2. 원고의 청구를 기각한다.

3. 소송총비용은 원고가 부담한다.

피고가 2016. 8. 23. 원고에 대하여 한 법인세 00,000,000원의 부과처분을 취소한다.

2. 항소취지

이 법원이 이 부분에 관하여 쓸 이유는,제1심 판결 이유 제1항 기재와 같으므로, 행정소송법 제8조 제2항, 민사소송법 제420조 본문에 의하여 이를 그대로 인용한다.

2. 이 사건 처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

법인세법은 외국법인이 내국법인 발행주식을 양도함으로써 국내원천소득인 '양도차익'이 발생하는 경우에는 그 주식매매대금을 지급한 자에게 지급명세서 제출의무를 부과하고 있다. 그러나 주식양도로 인하여 '양도차손'이 발생한 경우에는 국내원천소득 자체가 있다고 볼 수 없으므로, 위 주식매매대금을 지급한 자에게 지급명세서 제출의무도 없다고 보아야 한다. 이 사건의 경우, 외국법인인 AAA는 쟁점주식의 양도로 인하여 양도차손이 발생하였을 뿐 법인세법상 국내원천소득인 양도차익이 발생하지 아니하였으므로, 쟁점주식의 매매대금을 지급한 원고에게는 이와 관련된 지급명세서를 제출할 의무가 없다고 보아야 한다. 따라서 이 사건 처분은 법인세법상 지급명세서 제출의무가 없는 원고에 대하여 그 제출의무 미이행을 이유로 가산세를 부과한 것으로서 위법하다.

나. 관계법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 아래에서 보는 바와 같은 법령의 전반적인 체계와 취지・목적, 당해 조항의 규정형식과 내용 등에 비추어 보면, 구 법인세법(2014. 12. 23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제120조의2 제1항 본문에서 정하고 있는 '제93조에 따른 국내원천소득'이란 구 법인세법 제93조에서 규정하고 있는 유형별 소득을 구성하는 경제적 급부(주식양도에 있어서의 주식양도대금 등)를 의미하는 것으로 해석될 뿐이고 외국법인이 얻게 되는 경제적 이익(주식양도에 있어서의 양도차익 등)을 의미하는 것으로 해석되지 않는다. 따라서 외국법인이 주식을 양도한 경우, 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문 소정의 '제93조에 따른 국내원천소득'은 주식양도에 따른 양도차익을 의미하는 것이 아니라 '주식양도대금'을 의미하는 것이라고 보아야 한다.

❶ 구 법인세법은 내국법인에 대하여는 거주지국 과세원칙에 따라 소득의 발생장소를 묻지 않고 모든 소득에 대하여 납세의무를 지우는 반면, 외국법인에 대하여는 원천지국 과세원칙에 따라 국내원천소득에 대하여만 제한적인 납세의무를 지우고 있다. 이와 같이 외국법인은 국내원천소득에 대하여만 납세의무를 부담하게 되므로, 과세대상이 되는 국내원천소득의 범위를 명확하게 규정할 필요가 있다. 그에 따라 구 법인세법 제93조는 외국법인의 국내원천소득을 10가지 유형의 소득으로 구분하여 규정하고 있는데, 위 규정은 외국법인에 대한 과세소득의 범위를 열거주의방식에 의하여 한정하는 한편, 10가지 유형의 소득이 국내원천소득에 해당하는지의 여부를 결정하는 기준(소득 원천지를 구분하는 기준)을 구체적으로 정하고 있다.

앞서 본 바와 같이 구 법인세법 제93조는 '과세물건'에 관하여 정하고 있는 규정일 뿐 '과세표준'에 관하여 정하고 있는 규정이 아니므로, 구 법인세법 제93조 소정의 국내원천소득은 그 개념상으로도 양(+)의 소득 또는 순소득만을 의미하는 것이 아님이 분명하다(구 법인세법 제93조의 규정이 손익의 발생에 관하여 중립적이라는 점은, 외국법인의 사업소득에 관하여 규정하고 있는 구 법인세법 제93조 제5호의 규정 등에 비추어 보면 더욱 분명하게 알 수 있다).

