원고가 합병전 경기 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ㅇㅇㅇ 답 2,612제곱미터 및 위 같은리 ㅇㅇㅇ 답 1,762제곱미터의 2필지 토지(이하 이 사건 토지라 한다, 다만 이들 토지는 위 ㅇㅇ리 ㅇㅇㅇ 답 4,383제곱미터로 합병되었다가 다시 같은 리 ㅇㅇㅇ 답 54제곱미터, ㅇㅇㅇ의 1 답 730제곱미터, ㅇㅇㅇ의 2 답 3,536제곱미터 및 ㅇㅇㅇ의 3 답 63제곱미터의 4필지로 분할되었다)를 소유하고 있고 이에 대하여 피고는 이 사건 토지가 나지로서 토지초과이득세법 제8조 제1항 제14호 가목 소정의 유휴토지에 해당하여 토지초과이득세의 부과대상이 된다고 보고 1990. 1. 1부터 1992. 12. 31.까지를 과세기간으로 하여 1993. 11. 5. 원고에 대하여 금110,293,810원의 토지초과이득세를 부과하는 처분(이하 이 사건 과세처분이라 한다)을 한 사실은, 당사자 사이에 다툼이 없거나 갑제11호증의 1, 2의 각 기재와 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있고 반증없다.

2. 쟁 점 (이 사건 과세처분의 적법 여부)

가. 당사자들의 주장

원고는 1991. 12. 30. 아파트 건축을 위하여 이 사건 토지를 비롯한 합계 면적 19,223제곱미터의 토지를 취득하여 그 지상에 아파트 3개동 393세대분을 신축하고자 1992. 2. 17. ㅇㅇ군에 군사보호구역(건축)협의신청서를 제출하였으나 수도권정비계획법 제13조 에 의하여 사업대지면적 10,000제곱미터 이상은 수도권 심의대상으로 처리할 수 없다는 이유로 1992. 2. 25. 위 신청서가 회송되었고 그후 여러 차례 방법을 달리하여 건축허가를 신청하고자 하였음에도 번번히 접수조차 거절되었기 때문에 어쩔 수 없이 취득토지의 일부토지인 8,623제곱미터에 대하여만 1992. 10. 16. 건축허가를 신청한 결과 군부대와의 건축협의를 거쳐 1993. 1. 6. 건축허가를 받은 다음 그 위에 아파트 2개동 244세대분을 건립하였고 이 사건 토지에 관하여는 수도권정비계획법이 1994. 1. 7. 전면 개정된 후인 1994. 6. 17. 비로소 아파트 149세대분에 대한 건축허가를 받아 현재 시공중에 있는바, 이 사건 토지는 건물신축을 위하여 취득한 토지로서 원고가 건축물건축허가를 신청함에 있어서 필수적인 사전절차인 군사보호구역협의까지 신청하였으나 ㅇㅇ군이 수도권정비계획법 제13조 를 부당하게 적용하여 건축허가를 제한하는 바람에 결국 위 과세기간이 도과할 때까지 건축을 하는 것이 불가능하였던 것이므로 이 사건 토지는 토지초과이득세법 제8조 제3항 , 개정전 토지초과이득세법시행령(1994. 12. 31. 대통령령 제14470호로 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제23조 제3호 에 의하여 토지취득일로부터 1년에 건축제한기간을 합산하면 위 과세기간 동안 유휴토지에 해당하지 아니함에도 이와 다른 견해에서 행하여진 이 사건 과세처분은 위법하여 취소되어야 한다고 주장한다.

