1. 청구인이 2000.8.23. 장OO에게 양도한 OO실업(주)의 발행주식 OO,OOO주의 시가를 산정함에 있어서 순손익액은 1997년～1999년 각 사업연도 소득금액에서 보증채무변제액중 대손금상당액 OOO,OOO,OOO원(1997년 O,OOO,OOO원, 1998년 OOO,OOO,OOO원, 1999년 OO,OOO,OOO원)을 제외하여 계산하고 그 결과에 따라 산정되는 1주당가액을 적용하여 그 과세표준과 세액을 경정합니다.

2. 나머지의 청구는 이를 기각합니다.

청구인은 2000.8.23. OO실업(주) (이하 "관련법인"이라 한다)가 발행한 비상장주식 OO,OOO주(이하 "쟁점주식"이라 한다)를 사촌인 장OO에게 주당 OO,OOO원에 양도하였는 바, 처분청은 청구인이 특수관계자인 장OO에게 시가(평가액 1주당 OO,OOO원)보다 낮은 가격으로 양도한 것으로 보아 소득세법 제101조 등의 부당행위계산부인규정을 적용하여 2002.12.12. 청구인에게 2000년 귀속분 양도소득세 OO,OOO,OOO원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 2002.12.17. 이의신청을 거쳐 2003.8.5. 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식 양도시 특수관계없는 자와의 매매실례거래가 2건이나 있음에도 처분청은 이를 시가로 하지 않고 보충적 평가방법으로 시가평가하여 과세함은 부당하다.

(2) 쟁점주식을 보충적 평가방법에 의하여 시가평가를 하더라도, 1997～1999사업연도 소득금액에 유가증권처분이익 OOO,OOOO원, 유가증권처분손실 OO,OOOO원(이하 “쟁점유가증권처분손익”이라 한다) 및 회수할 수 없는 보증채무 이행금액 OOO,OOOO원(이하 “쟁점보증채무변제액”이라 한다)을 감안하면 쟁점주식의 평가액은 1주당 OOO,OOO원으로 계산되어 사실상 주식가치가 없으므로 이 건 실제거래가 OO,OOO원을 양도당시 시가로 하여야 한다.

(3) 쟁점주식의 양도가액을 실지 거래가액이 아닌 상속세및증여세법상 순손익가치에 의하여 평가하는 경우에는 그 취득가액 역시 기준시가로 평가하여 과세하여야 한다.

(4) 처분청은 쟁점주식의 양수자에게 양도당시 시가를 평가하여 시가와 취득가액의 차액에 대하여 증여세를 과세하였음에도 다시 양도자인 청구인에게 쟁점주식을 저가양도한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세함은 이중과세로서 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인이 주장하는 매매실례 2건의 매수자는 모두 청구인의 자녀로서 양도인인 장OO과는 법상 특수관계자에 해당되지 않지만, 이는 불특정다수인 사이의 자유로운 거래가 이루어진 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 볼 수 없으므로 당초 처분은 정당하며

(2) 주식의 평가는 상속세및증여세법 제54조 및 같은 법 시행령 제56조 제3항 등의 규정에 의하여 평가하는 바, 청구인이 주장하는 쟁점유가증권처분손익 및 쟁점보증채무변제액에 대하여는 주식평가시의 기준금액인 법인세법 제9조에 의한 각 사업연도 소득금액에서 제외(공제)하도록 규정되어 있지 아니하므로 청구주장을 받아 들이기 어렵다.

(3) 비상장주식의 양도소득세는 그 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액으로 하며, 다만 특수관계자간 거래의 경우 비상장주식을 시가에 미달하게 양도함으로써 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 양도가액은 시가에 의하여 계산하고, 이 때 그 시가는 상속세및증여세법 제63조 및 같은 법 시행령 제54조의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하는 바, 취득가액을 기준시가로 평가하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.

