2. 소송비용은 원고가 부담한다.

청 구 취 지

피고가 2017. 3. 16. 원고에 대하여 한 2016년 귀속 양도소득세 53,916,440원의 경정거부처분을 취소한다.

⑴ 원고는 2016. 3. 1. 남편 신AA의 사망으로 **시 **구 **동 8**-1* 전2,388㎡ 중 1/2 지분(이하 '이 사건 토지'라 한다)을 상속받았다.

⑵ 신BB의 의뢰에 따라, 주식회사 감정평가법인 이*과 주식회사 가*감정평가법인은 아래 표와 같이 이 사건 토지의 시가를 감정하였다.

⑶ 이 사건 토지에 관하여 2016. 11. 17. 오**, 나** 명의의 소유권이전등기(등기원인 2016. 9. 24. 매매)가 마쳐졌다. 원고와 오**, 나** 사이에 작성된 2016. 9. 24.자 매매계약서에는 이 사건 토지의 매매대금이 5억 2,500만 원(= 위 **동 ***-1* 전 2,388㎡의 매매대금 10억 5,000만 원 × 원고 지분 1/2)으로 기재되어 있다.

⑷ 원고는 2016. 11. 17. 피고에게 아래와 같이 이 사건 토지의 양도로 인한 2016년 귀속 양도소득세 예정신고를 하는 한편, 그 무렵 세액 53,916,440원을 납부하였다.

⑸ 그런데 원고는 2017. 2. 20. 피고에게 '취득가액을 매매사례가액으로 적용하여야함에도 감정가액으로 잘못 적용함으로써 양도소득세 과세표준과 세액이 과다하게 산정되었다'고 주장하면서 아래와 같이 2016년 귀속 양도소득세 53,916,440원의 환급을 구하는 내용의 경정청구를 하였다.

⑹ 피고는 2017. 3. 16. 원고에 대하여 '상속세 및 증여세법 제60조, 같은 법 시행령 제49조에 의거 상속개시 후 6개월을 경과하여 매매가액이 있는 경우에는 시가로 볼 수 없어 그 매매가액을 이 사건 토지의 취득 당시 실지거래가액으로 인정할 수 없다'는 이유로 위 경정청구를 거부하는 '이 사건 처분'을 하였다.

⑺ 원고는 이 사건 처분에 불복하여 조세심판원에 심판청구를 제기하였으나, 조세심판원은 2017. 7. 20. 위 심판청구를 기각하였다.

인정근거 다툼 없는 사실, 갑 제1 내지 6호증, 을 제1, 2, 3호증, 변론 전체의 취지

2. 이 사건 처분의 적법 여부

⑴ 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목, 제5항, 같은 법 시행령 제163조 제9항에 의하면, 상속받은 토지를 양도한 경우에는 그 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 보아 양도차익을 계산한다.

상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항 전문에 의하면, ① 상속받은 토지의 가액은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 따르는데, ② 여기서 '시가'란 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액을 말한다.

상속세 및 증여세법 제60조 제2항 후문에서는 '수용가격・공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다'고 규정하고 있고,이에 근거하여 같은 법 시행령 제49조에서는 '상속개시일(평가기준일) 전후 6개월 이내의 기간 중 매매・감정・수용・경매・공매가 있는 경우 그 매매가액(특수관계인과의거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우는 제외)・감정가액(2개 이상 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액)・수용보상가액・경매가액・공매가액'을 원칙적으로 시가로 인정하도록 정하고 있다.

한편 상속세 및 증여세법 제60조 제3항, 제61조 제1항 제1호에 의하면, 토지의 상속개시일 현재 시가를 산정하기 어려운 경우에는 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가를 시가로 본다.

⑵ 원고는, 상속개시일(2016. 3. 1.)로부터 7개월이 경과하기 직전인 2016. 9. 24.자 매매계약에서 정한 이 사건 토지의 매매대금 5억 2,500만 원은 상속개시일 당시 이 사건 토지의 시가로 인정되어야 함에도 이와 다른 전제에서 한 이 사건 처분은 위법하니 취소되어야 한다고 주장한다.

⑶ 아래와 같은 점에서 이 사건 처분은 적법하고, 그 위법성을 탓하는 원고의 주장은 이유 없다.

○ 양도소득세는 양도소득에 대하여 부과하는 것이므로, 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목에서 말하는 '자산의 취득에 든 실지거래가액'이란 해당 자산을 취득하기 위하여 실제 지출한 취득대가를 말하는 것이고, 그 실지거래가액이 해당 자산의 시가와 일치하여야 하는 것은 아니다. 반면 상속으로 재산을 취득하는 경우에는 그 취득의 대가를 실제 지출하는 것이 아니므로 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목에서 언급하는 '자산의 취득에 든 실지거래가액'이라는 것이 존재하기 어렵다.

