가. 처분청은 ○○도 ○○군 ○○면 ○○○리 ○○○ 소재 ○○○엔지니어링주식회사(이하 청구외 법인 이라고 한다)의 주주 중 청구외 ○○○이 1998.12.31. 청구외 법인에 대한 채권 62억원을 재무상태개선(이월결손금 보전)을 위하여 동 채권을 포기(이하 채무면제액 이라고 한다)함으로써 청구외 법인의 주주 중 청구외 ○○○과 특수관계에 있는 청구인에게 상속세 및 증여세법 제41조[특정법과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제]의 규정에 의거 채무면제액에 청구인의 소유주식지분비율에 상당하는 금액 368,333,333원을 증여의제가액으로 보아 증여세를 결정하여 2001.1.3. 청구인에게 증여세 81,466,660원의 납세고지를 하였다.

나. 2001.1.15. 청구인이 위 증여세에 대하여 청구외 법인의 주식으로 물납을 신청한데 대하여 2001.1.22. 처분청은 물납신청주식은 비상장법인주식으로 관리·처분하기에 부적당한 재산이라는 이유로 물납신청을 거부통지하였다.

청구인은 이에 대하여 불복하여 2001.2.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 상속세 및 증여세법시행령 제31조제5항에 규정되어 있는 채무면제로 인하여 증가된 1주당 가액 의 계산은 채무면제 전·후의 주식을 평가하여 그 차액을 증가된 가액으로 보아야 하는데, 한편, 평가액이 부수(-)인 비상장주식의 1주당 가액은 영(0)이 되므로 청구외 법인이 채무면제를 받기 전·후에도 1주당가액은 영(0)이 되어 증가된 이익이 없으므로 증여의제가액은 없는데도 처분청은 채무면제액에 각 주식소유비율을 곱하여 계산한 것은 위 법령에 위배될 뿐만 아니라 이와 같이 주식가액이 부수(-)인 가액은 이론상 성립될 수 없어 특정인이 채무면제를 하여도 주식가치가 부수(-)인 경우에는 회사가치가 있을 때까지는 실질적으로 증여의 효과가 없으므로 실질과세원칙에도 위배된다.

(2) 가사 이 건 증여세 부과처분이 정당하다면 상속세 및 증여세법시행령 제73조에서 물납청구의 범위는 같은법 제41조의 증여의제대상이 되는 당해 유가증권을 포함하고 있고, 같은법시행령 제75조에서 물납에 충달할 유가증권의 수납가액은 증여재산가액으로 하도록 하고 있어, 이 건의 경우 증여재산의 가액은 증여의제금액이 되어 납부할 증여세를 1주당 증여의제금액으로 나누어 물납주식수를 산출한 것은 적법한 것이므로 달리 주식을 평가할 필요가 없이 적법한 것이므로 물납신청당시 물납할 주식의 가치가 없다는 이유와 동 주식을 제출하지 않고 있다는 이유로 물납허가를 하지 않는 것은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 상속세법 및 증여세법 제41조제1항 규정의 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 당해법인의 채무면제액을 당해법인의 발행주식총수로 나누어 계산한 1주당 증가이익에 같은법시행령 제31조제4항에 규정된 자의 소유주식수를 곱하여 산정하여야 할 것(재경부 재산 64014-301, 2000.10.27. 같은 뜻)이므로 청구인에게 이와 같이 계산된 가액을 증여의제가액으로 하여 증여세를 과세한 것은 적법하다.

(2) 상속세 및 증여세법 제73조제1항의 규정에 의하면 증여받은 재산에 대하여 물납을 허가할 수 있다고 규정되어 있는 바, 이 건 증여세 과세물건은 청구외 법인의 주식이 아니라 청구인이 특수관계에 있는 청구외 ○○○이 청구외 법인을 통하여 나누어 준 이익에 대하여 과세한 것이므로 청구인들이 물납신청한 청구외 법인의 주식은 물납대상 주식이 아닐 뿐만 아니라 청구외 법인의 주주현황을 보면 주주들 전부가 특수관계에 있는 자들로서 사실상 대주주 1인이 통제하고 있는 법인으로서 사회통념상 일부 특수관계 없는 다른 주주가 당해주식을 공정한 거래에 의하여 즉시 환가할 수 없는 것으로 판단됨으로 같은법 제73조제2항 및 같은법시행령 제71조의 규정에 의하여 관리·처분이 부적정한 재산으로 판단되어 청구인들의 물납신청을 거부한 것은 정당하다.