(4) 양도소득세와 증여세는 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 달리하는 것으로 이중과세가 되지 않는다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인이 특수관계자에게 양도한 쟁점주식의 시가를 평가함에 있어서 청구인이 특수관계자인 매수인의 자녀에게 동일자에 같은 가격으로 양도한 가액을 매매실례가로 보아 쟁점주식의 시가로 볼 수 있는지 여부

② 쟁점주식에 대한 보충적 평가방법에 의한 순손익계산시 쟁점유가증권처분손익 및 쟁점보증채무변제액을 각 사업연도 소득금액에서 공제하여야 하는지 여부

③ 쟁점주식의 양도가액을 순손익가치에 의하여 시가평가한데 대하여 취득가액 역시 기준시가로 평가하여야 하는지 여부

④ 특수관계자간 비상장주식의 저가양도에 대한 양도소득세 과세와 당해 양수자에게 증여세가 부과되는 경우 이중과세에 해당되는지 여부

나. 관련법령

(1) 쟁점①, ②, ③에 대한 법령

소득세법 제94조 【양도소득의 범위】 양도소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

4. 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 또는 출자지분으로서 대통령령이 정하는 것의 양도로 인하여 발생하는 소득

같은 법 제96조 【양도가액】 ② 제94조 제3호 내지 제5호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액에 의한다.

같은 법 제97조 【양도소득의 필요경비계산】 ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

나. 제94조 제3호 내지 제5호의 자산의 경우에는 당해 자산의 취득에 소요된 실지거래가액

같은 법 제101조 【양도소득의 부당행위계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

④ 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

같은 법 시행령 제98조 【부당행위계산의 부인】① 법 제41조 및 법 제101조에서 특수관계 있는 자 라 함은 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 당해 거주자의 친족

② 법 제41조에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때

같은 법 시행령 제167조 【양도소득의 부당행위 계산】③ 법 제101조 제1항에서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때 라 함은 제98조 제2항 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

④ 제98조 제1항 각호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지 등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.

⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법시행령 제49조 제1항 본문 중 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간 은 "양도일 또는 취득일 전후 각 6월의 기간" 으로 본다.

⑥ 제5항의 규정을 적용함에 있어서 주식등의 시가가 불분명한 경우에는 동항의 규정에 불구하고 제165조 제1항 제2호 및 동항 제3호 가목의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다.

같은 법 시행령 제165조【토지 건물외의 자산의 기준시가 산정】

① 법 제99조 제1항 제2호에서 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액 이라 함은 다음 각호의 가액을 말한다.

2. 법 제94조 제4호의 규정에 의한 주식(비상장주식) 등

상속세및증여세법 제63조 제1항 제1호 나목(동목에서 준용하고 있는 가목의 규정 중 평가기준일 이전 이후 각 2월 은 각각 "양도일 취득일 이전 1월" 로 한다) 및 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기나 평가액은 재정경제부령이 정하는 바에 의한다. 다만, 장부분실 등의 사유로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득당시의 기준시가로 적용한다.

상속세및증여세법 제63조 【유가증권 등의 평가】 ① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

같은 법 시행령 제49조 【평가의 원칙 등】 ① 법 제60조 제2항에서 수용 공매가격 및 감정가액 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것 이라 함은 평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간중 매매 감정 수용 경매(민사소송법에 의한 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매가 있는 경우에 한하여 다음 각호의 1의 규정에 의하여 확인되는 가액을 말한다.

1.～3. (생략)

같은 법 시행령 제54조 【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 비상장주식 이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 순손익가치 라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다)

같은 법 시행령 제55조 【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 재정경제부령이 정하는 이연자산 준비금 충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.

동법 시행령 제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은 법인세법 제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해 금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다.