이에 대하여, 피고는 이 사건 토지가 수도권 북방지역에 위치한 탓에 그 위에 건물을 신축하려면 사전에 군부대와의 사전협의 및 수도권정비심의위원회의 심의 등 일련의 행정절차를 거치도록 법령에서 규정함으로써 그 사용이 제한되어 있었으나, 이러한 법령상의 제한은 원고가 이 사건 토지를 취득하기 전부터 이미 실시되어 왔을 뿐만 아니라, 이 사건 토지의 면적이 4,383제곱미터로서 제한대상인 10,000제곱미터 이상에 해당하지 아니하여 하등의 법령상의 제한을 받지 아니하였으므로 어느모로 보나 이 사건 토지가 개정전 토지초과이득세법시행령 제23조 제3호 의 적용대상 토지는 아니라고 주장한다.

나. 인정되는 사실관계

아래 각 사실은 당사자 사이에 다툼이 없거나, 갑제5호증, 갑제6호증의 1 내지 4, 갑제7, 8호증, 갑제9, 10, 11호증의 각 1, 2, 갑제12, 13, 14, 15, 16, 17호증의 각 기재와 증인 김ㅇ준의 증언 및 변론의 전취지를 종합하여 인정할 수 있고 반증없다.

(1) 원고는 1984. 12. 27. 주택건설촉진법 제6조 의 규정에 의하여 주택건설사업자로 등록을 마친 회사로서 1985.부터 주로 경기 북부지역에 매년 많은 호수의 아파트와 연립주택을 건설하여 오다가, 1991. 4. 경 아파트 3개동 393세대분을 신축할 부지로 사용하고자 소외 최ㅇ천으로부터 이 사건 토지를 비롯한 그 주위의 12필지의 토지 합계면적 19,223제곱미터을 매수하여 같은 해 12. 30.까지 그 대금을 전액 지급하였다.

(2) 그런데 새로이 매입한 위 토지들은 국방부장관이 군사시설보호법에 의하여 설정한 군사시설보호구역 내의 토지로서 관계행정청인 ㅇㅇ군수가 그 위에 아파트를 신축할 수 있도록 건축허가를 하려면 미리 관할부대장과의 협의를 거쳐야 하고 { 개정전 군사시설보호법(1993. 12. 27. 법률 제4617호로 전문 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제3조 , 제7조 , 개정전 동 시행령(1994. 7. 20. 대통령령 제14329호로 전문 개정되기 이전의 것) 제10조 }, 또한 위 토지들은 1984. 7. 11.경부터 개정전 수도권정비계획법(1994. 1. 7. 법률 제4721호로 전문 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제8조 제5호 소정의 개발유보권역(도시화의 억제와 개발의 유보가 필요한 지역)으로 지정되어 관계기관의 장도 원칙적으로 그 지상에서의 택지조성사업을 허가를 할 수 없고, 다만 법률에 의한 택지조성사업으로서 그 면적이 60,000제곱미터 이하인 경우에는 건설부장관이 수도권정비심의위원회의 심의를 거쳐 관계행정기관의 장과 협의하거나 승인할 수 있으므로{ 개정전 수도권정비계획법 제13조 , 제9조 제2항 단서 , 개정전 동 시행령(1994. 4. 30. 대통령령 제14234호로 전문 개정되기 이전의 것, 이하 같다) 제18조의 2 }, 원고는 먼저 1992. 2. 19. ㅇㅇ읍을 경유하여 관할관서인 ㅇㅇ군수에게 위 매수토지 위에 15층 아파트 2개동 및 12층 아파트 1개동을 신축하는 공사에 관한 군사보호구역(건축)협의신청서를 제출하였으나 ㅇㅇ군수는 같은 달 24. 수도권정비계획법 제13조 의 규정에 의거하여 사업대지면적 10,000제곱미터 이상은 수도권심의대상으로 처리할 수 없음을 이유로 위 협의신청서를 반려하였다(군사시설보호법에 기한 건축협의신청서를 수도권정비계획법상의 규제를 이유로 반려한 것은 어차피 수도권심의대상이 될 수 없는 사업계획인 이상 군사시설보호법상의 건축심의에까지 나아갈 필요가 없다는 취지로 보인다).