❷ 구 법인세법 제93조가 외국법인의 국내원천소득에 관하여 열거주의방식에 따라 유형별 소득(과세물건)을 규정하고 있음은 앞서 본 바와 같다. 한편 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문은 '제93조에 따른 국내원천소득'을 외국법인에 '지급'하는 자에게 지급명세서 제출의무가 있음을 규정하고 있다. 그런데 여기서 그 지급의 대상이 되는 국내원천소득은 그 문언의 의미내용에 비추어 보더라도 당사자들간에 수수(授受)되는 '경제적 급부'를 의미하는 것으로 해석될 뿐이고 그와 같은 경제적 급부의 수수결과에 따라 발생하는 '경제적 이익'을 의미하는 것이라고 해석되지 않는다. 왜냐하면 그와 같은 경제적 이익은 직접적인 지급대상이 아니라 지급 이후의 계산결과에 따라 도출되는 산술적인 수치에 불과하기 때문이다. 이와 같은 법령의 체계와 해당 조항의 문언내용에 비추어 보면, 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문 소정의 '제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자'라 함은 '구 법인세법 제93조에 따른 유형별 소득을 구성하는 경제적 급부를 외국법인에 지급하는 자'를 가리키는 의미로 해석된다.

❸ 구 법인세법 제92조(국내원천소득 금액의 계산) 제2항은 "제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다."라고 규정하고 있고, 그 제1호는 "제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다."라고 규정하고 있다.

그런데 구 법인세법 제92조는 국내원천소득(과세물건)의 개념을 정의하고 있는 규정이 아니라 국내원천소득 금액(과세표준)의 계산에 관한 규정임이 법문상으로도 명백하다. 따라서 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서의 규정을 들어 '수입금액에서 취득가액 및 양도비용을 공제한 금액'인 양도차익이 구 법인세법 제93조 제9호 소정의 국내원천소득에 해당한다고 볼 수는 없다. 이는 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서의 규정이 '제93조 제9호에 따른 국내원천소득'과 '그 수입금액에서 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액'을 개념적으로 구분하여 규정하고 있을 뿐만 아니라 위에서 규정하고 있는 '그 수입금액'이라는 문언 자체가 국내원천소득의 수입금액을 의미하는 것이라는 점 등에 비추어 보면 더욱 그러하다.

❹ 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서는 "제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다."라고 규정하고 있다.

그런데 원고가 주장하는 바와 같이 '양도차익'이 국내원천소득에 해당한다고 해석하게 되면, 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서는 "주식양도로 인한 양도차익의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다."라는 기이한 내용의 조문이 될 수밖에 없다. 반면에 '주식양도대금'을 국내원천소득에 해당하는 것이라고 해석하게 되면, 구 법인세법 제92조 제2항 제1호 단서는 "주식양도로 인한 주식양도대금의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다."라는 올바른 의미를 가지게 된다.

❺ 구 법인세법 제76조 제7항은 "납세지 관할 세무서장은 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출하여야 할 내국법인이 그 제출기한까지 제출하지 아니하였거나 같은 조에 따라 제출된 지급명세서가 대통령령으로 정하는 불분명한 경우에 해당하는 경우에는 그 제출하지 아니한 분의 지급금액 또는 불분명한 분의 지급금액의 100분의 2에 상당하는 금액을 가산한 금액을 법인세로서 징수하여야 한다. 이 경우 산출세액이 없는 경우에도 가산세는 징수한다."라고 규정하고 있다. 이와 같이 구 법인세법 제76조 제7항이 지급명세서 미제출 가산세의 세액을 '지급금액'을 기준으로 산정하도록 하는 한편, '산출세액이 없는 경우'에도 가산세를 징수하도록 규정하고 있는 것은 주식양도로 인해 양도차익이 발생하는 경우뿐만 아니라 양도차손이 발생하는 경우에도 지급명세서 미제출 가산세의 부과대상이 될 수 있음을 규정한 것으로 해석된다.

