가. 청구인은 (주)OOOOO에 근무하고 있던 중, 코스닥등록법인인 (주)OOOO OOOO OOO(이하 “이OO”이라 한다)이 본인의 명의로 주식을 거래하는 경우 공시의무가 있고 채무가 과다하여 대출을 받기가 어렵게 되자, 2001.11.8. 평소 알고 지내는 (주)OOOOO 대표이사 강OO(이하 “강OO”이라 한다)에게 차명으로 보유하고 있던 (주)OOO의 주식 876,143주를 담보로 금융기관 대출을 받아줄 것을 요청하였고,

이에 강OO은 청구인에게 증권계좌 개설을 지시하여 2001.11.8. 및 2001.11.10.에 청구인 명의로 OOOOO OOOO의 증권계좌를 각각 개설하여 강OO에게 주었고, 강OO은 이OO이 차명으로 보유하고 있던 (주)OOO의 주식 876,143주 중 426,000주(이하 “쟁점 주식”이라 한다)를2001.11.9. 청구인 명의의 OOOO 계좌에 입고하였다가 2001.11.10. OOOO 계좌로 이체하고 나머지 450,143주(이하 “쟁점외주식”이라 한다)는 강OO의 증권계좌에 입고한 후, 강OO은 2001.11.10. 쟁점주식 및 쟁점외주식을 (주)OOOOOOOO에 담보로 제공하고 10억원을 대출받아 이OO이 지정하는 금융기관계좌로 송금하였다.

그 후 이OO은 2002.2.28. 쟁점주식을 포함하여 제3자 명의로 보유한 (주)OOO 주식 등 합계 1,469,533주를 (주)OOOOO의 대표이사 박OO(OO OOOO”라 한다) 명의의 OOOO 계좌로 이체하여 (주)OOOOOOOO에 담보로 제공하면서 이OO이 연대보증을 하고 1,203백만원을 대출받아 2002.2.28. (주)OOOOOOOO의 대출원리금(1,004백만원)을 상환하였다.

나. 처분청은 청구인에 대한 증여세 자금출처조사에서 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제일(증여시기)을 청구인 명의의 증권계좌(위탁자 고객계좌부)의 입고일인 2001.11.9.로 보고, 상속세법및증여세법 제41조의 2의 명의신탁에 의한 증여의제규정을 적용하여 2006.3.21. 청구인에게 2001년도분 증여세 379,318,240원을 결정고지하였다.

다.청구인은 이에 불복하여 2006.4.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식의 증여시기(증여의제일)에 대하여

상속세및증여세법에서 명의개서일을 그 증여(취득)시기로 보고 있고, 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정은 실제 과세소득을 얻지 않은 자에게 납세의무를 지우는 것이므로 엄격하게 해석하여야 한다는 점과 상속세및증여세법에서 주식을 명의개서하는 것을 증여의제로 과세하도록 하는 점에 비추어 볼 때, 쟁점주식의 명의신탁에 대한 증여의제일은 청구인의 증권계좌의 입고일(2001.11.9.)이 아니라 명의개서일인 2001.12.31.로 보아야 한다.

즉 명의개서는 실체적 권리자의 변동에 대하여 증권상 또는 장부상의 명의인을 고쳐서 기재하는 것으로 이러한 명의개서는 회사 또는 제3자에 대한 대항요건으로서 증권회사의 고객계좌부나 대체결재회사의 예탁자원부에 대한 기재만으로 주식의 명의개서와 동일한 효력을 인정할 수 없는데도 이러한 명의개서의 법률적 효력을 무시하고 위탁자 고객계좌부 등의 입고(기재)일을 명의개서와 동일한 것으로 보는 것은 부당하다.

(2) 쟁점주식의 3월 이내 반환 여부에 대하여

쟁점주식의 증여의제일은 주식발행법인인 (주)OOO의 주주명부에 실지주주로 등재된 2001.12.31.이고, 동 주식은 증여의제일로부터 3월 이내인 2002.2.28. 실지소유자인 이OO에게 반환되었는 바, 수증자가 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전은 제외)을 당사자 사이의 합의에 따라 증여세 신고기한인 증여(의제)일로부터 3월 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 보는 것이므로 쟁점주식에 대한 증여세를 과세한 처분은 부당하다.

