민주적 법치국가의 숙명적인 과제가 되었다고 할 것이다.61)
1) 독일연방헌법재판소
국가의 과세권과 국민의 재산권보장에 관한 문제에 관하여 독일연방헌법재판소의 태도변화는 크게 세 시기로 나누어진다.62)
① 제1기
국가의 과세권과 국민의 재산권보장의 관련성에 관하여 최초로 연방헌법재판소가 자신의 견해를 표명한 사건은 1954년의 投資促進負擔金(Investitionshilfeabgabe) 판결이었다.63)연방헌법재판소는 이 판결에서 투자촉진부담금을 조세가 아닌 ‘특별부담금’으로 그 성격을 규정하였으나 특별부담금 역시 조세와 마찬가지로 국가에 의해 강제징수되는 공법상 부담금의 하나로 보았다. 연방헌법재판소는 “헌법상 보장된 국민의 재산권은 금전납부의무의 형태를 통한 침해에 대하여 개인의 재산을 보호하지 않는다”64)라고 하면서 이 문제에 대하여는 법적인 견해의 일치가 이루어져 있다고 판시하였다.
② 제2기
이 시기에도 기본적으로는 앞에서 본 제1기의 전형적인 견해가 계속되었다. 그러나 1962년의 外國人年金法(Fremdenrentengesetz) 판결에서65)종래의 견해와 더불어 추가적으로 다음과 같은 의견이 제시되었다. 즉, “공법상 부담금의 부과는 국민의 재산권을 침해하는 것이 아니라 하더라도 만약 부담금이 부담금납부의무자에게 필요이상으로 과도한 재정부담을 지운다든지 부담금의 부과로 인하여 부담금납부의무자의 재산상태가 근본적으로 침해받는 경우에는 기본법 제14조에 규정된 국민의 재산권에 대한 침해가 될 수도 있다”는 것이다.66)연방헌법재판소는 그러한 경우에 해당하는 조세를
가리켜 絞殺的 혹은 沒收的 효과(Erdrosselungswirkung od. Konfiskation)를 가져오는 조세로 부르고 있다.
③ 제3기
연방헌법재판소는 1969년의 제1원(Der erste Senat) 사전심사위원회(Der Vorprufungsausschuß) 결정에서 “과세에도 불구하고 재산권의 실체(Substanz)가 존속한다면 재산권보장이 침해되었다고 볼 수 없다”는 견해를 제시하였다.67)여기에서 사용된 ‘재산권의 실체’ 라는 개념이 분명하지는 않지만 전체적으로 보아 이 결정은 과세의 결과 재산권의 본질적 내용이 유명무실해져서는 안된다는 취지로서 헌법상 국민의 재산권보장규정이 국가의 과세권행사에 대하여 정당한 심사기준으로 등장하여야 한다는 의미로 해석될 수 있다고 하겠다.
④ 최근의 경향
연방헌법재판소는 1990. 5. 31. 제2원의 결정을 통해, “재산세는 다른 조세적 부담과 함께 작용하여 재산의 실체, 재산의 원본을 건드려서는 안되고 정상적으로 기대할 수 있는 가능한 수익으로 납부할 수 있도록 책정되어야 한다. 그렇지 않다면 재산세는 단계적 몰수를 의미한다.”고 하였고,68)1992. 9. 25. 역시 제2원의 결정69)에서는 조세법은 재산권을 제한한다고 전제하고, 그러나 조세법은 교살적 효과를 가져서는 안된다고 판시함으로써
헌법상 보장된 국민의 재산권은 국가과세권 행사의 합헌성 여부를 심사하는 기준이 된다는 것을 분명히 밝혔다.70)
한편 연방헌법재판소는 1995. 6. 22. 제2원의 재산세법 제10조 제1호 등 관련조항에 대한 사건71)에서, 국가의 과세권이 헌법상의 재산권보장규정에 합치되어야 한다는 것을 분명히 함과 아울러 그 이유에서 “재산수익에 대한 과세의 허용한계는 그 수익의 50%는 납세자의 수중에 남아 있어야 한다”는72)기준을 제시하였다.73)이러
한 “절반의 분배이론”은 키르히호프(Kirchhof)의 견해를 거의 수정없이 받아들인 것인데, 그러나 독일연방헌법재판소의 제1원은 여전히 “헌법상 재산권은 몰수적 조세를 제외하고는 조세부과에 대하여 재산권주체를 보호하지 않는다”는 견해를 고수하고 있으며74)이러한 입장은 연방재정법원(Bundesfinanzhof) 제11부의 판결75)에도 그대로 계승되고 있다.76)
2) 한국헌법재판소
헌법재판소는 일찌기 조세법률이 “헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙(조세평등주의)에 위반되는 경우에는 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상의 재산권보장규정에도 위반된다”고 하였고(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 904-905), 또한 “조세의 부과 징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것”이라고 하였다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773).