❻ 구 법인세법 시행령(2014. 9. 26. 대통령령 제25640호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제162조의2 제4항, 법인세법 시행규칙 제82조 제17항, 소득세법 시행규칙 제100조 제32호의 규정에 따른 지급명세서 서식에는 "이 서식은 비거주자가 유가증권양도소득 및 부동산주식등 양도소득이 발생한 경우에 작성한다."라는 내용이 포함되어 있다. 그러나 위 서식에 기재된 '양도소득'이 양도차익을 의미하는 것이라고 해석할 만한 합리적인 근거는 없다. 오히려 앞서 본 바와 같은 법령의 체계와 문언내용에 비추어 보면, 위 양도소득은 10가지 유형의 소득 중 유가증권양도소득이나 부동산주식등 양도소득을 구성하는 경제적 급부를 의미하는 것으로 해석될 뿐이다.

이에 대하여 원고는 "지급명세서 서식에 의하면 주식의 양도가액과 취득가액의 차이를 반영하여 양도차익을 기재하도록 하고 있으므로, 이러한 점에 비추어 보더라도 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문 소정의 국내원천소득은 양도차익을 의미하는 것으로 해석하여야 한다."는 취지로 주장한다. 그러나 양도차익을 음수(-)로 기재함으로써 양도차손이 발생하였음을 충분히 표시할 수 있으므로, 위 지급명세서 서식에 '양도차익'이라는 표현이 포함되어 있다는 사정만을 들어 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문 소정의 국내원천소득이 양도차익을 의미하는 것이라고 해석할 수는 없다.

❼ 구 법인세법 제120조의2 제1항 소정의 지급명세서 제출의무는 원천징수 대상 소득의 금액과 귀속자 등을 기재한 명세서를 관할 세무서장에게 제출하도록 함으로써 과세관청의 용이한 소득원 파악과 거래의 객관성 제고 등을 도모하기 위한 협력의무에 해당한다(대법원 2016. 12. 1. 선고 2014두8650 판결 참조). 이와 같은 지급명세서 제출의무의 법적 성격에 비추어 보면, 외국법인에게 주식양도에 따른 양도차익이 발생하는 경우에만 그 양수인에게 지급명세서 제출의무를 부담하도록 해야 할 논리적 근거나 당위성이 있다고 보이지 않는다. 이러한 점에다가 구 법인세법 제120조의2 제1항 단서의 규정내용 등을 더하여 보면, 외국법인으로부터 주식을 양수하면서 주식양도대금을 지급한 경우에 어느 범위까지 그 양수인에게 지급명세서 제출의무를 부담 혹은 면제시킬 것인지는 입법정책의 영역에 속하는 것이라고 보아야 한다.

구 법인세법 제120조의2 제1항 단서와 그 위임에 따라 마련된 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항은 지급명세서 제출의무가 면제되는 경우를 한정적으로 열거하고 있다. 그런데 법인세법 시행령이 2013. 2. 15. 대통령령 제24357호로 개정되면서 그 제162조의2 제1항 제7호의 내용이 아래 [개정내역] 기재와 같이 변경되었다. 법인세법시행령이 이와 같이 개정된 이유는, 외국법인의 국내원천소득 중 유가증권양도소득 등에 있어서는 양도차손 등으로 인해 원천징수세액이 없는 경우에도 그 양수인에게 지급명세서를 제출하도록 함으로써 세무상 적정성 등에 대한 검토가 가능하도록 하기 위함이었다.

[개정내역]

개정전 : 원천징수세액이 1천원 미만인 소득

개정후 : 원천징수세액이 1천원 미만인 소득(법 제93조 제7호 및 제9호에 따른 소득을 제외한다)

앞서 본 바와 같은 지급명세서 제출의무의 법적 성격과 법령개정의 경위에 비추어 보더라도, 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문 소정의 국내원천소득이 양도차익을 의미하는 것이라고 해석할 수는 없다.

2) 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문은 "제93조에 따른 국내원천소득을 외국법인에 지급하는 자는 지급명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다."라고 규정하면서 그 단서를 통해 "제98조의4에 따라 비과세 또는 면제대상임이 확인되는 소득 등 대통령령으로 정하는 소득을 지급하는 경우에는 그러하지 아니하다."라고 규정하고 있다. 그 위임에 따라 마련된 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항은 지급명세서 제출의무가 면제되는 소득을 한정적으로 열거하고 있다.