(3) 쟁점주식의 명의신탁에 대한 조세회피 목적 여부

이 건은 명의신탁에 대한 합의가 없고 아래와 같은 사유로 조세회피목적이 없는 것이므로 증여세 과세대상이 아니다.

첫째, 쟁점주식은 조세회피 목적이 있는 것이 아니라 이OO이 보유주식 변동상황 공시의무 및 금융기관대출을 직접 받을 수 없어 명의신탁한 것에 불과하고,

둘째, (주)OOO과 (주)OOOOO〔(주)OOO의 자회사〕의 체납액과 이OO의 조세회피와는 아무런 관련성이 없다. 즉 (주)OOO과 (주)OOOOO은 이OO과 별개의 법인으로 이OO의 납세의무와는 아무런 관련성이 없는데 그들이 체납할 것을 예상하여 쟁점주식을 명의신탁하였다고 가정하는 것은 논리의 비약이다.

셋째, 쟁점주식은 배당한 것도 아니고 2002.5.28. (주)OOO의 부도로 휴지가 되어 매각손실이 발생함으로써 양도소득세의 과세대상에 해당하지도 아니하여 그 어떤 세금도 회피한 사실이 없으므로 이OO이 쟁점주식과 관련하여 조세회피를 한 사실이 전혀 없다.

마지막으로 조세회피목적을 결과 및 개연성에 대한 인식정도로 확장·해석하는 것은 조세법률주의 등에 위배되며 조세회피의 목적없이 이루어진 명의신탁에 대하여 과세하지 못하도록 한 취지(OOO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO, OO O)에도 위배된다.

나. 처분청 의견

(1)쟁점주식의 증여시기(증여의제일)에 대하여

증권거래법 제174조의 3 제1항에서 고객계좌부와 예탁자계좌부에 기재된 자는 각각 그 유가증권을 점유한 것으로 본다고 규정하고 있고, 같은 조 제2항에서 고객계좌부와 예탁자계좌부에의 대체의 기재가 유가증권의 양도 또는 질권설정을 목적으로 하는 경우에는 유가증권의 교부가 있었던 것과 동일한 효력을 가진다고 규정하고 있는 바, 명의수탁자의 증권계좌에 입고한 시점에서 매매가 가능하고 명의수탁자는 제3자에게 주주로서 대항력이 있다고 보아야 하므로 명의신탁재산의 증여의제에 의한 증여세과세 요건은 충족되고, 주식발행회사에 대한 주주권한 행사나 배당받을 권리로서 대항요건에 불과한 주주명부에의 명의개서절차를 경료하지 않았다 하여 과세요건을 충족시키지 못하는 것은 아니라고 보아야 하므로 이OO이 차명으로 보유하고 있던 쟁점주식을 청구인 명의 증권회사의 위탁자 고객계좌부로 입고한 2001.11.9.을 명의신탁에 의한 증여시기로 보아 증여세를 부과한 당초 처분은 정당하다.

(2) 쟁점주식의 3월 이내 반환 여부에 대하여

쟁점주식의 증여일을 2001.12.31. 실질주주명부에 청구인의 이름이 등재된 명의개서일로 보더라도, 청구인이 증여받은 것으로 의제되는 재산은 금전이 아닌 명의신탁주식이고, 수탁자가 명의신탁재산의 처분대가 또는 가액 상당의 금전, 이 건에서는 담보제공된 쟁점주식의 대출원리금을 상환하는 것을 증여받은 재산의 반환으로 보아 증여세를 부과할 수 없다고 해석하는 것은 조세회피목적의 명의신탁을 억제하고자 하는 입법의 취지에 위배되므로 청구인의 쟁점주식의 담보대출원리금의 상환을 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 없다.