1. 법인세법 제18조 제4호 제6호 및 제7호의 규정에 의한 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

2. 다음 각목의 규정에 의한 금액

가. 당해 사업연도의 법인세액, 법인세액의 감면액 또는 과세표준에 부과되는 농어촌특별세액 및 소득할주민세액

나. 법인세법 제21조 제3호 내지 제5호 및 동법 제27조에 규정하는 금액과 각 세법에서 규정하는 징수불이행으로 인하여 납부하였거나 납부할 세액

다. 법인세법 제24조 내지 제26조 동법 제28조 및 조세특례제한법 제135조 내지 제137조에 규정하는 금액 및 기타 재정경제부령이 정하는 금액

법인세법 제34조 【대손충당금 등의 손금산입】① 내국법인이 각사업연도에 외상매출금·대여금 기타 이에 준하는 채권의 대손에 충당하기 위하여 대손충당금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위 안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입한다.

② 내국법인이 보유하고 있는 채권중 채무자의 파산 등 대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 이조에서 “대손금”이라 한다)은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어 이를 손금에 산입한다.

③ 제1항 및 제2항의 규정은 다음 각호의 1에 해당하는 채권에 대하여는 이를 적용하지 아니한다. (1998. 12. 28 개정)

1. 채무보증(대통령령이 정하는 채무보증을 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권 (1998. 12. 28 개정)

※ 부칙(1998.12.28. 법률 제5581호로 개정된 것)

제6조[손금의 계산 등에 관한 적용례] ③ 제34조 제3항의 개정규정은 이 법 시행후 최초로 채무보증(이 법 시행전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하거나 지급하는 분부터 적용한다. 다만, 제34조 제3항 제1호의 경우 종전의 제14조 제1항의 규정을 적용받던 법인에 있어서는 1998년 1월 1일 이후 최초로 채무보증(1997년 12월 31일 이전에 채무보증한 것으로서 그 기한을 연장하는 것을 포함한다)하는 분부터 적용한다.

법인세법 시행령 제62조 【대손금의 범위】①법 제34조 제2항에서 “대통령령이 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

5. 회사정리법에 의한 정리계획인가 또는 화의법에 의한 화의인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망，실종, 행방불명으로 인하여 회수할 수 없는 채권

10. 국세징수법 제86조 제1항의 규정에 의하여 납세지 관할세무서장으로부터 국세결손처분을 받은 채무자에 대한 채권(저당권이 설정되어 있는 채권을 제외한다)

(2) 쟁점④에 대한 법령

소득세법 제1조 【납세의무】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 개인은 이 법에 의하여 각자의 소득에 대한 소득세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소를 둔 개인(이하 거주자 라 한다)

같은 법 제3조 【과세소득의 범위】 소득세는 거주자에 있어서는 이 법에 규정하는 모든 소득에 대하여 과세하며, 비거주자에 있어서는 제119조에 규정하는 국내원천소득에 대하여만 과세한다.

같은 법 제4조 【소득의 구분】 ① 거주자의 소득은 다음 각호와 같이 구분한다.

3. 양도소득 자산의 양도로 인하여 발생하는 소득

상속세및증여세법 제4조 【증여세 납세의무】 ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다.

같은 법 제35조 【저가 고가양도시의 증여의제】 ① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

1. 특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 본다.

(가) OOOO국세청은 2002.7월 관련법인인 OO실업(주)에 대하여 주식변동조사를 실시한 결과, 청구인이 2000.8.23. 4촌인 장OO에게 쟁점주식 OO,OOO주를 액면가(1주당 OO원)로 양도한데 대하여 특수관계자에게 시가(1주당 평가액 OO,OOO원)보다 저가양도한 것으로 보아 양도소득의 부당행위계산부인규정을 적용하여 산정한 양도소득세 과세표준 및 세액 등의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 통보받은 과세자료에 의하여 이건 양도소득세 OO,OOO,OOO원을 결정고지하였음이 심리자료에 의하여 확인된다.

(나) 청구인은 쟁점주식의 거래일인 2000.8.23. 청구인이 장OO의 자녀(김OO 외1인)에게 양도한 관련법인의 주식거래가액(1주당 OO,OOO원)을 매매실례가로 보아 쟁점주식의 시가로 평가하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 본다.

