청구인 OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들"이라 한다)는 청구외 OOO으로부터 서울특별시 영등포구 OO동 OO OOOO 소재 대지 643㎡와 동 지상 및 지하 건물 490.85㎡를 89.11.1 증여받아 총 증여재산가액을 232,111,925원으로 하여 90.4.16 증여세 61,915,888원을 신고 납부하였으며,

92.9.25 피상속인 OOO의 사망으로 서울특별시 영등포구 OOO가 OOOO 소재 OOOOO OOO OOOO 124.38㎡를 상속받고 93.3.23 처분청에 상속세 과세가액을 998,844,475원으로 하고 인적공제액을 260,000,000원으로 주택상속공제액 100,000,000원으로 하여 77,829,339원을 상속세로 신고하고 이중 73,829,339원은 연부연납 신청하고 4,000,000원은 자진 납부한 사실이 있다.

처분청은 상속세 과세가액에서 상속재산가액에 가산되는 증여재산가액을 차감한 금액 215,000,000원에서 기초공제액 60,000,000원을 제외한 155,000,000원을 인적공제한도로 보아 공제하고 주택상속공제는 하지 아니하여 94.12.1 청구인들에 대한 92년도분 상속세 183,263,320원을 결정 고지하였으며

청구인들은 이에 불복하여 95.1.26 심사청구를 제기하였고 국세청장은 청구주장에 대하여 인적공제를 215,000,000원으로 하여 과세표준과 세액을 경정하도록 결정하였고 처분청은 이에 따라 상속세를 155,719,010으로 경정하였으며 청구인들은 이에 불복하여 95.5.4 위 처분의 취소를 구하는 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인들이 89.11.1자로 수증받은 부동산의 증여 당시 가액은 232,111,925원으로 이미 동액을 기준으로 증여세 신고 납부필하였음에도 불구하고 이후 처분청에서 상속세 과세시에 상속재산에 합산하는 상속개시일로부터 5년이내에 상속인들에게 증여된 재산의 가액을 계산함에 있어서는 이를 증여시의 가액에 의하지 아니하고 상속개시일을 기준으로 그 가액을 평가함은 국세기본법 제18조 제1항의 세법해석의 기준에 있어서 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권을 부당히 침해하는 결과를 초래한 부당한 처분이며,

(2) 처분청은 상속세 인적공제 한도액을 155,000,000원으로 하였고, 심사결정에 의해 국세청장은 그 한도액을 215,000,000으로 경정하였으나 2,000,000원을 인적공제에 포함하여 인적공제 한도액을 217,000,000으로 보아야 하는 것이므로 인적공제액 2,000,000원을 추가로 공제하여야 하며,

(3) 국세청장이 청구인들이 신청한 주택상속공제 100,000,000원에 대하여 상속된 주택의 217,000,000원의 범위내에서 기초공제 및 인적공제를 합하여 이미 상속주택가액 상당이 공제되었으므로 물적공제를 추가로 할 수 없다는 결정을 내린 것은 상속세법 제11조의2 규정에 반하는 세법의 해석으로 국세기본법 제18조 및 제19조의 규정에 의거 세법해석의 기준 및 재량한계를 일탈한 자의적 해석으로 부당하며 물적공제인 주택상속공제는 인적공제여부와는 별도로 전액 이루어져야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 구 상속세법 제9조 제1항에서 『상속 재산의 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다』고 규정하고 있으므로 처분청의 처분은 정당한 것이며,

(2) 상속세법 제11조 제3항에서 상속세 인적공제의 한도액은 상속세 과세가액에서 유증의 가액과 상속재산에 가산한 증여가액을 공제한 잔액의 범위내에서 공제하는 것이므로, 상속세 과세가액은 998,844,475원이고 상속재산에 가산한 증여재산의 가액은 783,844,475원이므로 인적공제 한도액은 215,000,000원이며 따라서 처분청이 155,000,000원을 그 한도액으로 한 것은 잘못된 처분으로 보았으며,

(3) 상속세 인적공제는 상속재산가액 전체를 그 한도로 하지만 주택상속공제는 물적공제로서 그 공제액이 당해 재산가액을 초과하는 경우에는 존재하지도 않는 재산의 가액을 공제하게 되므로 주택상속공제를 할 수 없는 것이며,

청구건의 경우 상속재산 가액은 217,000,000원이며 인적 공제 등으로 이미 217,000,000원을 기왕에 공제하였으므로 주택상속공제 100,000,000원을 추가로 할 경우 상속재산에 가산하는 증여재산의 가액에서 공제하게 되고, 증여재산의 가액에서는 주택상속 공제를 할 수 없는 것으로 주택상속공제를 하지 아니한 당초의 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 상속재산에 가산되는 증여재산의 가액을 상속개시 당시의 현황에 의하여 평가한 처분의 당부와,

(2) 상속세 인적공제 한도액을 215,000,000원으로 본 심사결정의 당부 및,

(3) 상속재산에 가산되는 증여의 가액만으로 구성된 상속세 과세가액에서 주택상속공제를 받을 수 있는지 여부를 가리는데 그 쟁점이 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여

① 관계 법령

93.12.30자로 개정되기 전의 상속세법 제9조 제1항에서는 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다.』라고 하고 있다.