(3) 한편 원고는 1990. 3. 13. ㅇㅇ군수로부터 이 사건 토지와 마찬가지로 군사보호구역 및 개발유보권역으로 지정된 경기 ㅇㅇ군 ㅇㅇ읍 ㅇㅇ리 ㅇㅇㅇ의 1 외 5필지 합계면적 11,604.48제곱미터에 관하여 이미 건축심의를 거쳐 아파트건설 사업계획을 승인받은 적이 있기 때문에 ㅇㅇ군수의 위 반려조치를 납득할 수 없어 수차 동일내용의 건축허가신청을 시도하였으나 그때마다 접수단계에서 거절되자, 1992. 10. 16. 위 매수토지 중 8,623.56제곱미터만을 대지로 하여 15층 아파트 1동 및 12층 아파트 1동에 관한 사업계획의 승인을 신청한 결과 1993. 1. 6. 그 승인을 받아 1994. 11.경 완공하였다.

(4) 수도권정비계획법이 1994. 1. 7. 법률 제4721호로 전면 개정되어 같은 해 4. 7.경 시행됨에 따라 ㅇㅇ군일대가 성장관리권역으로 지정되었고 성장관리권역내에서는 택지개발에 대한 특별한 제한은 없고 다만 수도권역안에서 택지 등의 조성을 목적으로 하는 대규모개발사업의 시행을 허가하고자 하는 경우에는 수도권정비위원회의 심의를 거쳐 건설부장관과 협의를 거치거나 승인을 얻도록 규정하고 있으며( 위 법 제26조 , 제8조 , 제19조 제1항 , 제2조 제4호 ), 개정된 수도권정비계획법시행령(1994. 4. 30. 대통령령 제14234호)에서는 택지조성사업의 경우에는 그 면적이 1,000,000제곱미터 이상이어야 대규모개발사업으로 보는 등( 위 시행령 제4조 제1호 )그 규제가 완화되자, 원고는 1994. 5. 16. ㅇㅇ군수에게 이 사건 토지 위에 아파트 1동 149세분을 건립하는 사업계획의 승인을 신청하여 같은 해 6. 17. 그 승인을 받아 현재 동 건설공사를 시행하고 있다.

다. 판단

(1) 건축제한의 성질과 적용법규

위 인정사실에 의하면, ㅇㅇ군수는 개정전 수도권정비계획법 제13조 , 제9조 제2항 단서 , 개정전 동 시행령 제18조의 2 의 규정에 의거하여 개발유보권역 안에서 제한되는 행위인 택지조성사업에 관한 예외규정을 적용함에 있어서 도시화를 억제하기 위한 방편으로 수도권심의위원회의 심의를 거쳐 건설부장관으로부터 협의 또는 승인을 받을 수 있는 경우의 면적상한을 개정전 수도권정비계획법시행령 제18조의 2 제1호 에서 정한 60,000제곱미터보다 낮추어 10,000제곱미터로 정하여 시행하였고 그에 따라 원고의 이 사건 토지의 이용이 제한되었다고 할 것이다.

따라서 이 사건 토지를 비롯한 개발유보권역 내의 토지에 관하여 ㅇㅇ군수가 행한 건축제한 및 개발행위억제조치는 행정청이 법령에 규정된 권한에 의하여 행정작용의 일환으로 건축허가를 일체 하여 주지 않고 있기 때문에 토지의 사용이 금지되거나 제한된 경우에 해당한다고 할 것인바, 이러한 건축제한은 건축물의 용도와 규모를 특정하여 한시적으로 건축허가를 제한하는 조치에 의하여 토지의 사용이 제한된 것이 아니라는 점에서 개정전 토지초과이득세법시행령 제23조 제3호 의 단서에서 규정한 개정전 건축법(1991. 5. 31. 법률 제4381호로 개정되기 이전의 것) 제44조(현행 건축법 제12조) 소정의 건축제한에는 해당하지 아니한다고 할 것이므로 이를 전제로 한 원고의 위 주장은 이유없으나, 위에서 인정한 건축제한은 개정전 토지초과이득세법(1994. 12. 22. 법률 제4807호로 전문 개정되기 이전의 것) 제9조 제6항 , 제8조 제3항 및 개정전 동 시행령 제23조 제1호 소정의 토지의 취득 후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우 에 해당한다고 봄이 상당하다고 할 것이다( 대법원 1994. 1. 11. 선고 93누1893 판결 , 대법원 1994. 1. 15. 선고 93누18860 판결 , 대법원 1994. 5. 10. 선고 93누7891 판결 , 대법원 1994. 10. 11. 선고 93누22326 판결 각 참조).