(3) 쟁점주식의 명의신탁에 대한 조세회피 목적 여부

권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는 명의신탁에 대한 명의자의 동의는 명시적이든 묵시적이든 사전에 이루어진 것이든 사후에 이루어진 것이든 그 형태를 불문하고 명의신탁자에게 조세회피목적이 있으면 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 보는 것으로 청구인의 증권계좌에 기재는 상속세및증여세법 제41조의 2 제1항에서 규정하는 명의개서 요건을 충족한 것으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 명의신탁 주식인 쟁점주식의 증여의제일(증여시기)을 위탁자 고객계좌부(증권계좌)의 입고일(2001.11.9.)로 볼 것인지, 아니면 실질주주명부의 명의개서일(2001.12.31.)로 볼 것인지 여부

② 쟁점주식에 대하여 명의개서일로부터 3개월 이내에 주식을 반환한 것으로 보아 증여세 과세대상에서 제외할 수 있는지 여부

③ 이OO이 청구인에게 쟁점주식을 명의신탁함에 있어 조세회피목적이 없었는지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세및증여세법 제31조【증여재산의 범위】③ 상속개시후 상속재산에 대하여 등기 등록 명의개서 등(이하 등기 등 이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기 등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인 사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다)을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조의 규정에 의하여 과세표준과 세액의 결정을 받은 경우에는 그러하지 아니하다.

(2) 상속세및증여세법시행령 제23조【증여재산의 취득시기】① 법 제31조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 법 제32조 내지 법 제42조의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각호의 1에 의한다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등록을 요하는 재산에 대하여는 등기 등록일. 다만, 민법 제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

2. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 완성한 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 다만, 사용승인전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

3. 제1호 및 제2호외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용일

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받는 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 주식 등 이라 한다)인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 당해 주식등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 당해 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 당해 주식등을 인도받기 전에 상법 제337조 또는 동법 제557조의 규정에 의하여 취득자의 주소와 성명등을 주주명부 또는 사업명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다.

(3) 상속세및증여세법 제41조의 2(2002.12.30. 법률 제6280호로 개정되기 전의 것)【명의신탁재산의 증여의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 조세회피목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다.

(4) 상속세및증여세법 제68조【증여세과세표준신고】① 제4조의 규정에 의하여 증여세납세의무가 있는 자는 증여받은 날부터 3월 이내에 제47조 및 제55조 제1항의 규정에 의한 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세지관할세무서장에게 신고하여야 한다.

(5) 증권거래법 제174조의 3【계좌부기재의 효력】① 고객계좌부와 예탁자계좌부에 기재된 자는 각각 그 유가증권을 점유하는 것으로 본다. ② 고객계좌부와 예탁자계좌부에의 대체의 기재가 유가증권의 양도 또는 질권설정을 목적으로 하는 경우에는 유가증권의 교부가 있었던 것과 동일한 효력을 가진다.

③ 예탁유가증권의 신탁은 신탁법 제3조 제2항의 규정에 불구하고 예탁자계좌부 또는 고객계좌부에 신탁재산인 뜻을 기재함으로써 제3자에게 대항할 수 있다.

(6) 증권거래법 제174조의 6【예탁유가증권의 권리행사】① 예탁원은 예탁자 또는 고객의 신청에 의하여 예탁유가증권에 관한 권리를 행사할 수 있다. 이 경우 고객의 신청은 예탁자를 거쳐야 한다.

(7) 증권거래법 제174조의 7【실질주주의 권리행사 등】③ 예탁유가증권 중 주권의 발행회사가 상법 제354조의 규정에 의하여 일정한 기간 또는 일정한 날을 정한 때에는 예탁원에 이를 지체없이 통지하여야 하며, 예탁원은 그 기간의 초일 또는 그 날(이하 이 조에서 주주명부폐쇄기준일 이라 한다)의 실질주주에 관하여 다음 각호의 사항을 지체없이 당해 주권의 발행회사 또는 명의개서를 대리하는 회사에 통지하여야 한다.

1. 성명 및 주소

2. 제1항의 규정에 의한 주식의 종류 및 수

(8) 증권거래법 제174조의 8【실질주주명부의 작성 등】① 제174조의 7 제3항의 규정에 의하여 통지받은 발행회사 또는 명의개서를 대리하는 회사는 통지받은 사항과 통지연월일을 기재하여 실질주주명부를 작성 비치하여야 한다.

② 예탁원에 예탁된 주주의 주식에 관한 실질주주명부에의 기재는 주주명부에의 기재와 동일한 효력을 가진다.