1) 청구인이 주장하는 쟁점주식의 매매실례가는 아래와 같다.

2) 관련법인의 2000년 주식변동자료에 의하면 위의 주식거래(3건) 이외에 다른 매매실례는 없는 것으로 확인된다.

3) 소득세법 제96조 제2항, 같은 법 제101조, 같은 법 시행령 제167조 제3항, 상속세및증여세법 제63조 등의 규정에 의하면 비상장주식의 양도가액은 원칙적으로 실지거래가액이나 특수관계자에게 시가보다 낮은 가격으로 양도하는 경우에는 양도소득의 부당행위계산부인규정에 의하여 그 양도가액을 시가평가하도록 규정하고 있는 바, 이 때의 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 거래가액으로 하고, 평가기준일 전후 6월이내의 기간중 당해 재산에 대한 매매 감정 수용 경매 또는 공매가 있는 경우에는 그 매매가액 등을 시가로 볼 수 있으나 당해 재산의 거래가액 등이 특수관계에 있는 자와의 거래 등으로 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되어 시가를 산정하기 어려운 경우에는 상속세및증여세법 제60조 내지 제64조 등에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 시가평가하도록 규정하고 있다.

(다) 위의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴 보면, 청구인은 김OO 외1인에게 양도한 가액을 매매실례로 볼 수 있으므로 이를 쟁점주식의 양도당시의 시가로 평가하여야 한다는 주장이나, 동 매매실례는 청구인이 양수인(장OO)의 자녀에게 쟁점주식과 동일하게 같은 날짜(2000.8.23), 같은 가격(1주당 OO원)으로 양도한 사례로서, 비록양도인과 양수인(김OO외1인)간 법상 특수관계자에 해당하지 않으나일시에 일률적으로 쟁점주식 거래가와 같은 액면가로 거래하여 그 교환가치가 적정하게 반영된 불특정다수인간의 정상적인 거래로 보기 어렵고(대법원 97누19182, 1998.4.24. 같은 뜻), 그 외의 다른 매매가액 등 시가로 볼 수 있는 거래가 확인되지 아니하므로 청구인이 양수인의 자녀에게 양도한 가액을 쟁점주식의 양도당시 시가로 평가하여야 한다는 이 건 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다.

(2) 쟁점②에 대하여 본다.

(가) 처분청은 소득세법시행령 제167조 제3항, 상속세및증여세법 제54조 제1항 등의 규정에 의한 순손익가치의 보충적평가방법에 의하여 쟁점주식(OO,OOO주)의 양도당시의 시가를 1주당 OO,OOO원으로 평가하여 이 건 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(나) 청구인은 1997～1999사업연도 소득금액에 아래와같이 ① 일시적인 쟁점유가증권처분손익 OOO,OOOO원이 포함되어 있으므로이를 제외하고 ② 쟁점보증채무변제액 OOO,OOOO원이 제예금, 미수금 등 부실자산으로 계상되어 있으나 회수불가능한 금액이므로 이를 대손금으로 보아 소득금액에서 공제하여 쟁점주식을 평가하여야 한다는 주장이므로 이에 대하여 본다.

(OOOO O OO)

1) 먼저, 쟁점유가증권처분손익 OOO,OOOO원을 순손익계산시 제외하여 1주당가액을 평가하여야 한다는 주장에 대하여 보면,

가) 관련법인의 1997～1999사업연도 손익계산서에 의하면 쟁점유가증권처분손익은 상장주식처분에 따른 손익으로 장부상 회계처리되어 있음이 확인된다.

나) 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항 제1호 및 제2호의 규정에 의하면 유가증권처분손익은 비상장주식을 평가하기 위한 순손익계산시 각사업연도소득에서 가감할 수 있는 항목에 열거되어 있지 않음이 확인된다.