다만 상속인은 상속받을 때 그 상속재산에 대해 상속세를 납부하는 것과 별도로 상속재산을 양도한 때에 양도소득세를 납부하여야 하는데, 그 양도소득세 과세표준과 세액을 산정하기 위하여는 양도차익을 계산하여야만 하고, 이에 소득세법 제95조 제5항, 같은 법 시행령 제163조 제9항에서는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 해당 재산의 실지거래가액으로 보아 양도차익을 계산하도록 특별히 규정하고 있을 뿐이다.

한편 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항 전문에서는 상속개시일 현재 상속재산의 가액은 시가(불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액)에 따르도록 하고 있는바, '시가'는 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치이어야 한다. 즉 '시가'는 ① 주관적인 요소가 배제된 객관적인 것이어야 하고, ② 거래에 의해 형성되는 것이어야 하며, ③ 그 거래는 일반적이고 정상적인 것이어야 하고, ④ 그 기준시점의 재산의 구체적 현황에 따라 평가된 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이어야 한다.

위와 같은 규정내용과 아울러 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 후문 및 같은 법 시행령 제49조의 규정내용을 종합하면, 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 후문 및 같은 법 시행령 제49조에서 규정한 '상속개시일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매가액・감정가액・수용보상가액・경매가액・공매가액 등'은 상속재산의 시가로 볼 수 있는 대표적인 경우를 예시한 것에 불과하다고 볼 것이므로, 상속세 및 증여세법 제20조제2항 후문 및 같은 법 시행령 제49조의 규정내용에 형식적으로 부합하는 매매가액・감정가액・수용보상가액・경매가액・공매가액 등이라고 하더라도 그 가격이 '일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치'와 동떨어진 때에는 그것을 시가로 인정하기는 어렵다.

상속세 및 증여세법 시행령 제46조 제1항에서 '특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우의 매매가액(제1호 단서), 일정한 조건이 충족될 것을 전제로 당해 재산을 평가하는 등 상속세 및 증여세의 납부목적에 적합하지 아니한 감정가액(제2호 단서 가목), 평가기준일 현재 당해 재산의 원형대로 감정하지 아니한 경우의 당해 감정가액(제2호 단서 나목), 법 제73조에 따라 물납한 재산을 상속인 또는 그의 특수관계인이 경매 또는 공매로 취득한 경우의 경매가액 또는 공매가액(제3호 단서 가목), 경매 또는 공매절차의 개시 후 관련 법령이 정한 바에 따라 수의계약에 의하여 취득하는 경우(제3호 단서 다목) 등'을 시가에서 제외하도록 규정하고 있는 것도, 그러한 가격들이 '일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치'를 제대로 반영하는 것이 아니어서 '시가'의 개념에 부합하지 않기 때문으로 보인다(이러한 점에서 매매가액・감정가액 등이 '상속개시일 현재 당해 재산의 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치'를 제대로 반영한 것이라면 그것이 상속개시일 전후 6개월 이내에 이루어진 것이 아니어서 위 시행령 규정의 요건에 형식적으로 해당하지 않더라도 당연히 그 가격이 '상속개시일 현재 당해 재산의 시가'로 인정할 수 있을 것이다).

요컨대, 상속재산의 '시가'로 인정할 수 있는지 여부는 그 가격이 '상속개시일 현재 당해 재산의 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성되는 객관적 교환가치'인지 여부에 있는 것이지, 그것이 상속세 및 증여세법 제60조 후문 및 같은 시행령 제49조에서 규정한 요건에 형식적으로 부합하는지 여부에 달려있는 것은 아니다.

○ 즉, 원고가 주장하는 '2016. 9. 24.자 매매계약서상의 매매대금 5억 2,500만 원'은 상속개시일(2016. 3. 1.)로부터 6개월이 경과한 뒤의 매매가액으로서 상속세 및 증여세법 제60조 후문 및 같은 법 시행령 제49조에서 규정한 '평가기준일(상속개시일) 전후 6개월 이내의 기간 중 매매사실이 있는 경우의 그 거래가액'에 해당하지 아니하지만, 그와 같은 형식적 사유만으로 당연히 '상속개시일 현재의 시가'에서 배제되어야만 하는 것은 아니다. 반대 측면에서, 그 매매가액이 '시가'로 인정되기 위하여는 앞서 본 '시가'의 개념요소에 부합하여야 하는 것이지, 단순히 상속개시일 전후 6개월의 범위를 조금 벗어난 시점 즉, 상속개시일로부터 7개월이 경과하기 직전의 매매가액이라는 형식적 사유만으로 당연히 '상속개시일 현재의 시가'로 인정되는 것이 아니다.