3. 쟁점 및 판단

가. 쟁점

(1) 구 상속세 및 증여세법 제31조제5항에서 규정하고 있는 채무면제로 얻은 이익의 상당액으로 인하여 증가된 주식 1주당 가액 을 산정함에 있어서 채무면제액 전액에 총주식수로 나누어 1주당 가액을 계산 하여 특수관계자가 소유한 주식수를 곱하여 산정된 가액을 증여의제가액로 하는지(처분청) 아니면 채무면제 전·후의 주식 1주당 가액이 부수(-)로 인하여 영(0)이 되므로 증가된 이익이 없어 증여의제가액이 없다고 볼 수 있는지(청구인)의 여부

(2) 쟁점(1)의 증여세에 대하여 당해 법인의 주식으로 물납허가신청을 한데 대한 거부처분의 당부

나. 심리 및 판단

(1) 쟁점 ①에 대하여 살펴 본다.

(가) 관련법령

구상속세 및 증여세법(1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 법률임] 제41조[특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제] 제1항에서 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 법인에게 재산을 증여하거나 기타 이와 유사한 거래를 통하여 당해 법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익에 대하여는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 그 특수관계에 있는 자로부터 증여받은 것으로 본다. 고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 제1항에 규정하는 특정법인, 특수관계에 있는 자, 재산의 증여와 유사한 거래의 범위 및 특정법인의 주주 또는 출자자에게 나누어 준 이익의 계산에 관하여는 대통령령이 정하는 바에 의한다. 고 규정하고 있으며, 같은법시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 시행령임) 제31조[특정법인의 범위등] 제2항에서 법 제41조 제1항의 규정에서 '유사한 거래'라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.

1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것

2.∼4. (생략) 이라고 규정하고 있고, 같은조 제5항에서 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 다음 각호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)의 상당액으로 인하여 증가된 주식 또는 출자지분 1주당 가액에 제4항에 규정된 지배주주등의 주식수를 곱하여 계산한 금액에 의한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. (생략) 이라고 규정하고 있다.

(나) 심리 및 판단

① 사실관계

청구인 주장과 처분청 의견을 종합하면, 청구외 법인에 대한 채권을 포기한 청구외 ○○○과 청구인은 위 상속세 및 증여세법 제41조[특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제] 소정의 특수관계에 있는 사실과 그외 쟁점이외의 요건에 대하여는 다툼이 없고, 청구외 법인이 청구외 ○○○으로부터 1998.12.31. 채무를 면제받기 전이나 받은 후에도 같은법시행령 제54조[비상장주식의 평가]규정에 의한 주식 1주당 평가액은 부수(-)가 되는 사실도 다툼이 없다

② 심리 및 판단

위 상속세 및 증여세 제41조의 취지가 특수관계자간의 법인세나 증여세의 부담없이 변칙적인 증여행위를 규제하기 위한 것인 바, 1주당 평가액이 부수(-)로 계산되는 경우 그 가액을 영(0)으로 하는 것은 상속세 및 증여세법상 상속 또는 증여재산인 비상장주식을 보충적으로 평가하여 과세하는 경우에 적용되는 것이나 반면, 이 건은 특정법인과 거래를 통하여 특수관계자가 얻을 수 있는 이익에 대한 증여의제에 해당되는 것이므로 같은법시행령 제31조제5항규정의 증가된 1주당 가액 은 실질적으로 증가된 가액을 기준으로 하여야 할 것이므로 위 같은법 제41조제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 재산을 증여하는 경우에는 증여재산가액, 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻은 이익에 같은법시행령 제31조제4항에 규정된 특수관계자의 주식수를 곱하여 산정하여야 할 것으로 해석(재정경제부 재산 46014-301, 2000.10.27. 같은 뜻)되므로 이 때의 증여가액산정은 주식평가액과는 관계가 없다 할 것이어서 채무면제후 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니므로 특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 부수(-)인 경우에도 실 증가치를 계산하여야 할 것(국심 2000서 2432, 2001.3.13. 같은 뜻)이다.

따라서, 처분청이 청구외 법인의 채무면제액을 청구외 법인의 발행주식총수로 나누어 계산한 1주당 증가이익에 청구인의 주식수를 곱하여 산정된 368,333,333원을 증여의제가액으로 하여 과세한 부과처분은 적법하다 할 것이다.

(2) 쟁점 ②에 대하여 본다.