② 심리

청구인들은 상속재산에 합산되는 증여재산의 가액을 증여당시의 현황에 의하여야 한다고 주장하나, 청구인들에게 상속이 개시된 년도인 92년 당시 적용되던 상속세법상 상속재산에 합산되는 증여재산의 가액은 상속개시 당시의 현황에 의해 펑가하도록 명문으로 규정되어 있으므로 이에 의한 처분청의 처분은 정당하다 할 것이다.

다. 쟁점 (2)에 대하여

① 관계법령

상속세법 제11조 제1항에서는 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시 당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1. 배우자 : 600만원에 결혼년수를 곱하여 계산한 금액에 1억원을 합한 금액

2. 자녀 : 1인에 한하여 2천만원

3. 상속인 및 동거 가족 중 미성년자 : 300만원에 20세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액

4. 상속인 및 동거 가족 중 60세(여자인 경우에는 55세) 이상인 자 : 3천만원

5. 상속인 및 동거 가족 중 장애자 : 300만원에 75세에 달하기까지의 연수를 곱하여 계산한 금액』라고 하고 있고,

같은 법 제11조 제3항에서는 『제1항의 규정에 의하여 공제할 금액은 과세가액에서 유증의 가액과 제4조의 규정에 의하여 상속재산가액에 가산한 증여의 가액을 공제한 잔액에 상당하는 금액을 초과하지 못한다.』라고 규정하고 있으며,

같은 법 제4조 제1항에서는 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.

1. 공과금

2. 피상속인의 장례 비용(장례 비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』라고 규정하고 있다.

② 심리

청구인은 상속세 인적 공제액을 추가 상속재산가액인 217,000,000원 범위안에서 하여야 한다고 주장하고 있으나, 이 건의 경우 상속세 인적 공제의 한도액은 위 법령의 규정에 따라 아래 산식에 의해 산출되는 것이므로 청구주장은 이유 없다 할 것이다.

상속재산 가액 : 217,000,000원

+증여재산 가액 : 783,844,475원

-(장례비) : (2,000,000원)

상속세 과세가액 : 998,844,475원

-(가산한 증여의 가액) : (783,844,475원)

인적공제 한도액 : 215,000,000원

라. 쟁점 (3)에 대하여

① 관련 법령

상속세법 제11조의2 제1항에서는 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시의 피상속인의 상속재산가액에 대통령령이 정하는 주택(주택에 부수되는 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지를 포함한다. 이하 같다)의 가액이 포함되어 있는 때에는 그 주택의 가액을 제4조의 과세가액에서 공제한다.』라고 규정하고 있고,

같은 법 제11조의2 제3항에서는 『상속재산가액에 제4조 제1항의 규정에 의하여 가산하는 증여재산 가액중 제1항의 규정에 의한 주택의 가액이 포함되어 있는 경우에 그 주택의 가액에 대하여는 제1항의 주택상속공제를 하지 아니한다.』라고 하고,

같은 법 제11조의 5에서는 『제11조의2 및 제11조의 3의 규정에 의하여 공제되는 금액의 합계액이 1억원을 초과하는 경우 그 초과부분은 이를 과세가액에서 공제하지 아니한다.』라고 규정하고 있으며,

같은 법 시행령 제8조의 2에서는 『법 제11조의2 제1항 및 제2항에서 "대통령령이 정하는 주택"이라 함은 피상속인의 배우자·직계존·비속 및 형제·자매가 상속받은 주택을 말한다. 이 경우 상속받은 주택이 2이상인 경우에는 그 중 주택가격이 가장 높은 1주택으로 한다.』라고 하고 있으며,

국세기본법 제18조 제1항을 보면 『세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다.』고 규정하고 있다.

② 심리

조세법률주의의 원칙상 과세요건사실이거나 비과세요건사실이거나를 막론하고 법규의 해석은 엄격하게 하여야 하고 유추해석이나 확장해석은 허용되지 않는다고 보아야 하는 것인 바(同旨 대법원 83누213, 83.12.27 선고),

주택상속공제를 규정한 상속세법 제11조의 2의 규정의 하단을 보면 "그 주택의 가액을 제4조의 과세가액에서 공제한다"라고만 규정하고 있을 뿐, 상속재산가액에서 인적공제를 차감한 잔액을 한도로 공제한다는 명문 규정이 없으며, 상속세법 제4조의 과세가액이란 상속재산 가액에 가산되는 증여재산의 가액을 가산하고 제4조 각호의 금액을 공제한 후의 잔액을 의미하는 것이라고 보아야 하는 것이므로 제4조의 과세가액에는 상속재산에 가산되는 증여재산의 가액이 포함되어 있다고 보아야 하며 주택상속공제는 제4조의 과세가액에서 공제하는 것이므로,

청구건의 경우와 같이 주택을 상속하여 그 주택가액에서 인적공제한도액을 공제하면 상속받은 재산으로 인한 과세표준은 “0”이 되지만 상속재산가액에 합산된 증여의 가액이 있어 인적공제 후 양수(陽數)의 과세표준이 산출되고, 증여재산 가액중 주택의 가액이 포함되어있지 않은 경우에는 인적공제후의 과세가액에서 주택상속공제를 1억원을 한도로 하여 공제하여야 한다고 할 것이다.

마. 결론

따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.