그런데 원고가 외국법인인 AAA로부터 쟁점주식을 양수하면서 지급한 주식양도대금은 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 단서에서 한정적으로 열거하고 있는 소득 중 어디에도 해당하지 않는다. 따라서 원고는 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문의 규정에 따라 지급명세서 제출의무를 부담한다고 보아야 한다.

이에 대하여 원고는 "구 법인세법 제120조의2 제1항 본문은 국내원천소득이 발생한 경우에 지급명세서 제출의무를 규정하고, 그 단서에서 국내원천소득이 발생하였으나 비과세 또는 면제대상이 되는 경우에 제출의무를 면제하면서 이에 대한 구체적 규정을 구 법인세법 시행령에 위임한 것인데, 위 단서에 따라 구체화된 구 법인세법 시행령 규정이 구 법인세법 제120조의2 본문에 규정된 지급명세서 제출의무에 관한 내용을 새삼 정한다면 이는 모법의 위임이 없는 사항에 대하여 규정한 것이 되거나 모법의 요건에 반하는 사항을 정한 것이 되므로 시행령 규정 자체가 무효라고 보아야 한다. 나아가 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제7호의 규정은 그 자체로도 의미가 명확하지 아니하므로 과세요건 명확주의에 위반되는 것이라고 보아야 한다."는 취지로 주장한다.

그러나 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항은 구 법인세법 제120조의2 제1항 단서의 규정에 따라 지급명세서 제출의무가 면제되는 경우를 규정하고 있는 것일 뿐 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문에 따라 지급명세서 제출의무를 부담하지 않는 경우에 새롭게 지급명세서 제출의무를 부과하고 있는 규정이 아니다. 원고의 이 부분 주장은 그 전제부터 잘못된 것으로서 받아들일 수 없다(원고의 이 부분 주장은, 원고의 지급명세서 제출의무가 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항의 규정에 따라 비로소 발생한 것임을 전제로 하고 있다. 그러나 원고의 지급명세서 제출의무는 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항의 규정에 따라 비로소 발생한 것이 아니라 구 법인세법 제120조 제1항 본문에 따라 발생한 것임은 앞서 본 바와 같다).

한편 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제7호는 지급명세서 제출의무가 면제되는 경우에 관하여 "원천징수세액이 1천원 미만인 소득(법 제93조 제7호 및 제9호에 따른 소득을 제외한다)"라고 규정하고 있다. 위 규정은 원천징수세액이 1천원 미만인 소득에 대하여는 지급명세서 제출의무를 면제하되, 구 법인세법 제93조 제7호 및 제9호에 해당하는 소득의 경우에는 구 법인세법 시행령 제162조의2 제1항 제7호의 규정이 적용되지 않는다는 취지의 규정임이 분명하다. 이와 같이 위 조항은 일의적으로 해석될 뿐이므로, 위 조항이 과세요건 명확주의에 위반된다고 볼 수는 없다.

3) 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문은 외국법인이 국내주식 등을 양도함으로써 양도차익이 발생한 경우뿐만 아니라 양도차손이 발생한 경우에도 그 주식양도대금을 지급한 자에게 지급명세서 제출의무가 있음을 규정한 것으로 해석된다. 따라서 외국법인인 AAA로부터 쟁점주식을 양수하면서 그 주식양도대금을 지급한 원고는 구 법인세법 제120조의2 제1항 본문의 규정에 따라 지급명세서 제출의무를 부담한다고 보아야 한다. 이와 다른 전제에 서서 이 사건 처분의 위법성을 거론하는 원고의 주장은 받아들일 수 없다.

3. 결론

그렇다면 원고의 이 사건 청구는 이유 없어 이를 기각할 것인바, 제1심 판결은 이와 결론을 달리하여 부당하므로 이를 취소하고 원고의 청구를 기각하기로 하여 주문과 같이 판결한다.