(9) 상법 337조【기명주식의 이전의 대항요건】① 기명주식의 이전은 취득자의 성명과 주소를 주주명부에 기재하지 아니하면 회사에 대항하지 못한다.

② 회사는 정관이 정하는 바에 의하여 명의개서대리인을 둘 수 있다. 이 경우 명의개서대리인이 취득자의 성명과 주소를 주주명부의 복본에 기재한 때에는 제1항의 명의개서가 있는 것으로 본다.

(10) 상법 제354조【주주명부의 폐쇄, 기준일】① 회사는 의결권을 행사하거나 배당을 받을 자 기타 주주 또는 질권자로서 권리를 행사할 자를 정하기 위하여 일정한 기간을 정하여 주주명부의 기재변경을 정지하거나 일정한 날에 주주명부에 기재된 주주 또는 질권자를 그 권리를 행사할 주주 또는 질권자로 볼 수 있다.

② 제1항의 기간은 3월을 초과하지 못한다.

(11) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

②세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득 수익 재산 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 과세관련자료에 의하면 다음의 사실을 알 수 있다.

(가) 청구인은 2000.8월 (주)OOOOO에 입사하였다가 2002.2월 퇴사하였는 바, 2001.11.8. 직장상사(대표이사)인 강OO의 지시로 OOOO 및 OOOO에 청구인 명의의 증권계좌를 개설하여 강OO에게 주었고, 2001.11.9. 강OO은 이OO이 차명으로 보유하고 있던 주식 중 쟁점주식을 청구인 명의로 된 OOOO계좌에 입고하였다가, 2001.11.10. 쟁점주식을 다시 청구인 명의 OOOO계좌에 입고한 후 강OO은 (주)OOOOOOOO에 쟁점주식 등을 담보로 제공하고 10억원을 대출받아 이OO이 지정하는 계좌로 송금(이체)하였다.

(나) 2001.12.31. 청구인은 쟁점주식에 대하여 (주)OOO의 주주명부에 실질주주로 등재(명의개서)되었다.

(다) 2002.2.28. 청구인의 증권계좌에서 쟁점주식이 출고되어 실지소유자(이OO)가 관리하는 (주)OOOOO의 대표이사 박OO 명의의 증권계좌로 입고되었으며, 동 주식 등은 다시 (주)OOOOOOOO의 담보로 제공되어 12억원을 대출받아 당초 (주)OOOOOOOO의 대출금(10억원)이 상환되었다.

한편, 쟁점주식의 발행법인인 (주)OOO은 2002.5.28. 부도로 상장등록 폐지되고 (주)OOOO OOOO OOO은 증권거래법 위반 등으로 2003.10.17. 검찰로부터 공소제기(OOOOOO OOOOOOOOOOO OOOO)되었다.

(라) 처분청은 청구인에게 명의신탁한 쟁점주식의 증여의제일을 고객계좌부(증권계좌)의 입고일로 보아 이 건 증여세를 과세하였다.

(2) 먼저, 명의신탁 주식인 쟁점주식의 증여의제일을 위탁자 고객계좌부(증권계좌)의 입고일로 볼 것인지, 아니면 명의개서일로 볼 것인지 이에 대하여 본다.

(가) 처분청은 증권거래법 제174조의 3 제1항 및 제2항에 의거 명의수탁자의 증권계좌에 입고한 시점에서 매매가 가능하고 명의수탁자는 제3자에게 주주로서 대항력이 있다고 보아야 하므로 증권계좌(예탁자계좌부)의 입고일에 증여의제에 의한 증여세과세 요건이 충족되었다고 주장하고 있는 바, 증권거래법 제174조의 3 제1항·제2항의 규정은 증권시장에서의 증권회사를 통한 주식의 다량적·집단적 거래에 있어서 증권회사로부터 주식을 집중예탁 받은 예탁원이 주식을 혼합·보관하면서 주식의 거래에 관하여 장부상의 이동으로 실물의 이동을 대체하는 방식을 취하고 있는 증권거래의 특성을 고려하여 증권회사의 고객계좌부나 예탁원의 예탁자계좌부에의 기재에 의하여 주권의 점유를 의제하거나 교부와 동일한 효력을 인정하려는 것이고, 명의신탁재산의 증여의제에 관한 상속세및증여세법 제41조의 2 제1항은 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등(등기·등록·명의개서 등)을 요하는 재산(토지와 건물을 제외)에 있어 타인 명의로 등기 등을 하는 경우 재산의 인도시기가 아닌 그 등기 등을 한 날에 증여가 있는 것으로 의제하는 것으로서 상속세및증여세법상 증여로 보는 ‘권리의 이전에 관한 등기 등’은 증권거래법 제174조의 3 제1항 및 제2항에 규정된 유가증권의 점유의제 및 교부효력을 인정하기 위한 ‘고객계좌부나 예탁자계좌부에 기재’와는 규정의 목적과 성격이 다른 전혀 별개의 개념이다.