국가의 과세권과 국민의 재산권보장과의 관계에 대하여 독일의 학설과 판례가 과거의 소극적인 태도를 벗어나서 국가의 과세권행사도 헌법상 일
정한 한계내에서만 이루어져야 한다는 방향으로 발전하고 있는 것은 국가의 입법권도 당연히 국민의 기본권에 의한 기속을 받아야 한다는 법치국가적 대원칙에도 부합하는 것이다. 이러한 의미에서 우리나라 헌법재판소가 독일의 연방헌법재판소와는 달리 시행착오를 겪지 아니하고 일단 조세입법권이 국민의 재산권을 침해할 수 있다는 견해를 제시한 것은 시대정신에 부합하는 적절한 태도라고 하겠다.77)
라. 이 사건 법률조항에 대한 평가
(1) 위에서 본 바와 같이 헌법재판소는 조세법률이 “헌법이 규정한 조세법률주의와 평등의 원칙(조세평등주의)에 위반되는 경우에는 그로 말미암아 국가가 과세권행사라는 이름아래 합리적 이유없이 국민의 재산권을 침해하게 되는 것이므로 헌법상의 재산권보장규정에도 위반된다”고 하였고(헌재 1992. 12. 24. 90헌바21, 판례집 4, 904～905), 또한 “조세의 부과ㆍ징수는 국민의 납세의무에 기초하는 것으로서 원칙적으로 재산권의 침해가 되지 않는다고 하더라도 그로 인하여 납세의무자의 사유재산에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 되는 경우에는 그것도 재산권의 침해가 될 수 있는 것”이라고 하였다(헌재 1997. 12. 24. 96헌가19등, 판례집 9-2, 762, 773).
그런데 이 사건 법률조항에 대하여는 조세법률주의 위반의 문제가 없고, 오직 배기량을 기준으로 자동차세를 부과함으로써 같은 배기량의 차종간에 차량연수에 따른 감가상각 때문에 자동차가액과 비교할 때 상대적으로 불평등한 결과가 초래된다고 하여 이를 조세평등주의에 위반된다는 평가를 할 수는 없다고 할 것이다. 뿐만 아니라 오직 배기량만을 기준으로 자동차세를 부과함으로 말미암아 납세의무자의 당해 자동차에 관한 이용ㆍ수익ㆍ처분권이 중대한 제한을 받게 된다고 보기는 어렵다고 할 것이므로 이 사건 법률조항이 재산권보장규정을 침해한다고는 판단되지 않는다고 하겠다.
다만, 이 사건 법률조항에 따른 자동차세액이 현실적으로 과도하여 실제로는 당해 자동차의 가격보다도 초과하는 경우가 있을 수 있다. 그렇다면 당해 자동차에 대한 과세로 말미암아 그 자동차의 “절반의 가치”가 잔존하
지 않고 있는 것이므로 재산권의 침해가 될 수 있지 않은가 하는 의문이 제기될 수 있다. 그러나 키르히호프(Kirchhof)가 말하는 “절반의 분배이론”은 납세자가 부담하는 ‘전체적인 조세부담’이 납세자의 ‘전체재산의 절반’을 상회해서는 안된다는 이론으로, 이에 대하여는 납세자가 부담하는 납세자의 전체적 조세부담의 수준을 정확하게 파악되지 않는 한 수용하기가 어렵다는 비판을 받고 있다.78)
(2) 자동차세를 원칙적으로 ‘재산세’로 본다고 하더라도 자동차세는 또한 수익자부담금 및 원인자부담금적 성격을 갖는 조세이며, 외국의 입법례를 보더라도 이 사건 법률조항과 같이 배기량만에 의하여 과세하는 나라가 일본ㆍ대만ㆍ싱가폴ㆍ아일랜드ㆍ룩셈부르크ㆍ영국 등 여러 나라가 있으며, 특히 일본은 차령이 13년이 넘는 휘발유차와 11년이 넘는 경유차는 10%를 가산하고 있으며, 싱가폴의 경우는 차령이 10년이상 경과한 노후차량은 매년 10%씩 추가하여 50%까지 가산하고 있다(Clean세제 또는 Green세제).