(가) 관련법령

구상속세 및 증여세법(1999.12.28. 법률 제6048호로 개정되기 전의 법률임) 제73조[물납]에서 납세지관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세납부세액 또는 증여세납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다. 고 규정하고 있고, 같은법시행령(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되기 전의 시행령임) 제71조[관리·처분이 부적당한 재산의 물납] 제1항에서 세무서장은 제70조 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상 재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며 물납재산의 변경만을 명할 수 있다. 고 규정하고 있으며, 같은법시행령 제73조[물납청구의 범위] 제1항에서 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구 할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다. 고 규정하고 있다.

한편, 위 상속세 및 증여세법시행령 제73조는 1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정되어 그 제1항에서 법 제73조의 규정에 의하여 물납을 청구 할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권(법 제32조·법 제35조·법 제38조 내지 법42조의 규정에 의한 증여의제대상이 되는 당해 부동산 및 유가증권을 포함한다. 이하 이 조 제74조 및 75조에서 같다)의 가액에 대한 상속세납부세액 또는 증여세납부세액을 초과할 수 없다 고 규정하고 있고, 같은법시행령 부칙 제1조[시행일]에서 이 영은 2000.1.1부터 시행한다. 다만, 제28조 제7항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다. 고 규정하고 있으며, 같은 부칙 제2조[일반 적 적용례]에서 이 영은 이 영 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다 고 규정하고 있고, 같은 부칙 제6조[연부연납 및 물납에 관한 적용례]에서 제67조 제2항·70조 제3항 및 제75조 제1호의 개정규정은 이 영 시행후 최초로 연부연납 및 물납을 신청하는 분부터 적용한다. 라고 규정하고 있다.

(나) 심리 및 판단

① 사실관계

청구인은 쟁점①의 증여의제로 고지된 증여세 81,466,660원에 충당하기 위하여 청구인소유의 청구외 법인 주식 2,397주(이하 쟁점주식 이라고 한다)를 물납하고자 2001.1.15. 처분청에 신청을 하였고, 처분청은 2001.1.22. 이를 거부하는 뜻의 통지를 하였는데, 물납으로 신청한 쟁점주식은 물납신청 당시에도 상속세 및 증여세법상 평가를 하면 1주당 가액이 부수(-)가 되는 사실, 청구외 법인은 주물제조업등을 영위하는 비상장법인으로 2000.10.19. 현재 주주들은 청구외 ○○○(본인), 청구인 ○○○(처남), 청구외 ○○○(동생), ○○○(동생), ○○○(동생), ○○○(자), ○○○(배우자)등 모두 친인척지간으로 특수관계에 있는 사실과 청구외 ○○○이 최대주주로서 40.92%의 지분율을 갖고 있는 사실들에 대하여는 다툼이 없다.

② 심리 및 판단

첫째, 청구인이 물납으로 신청한 쟁점주식이 물납대상이 될 수 있는지를 보면, 청구인이 주장하고 있는 위 상속세 및 증여세법시행령 제73조제1항(1999.12.31. 대통령령 제16660호로 개정된 시행령임)의 규정은 같은법시행령 부칙 제1조, 제2조 및 제6조에서 2000.1.1. 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용하도록 하고 있기 때문에 이 건 물납과 관련된 증여세는 증여의제일이 98.12.31.이 되어 이를 적용할 수 없고 위 시행령이 개정되기 전의 법령을 적용하여야 할 것인 바, 개정되기 전의 상속세 및 증여세법시행령 제73조제1항에서 물납을 청구할 수 있는 납부세액은 당해 상속재산 또는 증여재산인 부동산 및 유가증권의 가액으로 하도록 하고 있어 쟁점 ①에서 본 바와 같이 청구인에게 과세된 증여세는 주식을 증여를 받았다고 하여 과세된 것이 아니고 청구외 ○○○이 청구외 법인에 대한 채권을 포기를 함으로써 청구인 소유주식의 증가된 이익에 대하여 과세한 것이므로 쟁점주식은 증여재산에 해당되지 아니하므로 물납대상 유가증권이 아닐 뿐만 아니라 쟁점주식은 법적으로 양도가 제한된 바 없는 재산이라 하더라도 비상장법인주식이면서 그 평가액이 부수(-)여서 이를 환가하여 증여세를 충당할 여지도 없어 보이고, 또한, 청구외 법인이 계속 적자경영에 있으면서 가족·친지등으로 이루어진 주주구성 형태로 보아도 경영권행사와 관련한 처분도 어려워 보이므로 사실상 관리·처분도 부적당하다 할 것(국심 98구 1427, 1999.5.7. 같은 뜻)이므로 처분청이 청구인의 물납신청에 대하여 이를 허가하지 아니한 것은 잘못이 없다 하겠다.

(3) 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없다고 인정되므로 국세기본법 제81조및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.