○ 결국, 원고가 주장하는 위 매매가액이 상속개시일 현재의 시가를 제대로 반영하는 것인지 여부가 문제되는데, 위 매매가액은 상속개시일로부터 6개월이 지난 시점

의 것이어서 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 후문 및 같은 법 시행령 제49조에서 정한 요건에 형식적으로나마 부합하지 아니하는 이상, 그 가격이 '상속개시일 현재의 시가'를 제대로 반영하는 것이라는 점은 원고가 주장・입증할 필요가 있다. 그런데 이 사건 토지를 매도하기 직전에 원고측 사람으로 보이는 신BB의 의뢰에 따라 세무서에 제출할 목적으로 작성한 2개의 감정평가서에서 이 사건 토지의 상속개시일 당시 시가를 321,186,000원 또는 317,604,000원으로 평가하였는바, 그 감정평가액이 위 매매가액보다 훨씬 낮다는 사정만으로 그 감정평가액이 이 사건 토지의 '시가'를 제대로 반영하지 못한 것이라고 단정하기는 어렵고, 달리 이를 인정할만한 객관적인 근거도 없다.

○ 이 사건 토지는 개발제한구역 및 자연녹지지역에 위치하는 곳인데다가, 토지이용계획확인원(을 제3호증)에서 보듯이 이 사건 토지의 오른쪽으로 소로2류(폭 8m ~10m)가 접하여 있고 그 도로 건너편에는 산호연립주택재건축정비구역으로 지정되어 개발사업이 진행중이고, 또 피고의 답변서 제7쪽에 표시된 사진상 이 사건 토지의 왼쪽편으로는 편도 4차로의 큰 도로가 지나가는 등, 이 사건 토지는 개발제한구역 및 자연녹지지역에 위치하고 있어 현재 법규상 개발행위가 제한되어 있을 뿐 주변토지의 개발에 맞추어 이 사건 토지에 대하여도 개발행위에 관한 법적규제가 장차 완화될 여지도 있는 것이어서, 매수인측에서 이러한 자신의 주관적 사정을 고려하여 이 사건 토지의 현재 객관적인 교환가치보다 높은 매매가격에 이 사건 토지를 매수하였을 가능성도 있다고 보이므로, 앞서 본 감정가격보다 훨씬 높은 위 매매가격이 이 사건 토지의 '시가'를 제대로 반영하는 것이라고 단정하기 어렵다.

○ 감정평가업체에서 이 사건 토지의 '시가'를 평가할 때는 공시지가는 물론 토지의 공법적 규제, 주변상황, 토지의 이용형태 등을 종합적으로 고려하여 그 객관적 교환가치를 산정하였을 것이고, 2곳의 감정평가업체에서 비슷한 가격으로 감정평가한데다가 그 감정평가에 오류가 있다고 특별한 사정도 전혀 엿보이지 아니하는 이상, 위 감정평가액의 산술평균액은 이 사건 토지의 상속개시일 현재 객관적 교환가치인 '시가'를 제대로 반영한 것으로 보아야 할 것이다.

○ 원고는 2016. 9. 30.경 상속세 신고서(갑 제8호증)를 제출하면서 위 매매가격을이 사건 토지의 가액으로 기재하였지만, 그와 같은 사정만으로 위 매매가격이 상속세 및 증여세법 제60조 제1항, 제2항에서 규정하는 '시가'에 해당한다고 인정할 수는 없다(원고는 상속재산가액을 높게 신고하였지만 상속세과세가액이 상속공제액에 미달하여서 상속세를 한 푼도 부담하지 아니하였다).

○ 원고는, 상속개시일 전후 6개월의 범위를 벗어난 소급감정의 경우에도 그 감정평가액을 '시가'로 인정하는 법리에 비추어 볼 때 상속개시일 전후 6개월의 범위를 조금 벗어난 시점의 위 매매가액도 '시가'로 인정되어야 한다고 주장한다.

소급감정의 경우에는 조사시점이나 감정서 작성시점이 상속개시일로부터 6개월을 훨씬 경과한 뒤일 뿐, 감정기준일은 상속개시일이므로, 그 감정평가액은 상속개시일 현재의 '시가'를 반영한다는 점에서 이를 당연히 시가로 인정하여야 하는 것이다. 그러나 원고가 주장하는 위 매매가격은 상속개시일 현재의 가격이 아니라 상속개시일로부터 7개월쯤 되는 시점의 가격이어서 그 자체로서 상속개시일의 매매가격이 아니고, 단지 상속세 및 증여세법 제60조 제2항 후문 및 같은 법 시행령 49조에서 '상속개시일 전후 6개월 이내의 매매가격'에 대하여는 상속개시일에 매우 근접한 시점의 실지거래가격으로서 해당 재산의 '시가'를 적정하게 반영하고 있을 가능성이 높다는 측면에서 그 매매가격이 객관적으로 부당하다고 인정되지 않는 한 '시가'로 인정하도록 규정하고 있을 뿐이다.