다) 살피건데, 상속세및증여세법시행령 제56조 제3항에 의하면 비상장주식평가시 순손익액은 유가증권처분손익을 제외하지 아니하고 평가하도록 규정하고 있고, 평가기준(양도일)시점의 최근 3년내 순손익액의 “단순평균액”이 아닌 “가중평균액”을 기준으로 산정하도록 되어 있어 최근 3년간 순손익액의 기복이 일시적으로 큰 경우가 있다 하더라도 “가중평균액”의 산정방법을 적용함으로서 그러한 일시적인 손익의 증감에 따른 평가가액의 왜곡부분을 상당부분 치유한다고 볼 수 있는 점(국심 2001서2725, 2002.2.8. 같은 듯) 등에 비추어 볼 때 처분청이 관련법인의 최근 3년간(1997.1.1～1999.12.31) 순손익액을 계산함에 있어 각사업연도 소득금액에서 쟁점유가증권처분손익을 제외하지 아니하고 순손익액의 가중평균액에 의하여 1주당 가액을 산정한 것은 정당한 것으로 판단된다.

2) 다음은 쟁점보증채무변제액 OOO,OOOO원이 제예금 등 부실자산으로 계상되어 있으나 회수불가능한 금액이므로 이를 대손금으로 보아 각사업연도 소득금액에서 공제하여 쟁점주식의 1주당 순손익가치를 평가하여야 한다는 주장에 대하여 보면,

가) 관련법인의 1997～2002사업연도 대차대조표 등 회계장부에 의하면 관련법인이 OOOO(주) 등 3개업체의 어음발행에 따른 채무보증 OOO,OOOO원 중 OOO,OOOO원을 대위변제하여 제예금 및 미수금으로 회계처리하였고 쟁점보증채무변제액 OOO,OOOO원은 1997년～1999년간에 해당하는 변제금액이며 1997～1999사업연도의 대손금에 산입하지 않은 사실이 확인된다.

(OO O OO)

나) 위의 보증채무변제액 중 1997～1999년간 쟁점보증채무변제액 OOO,OOOO원이 회수가 불가능한 대손금 대상인지를 보면,

① 먼저 OOOO(주)에 대한 보증채무변제액 OOO,OOOO원은 OOOO(주)가 1996.10.22 어음 OOO원(지급기일 97.4.21, 할인은행 : OOOOOO)할인시 관련법인이 공동보증[보증인(2명) : 관련법인, 김OO]하였고, 채권자(OOOOOO)가 주채무자(OOOO)로부터 회수하지 못한 채권잔액 OOO,OOOO원에 대하여 관련법인 등 공동보증인에 대한 구상금 청구소송에 대한 판결(OOOO법원 97가단49809, 1997.12.22)에 따라 관련법인은 1997～2001년간 보증채무 OOO,OOOO원중 OOO,OOOO원을 변제(잔액은 탕감)한 후 이를 제예금으로 자산계상하였다가 2001사업연도 결산시 대손금으로 손비계상하였음이 법원판결문 및 재무제표 등에 의하여 확인된다. 한편 OOOO(주)는 1997.4.21. 부도발생하여 폐업되었고, 동 법인에 대한 국세체납액 2건 OOOO원이 1997.9.30, 1997.12.31 각각 결손처분(OO세무서장)되었음이 확인되나 관련법인은 동 보증채무변제액중 공동보증인인 김OO의 개인부담해당액[1/2상당액 OO,OOO,OOO원(1997년 O,OOO,OOO원, 1998년 OO,OOO,OOO원, 1999년 OO,OOO,OOO원)]에 대하여 김OO에게 구상권행사사실에 대한 관련자료는 제시하지 못하고 있다.