(2) 토지의 취득후 의 개념

다음, 이 사건 토지가 수도권정비계획법상 개발유보권역으로 지정된 1984. 7. 11. 경 이후에 비로소 이 사건 토지를 취득한 원고의 경우에도 토지초과이득세의 부과를 유예하는 위 법령의 규정이 적용될 수 있는가에 관하여 보건대, 토지초과이득세법 제8조 제3항 , 개정전 동 시행령 제23조 제1호 는 토지의 취득후 법령의 규정으로 인하여 사용이 ・・・ 제한된 경우에는 ・・・ 그 사용이 ・・・ 제한된 날로부터 3년간 이를 유휴토지로 보지 아니한다고 규정하고 있으나, 이는 원래 토지초과이득세의 과세대상이 되는 유휴토지등에 해당하지만 법령의 규정으로 인하여 사용이 금지되는 것과 같은 부득이한 사유가 있는 경우에 일정기간 유휴토지로 보지 않는다고 규정함으로써 토지초과이득세의 부과에 관한 일종의 유예기간을 부여한 것이라고 할 것이고, 이러한 유예기간의 부여는 위 규정들이 언급하고 있는 법령상의 제한이 원칙적으로 토지의 위치나 성상 등 객관적 성질에 따라 부과되는 것인 점에 비추어 볼 때 토지 자체에 수반하는 물적 부담의 성질을 가지는 것으로서 토지소유권의 변동에 당연히 수반된다고 할 것이므로, 위 규정들 중의 취득 이라 함은 문제가 되는 법령상의 제한이 발생한 시점을 기준으로 하여 그 당시의 소유자가 소유권을 갖게 된 그 이전의 원인행위를 지칭하는 것으로 해석되고, 따라서 법령상의 제한이 있는 토지를 토지초과이득세부과 유예기간 중에 양수한 자는 유휴토지로 보지 않도록 규정된 3년의 유예기간 중 토지를 양수한 날 이후의 잔여기간 동안 여전히 토지초과이득세의 부과를 유예받는다고 보아야 할 것이다. 이와 같이 토지초과이득세 부과의 유예효과가 그 토지 양수인에게 승계되지 않고 소유자가 변경되는 순간 토지초과이득세의 부과대상으로 바뀌게 된다면, 법령상 제한을 받고 있는 토지의 소유자들은 이를 타에 처분하는 것이 어렵게 되거나 부과될 토지초과이득세액 상당만큼 낮은 가격으로 이를 처분할 수 밖에 없게 될 것인데 이와 같은 것은 법령상 제한을 받고 있는 토지 소유자들의 재산권을 합리적 이유 없이 제한하게 되는 것으로서 부당하다 할 뿐만 아니라 토지초과이득세의 입법취지가 본래의 목적대로 사용하는 것이 가능함에도 이를 사용하지 않고 놀려두는 토지에 대하여 과세를 함으로써 토지의 효율적 이용을 기하고자 함에 있는 점을 생각하면, 법령상 제한을 받고 있는 토지에 대하여는 그 취득의 시점과는 관계없이 그 사용의 제한이 현존하는 한 이를 유휴토지로 보지 않는 것이 합리적이라 할 것이므로 법령상 제한을 받기 이전에 토지를 취득한 자에 대하여만 토지초과이득세의 부과를 유예해 주고 법령상 제한을 받기 시작한 이후에 이를 취득한 자에 대하여는 그 유예의 혜택을 주지 않는 것은 합리적인 이유 없이 차별을 두는 것으로서 부당하다 할 것이다(더구나 토지초과이득세법 제8조 제3호 및 개정전 동 시행령 제23조 제1호 소정의 토지의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 경우 라는 것을 앞에서 인정한 바와 같이 법령의 규정 그 자체에 의하여 직접 토지의 사용이 금지되거나 제한된 것이 아니라고 하더라도 행정청이 법령에 규정된 권한에 의하여 행정지침이나 행정지도와 같은 행정작용의 일환으로 건축허가를 일체 하여 주지 않고 있기 때문에 토지의 사용이 금지되거나 제한된 경우에도 이에 포함된다고 해석하여야 할 것인데, 대외적으로 공포되지 아니하는 행정작용에 의한 제한에 있어서는 제한된 시점을 확정하기가 어려울 뿐만 아니라 일반인으로서는 직접 해당 행위를 관계기관에 신청하여 보기 전에는 그 구체적 규제내용을 확인하기조차 어려우므로 토지초과이득세의 부과가 유예되는 법령상 제한의 시점을 과세대상자의 토지취득후로 엄격하게 한정하는 것은 형평과세의 원칙에 현저하게 반한다고 할 것이다).