이처럼 소급감정은 상속개시일의 '시가'를 평가한 것이므로 당연히 '시가'의 개념에 부합하는 것이어서 인정되어야 하지만, 실지거래가액인 매매가격은 '시가'를 반영하는 것일 수도 있고 그렇지 아니할 수도 있는 것이어서, 소급감정에 의한 시가평가액과는 그 성질을 전혀 달리 한다.

논의의 핵심은, 매매가액이나 감정가액이 상속개시 전후 6개월 이내의 그것인지 여부에 있는 것이 아니라, 그 매매가액이나 감정가액이 상속개시일의 '시가'를 제대로 반영하는 것인지 여부에 있다.

이러한 점에서 소급감정이 인정된다는 사정만으로 원고가 주장하는 매매가격이 당연히 상속개시일의 '시가'를 반영하는 것이라고 인정할 수는 없고, 원고로서는 상속개시일로부터 6개월이 경과한 뒤의 위 매매계약이 상속개시일 현재의 '시가'를 제대로 반영하는 것이고 또 위 감정평가액은 그 '시가'를 제대로 반영하지 아니하는 것이라는 점을 설득력 있게 입증할 필요가 있다.

○ 원고는 매매와 감정이 모두 있었던 경우에는 매매가격을 실지취득가액으로 하여 양도차익을 계산하여야 한다고 주장한다.

소득세법 제96조 제1항 가목에서 말하는 '실지거래가액'이란 실제로 거래가 이루어진 역사적 가격을 의미하므로, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 말하는 매매가격도 실지거래가액에 개념적으로 부합한다고 볼 여지가 있긴 하다. 그러나 소득세법 제96조 제1항 가목에서 말하는 '실지거래가액'이란 양도인이 당해 자산을 취득할 당시 그 취득을 위하여 지출한 실지거래가액을 말하는 반면, 상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제1항 제1호에서 말하는 매매가격은 피상속인이나 상속인이 당해 자산을 양도할 당시 그 양도가액이 되는 것이어서 취득가액과 개념적으로 반드시 일치하는 것은 아니고, 단지 상속인이 상속재산을 양도한 경우 양도차익을 산정하기 위해 필요한 취득가액을 산출하기 위한 개념도구로서 기능할 뿐이다. 이로써 상속인이 상속재산을 단기간(위 시행령에서는 상속개시일로부터 6개월) 내에 양도한 경우에는 양도차익이 없는 것으로 되는 꼴이 되는데, 이는 양도 당시의 실지거래가액이 상속개시일 당시의 시가와 실질적으로 일치하는 경우에는 그 양도차익이 발생하지 아니하기 때문이지, 양도 당시의 실지거래가액이 상속개시일 당시의 시가와 반드시 실질적으로 일치한다고 단정할 수는 없는 것이어서 그것이 불일치하는 경우에는 당연히 양도차익이 발생할 수 있는 것이고, 단지 단기간 내에 상속과 양도가 발생하였다는 점만으로 언제나 양도차익이 생기지 않는 것은 아니다(상속세 및 증여세법 시행령 제49조에서 상속개시일 전후 6개월 이내의 매매가액・감정가액 등이라도 일정한 경우에는 그 가액을 상속개시일 현재의 시가로 보지 않도록 규정한 것도 이러한 점에서 이해하여야 한다).

상속세 및 증여세법 시행령 제49조 제2항에서는 '상속개시일 전후 6개월 이내의 기간 중 매매・감정 등이 있어서 시가로 보는 가액이 2개 이상인 경우에는 상속개시일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액을 적용한다'고 규정하고 있을 뿐, 원고의 주장처럼 감정가액을 배제하고 매매가액만을 '시가'로 인정하고 있지는 않다.

앞서 자세히 본 바와 같이, 상속세 및 증여세법의 관련 규정에 비추어 보면, 상속재산의 가액은 매매가액인지 감정가액인지 등이 중요한 것이 아니라 그 가액이 상속개시일의 '시가'를 제대로 반영하고 있는 것인지 여부에 따라 판단하는 것이라는 점에서, 원고가 주장하는 위 매매가격이 상속개시일의 '시가'를 제대로 반영하고 있는지 여부를 따져야 하는 것이지, 상속개시일로부터 6개월이 지난 뒤의 매매가액이 존재한다는 사정만으로 앞서 본 2곳의 감정평가액을 무시해버려도 좋은 것이 아니다.

3. 결론

따라서 원고의 청구는 이유 없어 이를 기각한다.

심급 사건

참조조문