② OOOO(주)에 대한 보증채무변제액 OOO,OOOO원은 OOOO(주)가 OO세무서장에게 국세징수유예담보로 보증보험증권[OOOOOOOO 발행, 2건 OOO,OOO,OOO원(보험기간 1996.5.31-1996.12.30)] 제공시 관련법인이 공동보증[보증인(4명) : 관련법인, OOOO(주), (주)OO, 김OO]하였고, 채권자(OOOOOO)가 보증인에 대한 구상금청구로 관련법인이 1998～2002년간 보증채무액중 OOO,OOOO원을 대위변제한 후 이를 미수금으로 자산계상하였다가 2001사업연도 결산시 대손금으로 손비계상하였음이 관련자료에 의하여 확인되며, 한편 공동보증인중 OOOO(주)는 1997.5.1 부도발생하였고 동 법인에 대한 국세체납액 7건 OOOOO원이 1997.11.21, 1997.12.23. 각각 결손처분(OO세무서장)되었으며, 공동보증인중 OOOO(주) 역시 1997.5월 부도발생하였고 2000.12.21～2003.9.30중 국세체납액 23건 OOOOO원이 결손처분(OO 및 OO세무서장)되었고, (주)OO 또한 1997.5월 부도발생하고 1998.2월 회사정리절차개시, 2001.11월 파산결정되었음이 심리자료에 의하여 확인되나, 관련법인은 동 보증채무변제액중 공동보증인인 김OO의 개인부담해당액[1/4상당액 OO,OOO,OOO원(1998년 OO,OOO,OOO원, 1999년 OO,OOO,OOO원)]에 대하여 김OO에게 구상권을 행사한 자료제시는 없다.

③ (주)OO에 대한 보증채무변제액 OO원은 (주)OO가 1997.4.8 어음 OO원(지급기일 1997.6.10, 할인은행 : OO은행)발행시 관련법인이 보증하였는 바, 전술한 바와 같이 (주)OO는 1997.5.1 부도발생하여 1998.2월 회사정리절차가 개시되었고 채권자(OO은행)의 관련법인에 대한 구상금청구에 따라 보증인인 관련법인이 OO원을 대위변제한 후 1998년 자산계상하였다가 2002사업연도 결산시 OO원을 대손금으로 손비계상하였음이 OOOO법원판결문(98가합8109, 1999.12.1선고) 및 회계장부 등에 의하여 확인된다.

전술한 바와 같이 관련법인은 OOOO(주), OOOO(주), (주)OO 등 3개업체(이하 "주채무자"라 한다)의 어음발행시 공동 및 단독 보증인으로 채무보증하였다가 주채무자의 부도폐업, 정리계획인가 등의 사유로 채권은행의 구상금청구에 따라 쟁점보증채무변제액을 보증인으로서 대위변제하였음을 알 수 있고, 공동보증인중 김OO 및 김OO의 보증채무상당액 OOO,OOO,OOO원(김OO OO,OOO,OOO원, 김OO OO,OOO,OOO원)에 대하여는 관련자료의 제시가 없어 구상권행사를 하지 않은 것으로 보이므로 1997～1999사업연도의 대손금대상으로 인정하기 어려우나 쟁점보증채무변제액중 이를 제외한 OOO,OOO,OOO원(1997년 O,OOO,OOO원, 1998년 OOO,OOO,OOO원, 1999년 OO,OOO,OOO원)은 주채무자 또는 관련 공동보증인이 부도폐업, 정리계획인가, 국세결손처분 등의 사유로 종국적으로 관련법인이 부담하여야할 채무이고 주채무자 등으로부터 회수할 수 없는 것으로 인정되므로 관련법인의 손비인 대손금대상에 해당된다 하겠다.

다) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 처분청은 비상장주식평가시 상속세및증여세법 제56조 제3항의 순손익계산에 의한 평가는 법인세법상 각 사업연도소득을 기준으로 하고 있어 쟁점보증채무변제액을 대손금으로 결산시 반영하지 않았다면 순손익액에서 차감할 수 없다는 의견이나, 동 순손익액의 계산시 법인세무계산상 익금이나 손금의 산입 및 불산입으로 조정된 항목을 각 사업연도소득에서 차가감하는 이유는 당해 법인의 주식가치의 평가와 관련된 항목을 다시 세무조정과 반대되는 가감을 통하여 법인세법상의 법인세 과세표준계산의 손익과는 다르더라도 그 주식의 가치를 정확하게 평가하고자 함(국심 1996부2082, 1997.11.21 같은 뜻)에 있으며, 보증채무를 이행한 보증인은 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금액에 상당한 구상채권을 취득하나 그 보증채무의 이행 당시 주채무자 및 다른 연대보증인들이 이미 도산하여 그들에게는 집행할 재산이 없는 등 자력이 전혀 없어 보증인이 주채무자나 다른 연대보증인들에 대하여 그 변제금원에 대한 구상권을 행사할 수 없는 상태에 있었다면 보증인의 구상채권은 회수할 수 없는 채권으로서 보증인에게 귀속된 손비의 금액으로 보아 손금에 산입(대법원 1988. 3. 22. 선고 87누737 같은 뜻)할 수 있는 것이므로 쟁점보증채무변제액(1997～1999년 보증채무변제액 OOO,OOOO원) 중 관련법인이 쟁점주식 양도당시 종국적으로 부담하여야 할 것으로 확실히 인정되고 법인세법상 대손요건을 충족하여 주채무자 및 다른 공동보증인에게 구상권을 행사하여도 회수할 수 없는 부분으로 인정되는 OOO,OOO,OOO원에 대하여는 대손금으로 결산시 미계상되었다 하더라도 양도일 현재 쟁점주식의 가치를 정확하게 평가하기 위하여는 순손익액계산시 각 사업연도 소득금액에서 공제하여 쟁점주식을 평가하여야 한다고 판단된다.

(다) 따라서 처분청이 쟁점주식의 양도가액을순손익가치의 보충적평가방법에 의하여 1주당 OO,OOO원으로 평가하여 과세한 이 건 처분은1997년～1999년각 사업연도소득금액에서 쟁점보증채무변제액중 대손금상당액 OOO,OOO,OOO원(1997년 O,OOO,OOO원, 1998년 OOO,OOO,OOO원, 1999년 OO,OOO,OOO원)을 공제하여 순손익액을 재계산하고 그 결과 산정된 1주당가액을 양도당시 시가로 하여 경정하여야 할 것으로 판단된다.

(3) 쟁점③에 대하여 본다.

청구인은 쟁점주식의 양도가액을 실지 거래가액(1주당 OO,OOO원)이 아닌 상속세및증여세법상 보충적평가방법에 의하여 기준시가로 평가하는 경우에는 그 취득가액도 기준시가로 평가하여 양도소득세를 과세하여야 한다는 주장이므로 이에 대하여 본다.

(가) 처분청은 청구인이 1996.3.25. 1주당 OO원에 취득한 쟁점주식OO,OOO주를 2000.8.23. 장OO(청구인의 4촌)에게 액면가(1주당 OO원)로 양도한데 대하여 특수관계에 해당하는(이에 대하여 다툼없음) 자에게 저가양도한 것으로 보아 소득세법 제101조 제1항, 같은 법 시행령 제167조 제3항 등의 부당행위계산부인규정을 적용하여 양도당시 시가를 1주당 OO,OOOO원으로 평가하고 취득가액은 실지거래가액(1주당 OO원)을 적용하여 이 건 양도소득세를 과세하였음이 확인된다.

(나) 소득세법 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호, 제101조 제1항 및 같은 법 시행령 제167조 등의 규정에 의하면 비상장주식의 양도가액 및 취득가액은 양도 및 취득당시 실지거래에 의하도록 규정하고 있고, 특수관계자와의 거래로 시가보다 저가양도하거나 고가취득하여 조세부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 양도가액 또는 취득가액을 시가에 의하여 계산하도록 규정하고 있고 그 시가가 불분명한 경우에는 상속세및증여세법상 순손익가치 등에 의하여 시가평가하여 과세하도록 규정하고 있다.