돌이켜 이 사건에서 보면 토지초과이득세법시행당시인 1990. 1. 1. 현재 이 사건토지에 관하여 문제가 되는 법령상의 제한은 ㅇㅇ군이 개발유보권역으로 지정된 1984. 7. 11.자 건설부고시 제254호에서 비롯된 것이고, 이러한 법령상의 제한이 발생한 이후 원고가 위 최ㅇ천으로부터 이 사건 토지를 이전받음으로써 위 최ㅇ천이 부담하고 있던 법령상의 사용제한이라는 물적부담 및 그에 따른 토지초과이득세부과의 유예효과는 원고에게 그대로 승계되었다고 할 것이며 따라서 원고에게도 같은법 제8조 제3항 , 같은법 시행령 제23조 제1호 가 적용된다고 할 것이다.

나아가 원고의 이 사건 토지에 관한 위와 같은 법령상의 제한은 토지초과이득세법 시행전에 발생한 것이므로 같은 법 시행과 관련하여 그 유예기간의 기산점에 관하여 보건대, 토지초과이득세법시행령은 1990. 12. 31. 영제13198호로 개정되면서 그 부칙 제3항에서 토지의 취득후 법령의 규정에 의하여 사용이・・・제한된 토지로서 이 영 시행전에 법령의 규정에 의하여 사용이・・・제한되고 이 영시행일 현재에도 계속하여・・・제한된 경우에는 1989. 12. 31.을 사용이 ・・・제한된 날로 보아 제23조 제1호 의 규정을 적용한다 고 규정하고 있으므로 이 사건의 경우에 그 사용이 제한된 날은 1989. 12. 31.로 보아야 할 것이므로 이 사건 토지는 그때로부터 1992. 12. 31.까지 3년간은 유휴토지로 볼 수 없다고 할 것이다.

(3) 따라서 이와 달리 1990. 1. 1.부터 1992. 12. 31.까지의 과세기간 동안 원고소유의 이 사건 토지에 관하여 이를 나지인 유휴토지에 해당한다고 보고 토지초과이득세를 부과한 피고의 이 사건 과세처분은 위법하다 할 것이다.

3. 결 론

그렇다면 이 사건 과세처분은 위법하여 이를 취소하여야 할 것인바, 그 취소를 구하는 원고의 이 사건 청구는 이유있어 인용하고, 소송비용은 패소자인 피고의 부담으로 하여 주문과 같이 판결한다.

심급 사건

참조조문

참조판례