증권거래법 제174조의 8 제1항, 제2항은 주식을 예탁 받은 예탁원으로부터 주주명부폐쇄기준일 현재 실질주주의 성명·주소·주식의 수와 종류 등을 통지받은 발행회사는 실질주주명부에 그 사항을 기재하여야 하고 이와 같은 실질주주명부에의 기재는 주주명부에의 기재와 동일한 효력을 가진다고 규정하여 예탁원의 통지와 발행회사의 실질주주명부에의 기재를 요건으로 하여 주식의 명의개서의 효력을 인정하고 있다. 그렇다면, 위 고객계좌부나 예탁자계좌부에의 기재만으로 주식의 명의개서와 동일한 효력을 인정할 수는 없다고 할 것이고(OOO OOOOOOO, OOOOOOOOOOO OO OOOOOOOOO, OOOOOOOOOO OO OO), 재정경제부 예규(재산-1721, 2004.12.30.)도 상장주식의 명의신탁과 관련되어 증여의제규정을 적용하여 과세하는 경우 그 증여시기를 주식의 명의개서일로 해석하고 있다.

(나) 따라서, 증여의제 규정을 적용하여 과세함에 있어 증여시기를 주식의 명의개서일로 하여 과세하는 것이 타당하다고 할 것이다.

(3) 다음, 쟁점주식에 대하여 의제증여일로부터 3월 이내 반환된 것으로 보아 증여세 과세대상에서 제외할 수 있는지를 본다.

(가) 상속세및증여세법 제31조 제4항은 증여를 받은 후 그 증여받은 재산을 당사자 사이의 합의에 따라 제68조의 규정에 의한 신고기한(3월) 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다고 규정하고 있다.

(나) 상기 조문을 명의신탁재산의 증여의제에 적용하는 것과 관련, 재산의 증여의제시기는 ‘등기 등을 한 날’로 규정하고 있는 반면 명의신탁재산의 실지소유자에게의 반환시기는 규정하고 있지 않는 바, 증여의제시기를 ‘등기 등을 한 날’로 규정하고 있는 것은 명의신탁 증여의제 규정이 증여의 실질이 아닌 것에 대해 증여세를 부과한다는 점에서 과세요건을 엄격히 하기 위한 특례로 보는 것이 타당하고,

반환시기에 대해서는 특별한 규정이 없으므로 증여시기에 관한 일반원칙을 규정한 상속세및증여세법시행령 제23조 제2항에 따라 당해 주식을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날, 즉 이 건의 경우 주식이 증권계좌에서 출고되어 실지소유자가 관리하는 계좌로 입고된 날을 반환일로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

(다) 청구인에게 증여의제하여 증여세가 과세된 쟁점주식은 명의개서일이 2001.12.31.이고 동 주식이 그대로 출고되어 2002.2.28. 실지소유자인 이OO이 관리하는 다른 증권계좌로 입고되었으므로 쟁점주식의 경우 명의개서일로부터 3월 이내에 실지소유자(명의신탁자)에게 반환되었음을 알 수 있다. 따라서 위 상속세및증여세법 제31조 제4항의 규정에 의거 과세대상에서 제외함이 타당하다 할 것이다.

(4) 마지막, 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 조세회피목적이 없었는지 여부(쟁점③)에 대하여는 쟁점②에서 증여세 신고기한 이내에 반환되었다고 보아 증여세 과세대상에서 제외함으로써 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인의 주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

2007년 2 월 9 일

주심국세심판관 주 영 섭

배석국세심판관 김 재 구

남 궁 훈