지방세법이 같은 운송수단인 선박이나 항공기는 일반 ‘재산세’ 항목에서 규율하면서도 자동차에 대하여는 별도로 ‘자동차세’로 규율하는 것은 자동차가 단순히 재산가치만을 반영하는 것이 아니라 도로를 운행함으로써 도로의 유지ㆍ보수 등 사회적 비용을 유발하기 때문에 독립된 세목으로 과세하고 있는 것이다.
결국 자동차는 순수한 재산의 의미만을 가지고 있다기보다는 오히려 그 사용에 가치가 있으며, 따라서 그러한 자동차에 대한 과세는 도로를 운행하고 대기를 오염시키는 수익자부담금적ㆍ원인자부담금적 성격도 아울러 가지고 있고, 이에 대하여 무엇을 기준으로 어떤 형태로 과세할 것인지는 입법자의 광범한 형성의 범위내에 있다고 할 것이다.
(3) 아파트 등 부동산에 대한 재산세액에 비하여 자동차세액이 상대적으로 고액인 것은 사실이나 앞에서 본 바와 같이 자동차는 순수한 재산만으로 볼 수 없고, 석유가 나지 않는 우리나라의 현실에서 자동차증가를 억제하려는 정책목적이 반영된 것이라 할 수 있다. 뿐만 아니라 국가와 지방자치단체가 자동차관련 조세로 징수하는 총액은 약 20조원 정도가 되나 도로 등 교통시설 투자예산은 연간 약 18조원이 지출되고 있으며,79)그 외에 대
기오염비용, 교통사고로 인한 비용, 수송물류비용, 기타 혼잡비용 등을 감안하면 국가 또는 지방자치단체의 부담이 오히려 더 많은 실정이므로 자동차소유자들의 세부담이 다른 부동산에 대한 재산세에 비하여 상대적으로 많다는 이유만으로 위헌이라고 평가할 수는 없다고 하겠다.
(4) 결론적으로, 자동차세는 순수한 재산세라기보다는 도로의 이용에 대한 수익자부담금의 성격과 도로를 마모시키고 공기를 오염시키는 원인자부담금적 성격 등 자동차의 이용 내지는 소비에 대한 과세의 성격도 아울러 갖고 있다는 점, 외국의 입법례 중 이 사건 법률조항과 같이 배기량만에 의하여 자동차세를 부과하고 있는 나라도 많다는 점, 자동차는 그 자체 재산적 가치가 있는 것이 아니라 그 이용에 목적이 있다는 점, 차령이 오래된 자동차의 경우 대기오염물질을 그만큼 더 배출하게 된다는 특성으로 말미암아 노후한 차량에 대하여는 오히려 중과세하는 입법례도 있다는 점 등을 고려할 때, 이 사건 법률조항이 배기량만을 기준으로 자동차세를 부과하고 있었다고 하더라도 조세평등주의에 위반된다거나 재산권보장규정을 침해하는 위헌의 법률이라고 평가할 수는 없다고 할 것이다.
승용차 보유의 급격한 증가로 이른바 ‘마이카’시대가 열리면서 자동차세에 대한 관심이 고조된 가운데, 차령을 고려하지 아니하고 일률적으로 배기량에 따라 자동차세를 부과하는 것은 조세평등주의와 재산권보장원칙에 어긋난다는 한국납세자연맹 등 일부 단체의 주장이 언론에 보도되자 봇물이 터지듯 자동차세에 대한 이의신청이 각 지방자치단체에 엄청나게 접수되었다.
결국 헌법재판소의 합헌결정으로 사태는 일단락되었는데, 어쨌든 주무관청인 행정자치부에서는 승용차를 보유한 국민들의 ‘조세저항’을 감안하여 전술한 바와 같이 배기량 외에 차령도 고려하는 방향으로 지방세법을 개정하였다.