(다)관련법인이 1996사업연도 법인세신고시 제출한 1996년중주주변동상황명세서에 의하면, 청구인은 1996.3.25. OOOOOO(주) 및 이OO로부터 관련법인의 비상장주식 OO,OOO주를 1주당 OO원에 취득하였음이 확인되며, 청구인이 제출한 자료에 의하여 청구인과 OOOOOO(주) 및 이OO 등과는 특수관계가 있는 것으로 확인되지 않는다.

OOOO OOOOO OOOOO OOOOOO OOOO

(라) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구인은 쟁점주식의 양도가액을 시가로 평가하여 과세하는 경우는 취득가액도 기준시가로 평가하여야 한다고 주장하나, 소득세법 제96조 제2항 등 비상장주식의 양도소득에 관한 법령에 의하면 비상장주식의 양도 및 취득가액은 원칙적으로 실지거래가액에 의하며, 다만 특수관계자간의 거래로 저가양도 등의 부당행위계산부인규정에 해당하는 경우에 한하여 그 양도가액 또는 취득가액을 시가평가하여 과세하도록 규정하고 있는 바, 위에서 보는 바와 같이 쟁점주식의 취득거래는 청구인과 OOOOOO(주) 및 이OO간에 특수관계가 없는 정상적인 거래에 해당되며 양도가액을 부당행위계산부인하여 시가로 평가한다 하여 취득가액을 시가로 평가하여야 할 것은 아니라고 판단되므로 청구인이 취득가액을 기준시가로 평가하여 이 건 과세하여야 한다는 청구주장은 받아 들이기 어렵다 하겠다.

(4) 쟁점④에 대하여 본다.

(가) 처분청은 청구인의 쟁점주식양도에 대하여 2002.12.12. 청구인에게 소득세법 제101조 및 같은 법 시행령 제167조 등의 부당행위계산부인규정을 적용하여 이 건 양도소득세를 과세하였고, 양수자인 장OO에게도 시가(증여가액 평가액 1주당 OO,OOO원)보다 저가양수한 것으로 보아 상속세및증여세법 제35조 등의 규정을 적용하여 2002.11.7.2000연도분 증여세 OOO,OOO,OOO원을 결정고지하였음이 확인된다.

(나) 청구인은 처분청이 쟁점주식의 양수자에게 취득당시 시가(1주당 OO,OOO원 : 최대주주 할증 130% 가산)와 실지취득가액(1주당 OO원)의 차액에 대하여 증여세를 과세하였음에도 다시 양도자인 청구인에게 양도당시 시가평가액(1주당 OO,OOOO원)과 취득가액의 차액을 저가양도한 것으로 보아 이 건 양도소득세를 과세함은 이중과세로 부당하다는 주장이다.

(다) 위의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살펴보면, 청구인은 쟁점주식의 양도당시 시가와 취득가액의 차액상당액에 대하여 양수자에게 증여세가 과세되었으므로 이 건 양도소득세는 이중과세라고 주장하나, 양도소득세는 양도차익에 대해 양도자를 납세의무자로 하여 과세한 것이고 증여세는 증여액에 대해 수증자를 납세의무자로 하여 과세하는 것으로 이들 세목은 납세의무의 성립요건과 시기 및 납세의무자를 서로 달리하는 것이어서 과세관청이 각 부과처분을 함에 있어서는 각각의 과세요건에 따라 실질에 맞추어 독립적으로 판단하여야 할 것으로, 당해 세법규정들의 요건에 모두 해당할 경우 양자의 중복적용을 배제하는 특별한 규정이 없는 한 어느 한 쪽의 과세만 가능한 것은 아니라 할 것(대법원 2002두12458, 2003.5.13 같은 뜻)이므로 청구인이 이 건 양도소득세 과세처분은 이중과세에 해당한다는 청구주장은 정당하지 아니한 것으로 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.