가.청구법인은 1995.7.1. 설립되어 진공기기 등의 제조·판매업을 영위하여 왔고, OOO출자하여 1995.7.26.「외국인 투자촉진법」에 의한 외국인투자기업으로 등록되었으며, 설립 이후 출자내역은 다음 <표1>과 같다.

OOO

나.청구법인은 외국인 투자와 관련하여「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제121조의2(외국인투자에 대한 법인세 등의 감면) 제1항 및 제2항에 따라 주식발행초과금을 제외한 자본금(발행주식 액면가액)에 의한 감면비율을 적용하여 법인세 등을 감면받아 오다가, 2011.3.31. 다음 <표2>와 같이 경정청구를 제기하여 감면비율을 자본금이 아닌 주식발행초과금을 포함한 투자금액 총액을 기준으로 하여야 하고, 이에 따라 증가하는 세액 감면비율[외국인투자비율 × 해당사업연도 감면율(100% 또는 50%) × 감면대상 사업의 소득비율]에 상당하는 법인세 OOO으로 감액함)의 환급을 청구하였으며, 처분청은 2011.8.18.이를 거부하였다.

OOO

다.청구법인은 이에 불복하여 2011.11.14. 심판청구를 제기하였다.

2.청구법인 주장 및 처분청 의견

가.청구법인 주장

외국인 투자에 대한 조세감면은 외자를 도입하여 국내 생산시설에 투자함으로써 경제활성화에 기여하고자 하는데 취지가 있는바, 외자의 도입사실이 중요할 뿐 그 도입형태가 자본금인지 주식발행초과금인지는 부차적인 문제라 할 것이고, 다른 세목의 경우 자본금이 아닌 투자금액을 기준으로 조세를 감면하도록 한 사례가 있으며( 조특법 제121조의3에서 자본재 도입시 이에 대해 관세, 개별소비세, 부가가치세를 면제하고 있음), 청구법인은 투자총액을 기준으로 감면승인을 받았으므로 감면규정의 취지를 고려하여 자본금에 주식발행초과금을 합한 금액(투자금액 총액)을 기준으로 하여 감면비율을 산정하여 조세를 감면하는 것이 합리적이다.

특히, 감면소득의 발생은 투자총액에 의해 발생하는 것이며, 액면자본금만으로 발생하는 것이 아님에도 불구하고, 액면자본금만으로 감면비율을 적용하면 주식발행초과금으로 투자한 부분에 대해서는 감면효과를 전혀 받지 못하는 불합리한 결과가 초래되므로 투자총액 기준으로 감면비율을 산출하여야 한다.

외국인투자에 대한 법인세 감면액의 구체적인 계산식은 다음 <표3>과 같고, 여기에서 감면비율은 외국인투자비율에 해당 사업연도 감면율(최초 5년간OOO)을 곱하여 계산하게 되나, 유상증자로 인하여 최초투자분과 유상증자투자분에 대한 감면율이 달리 적용되는 경우에는 각 투자분에 대한 감면율을 가중평균하여 감면율(이하 “가중평균감면율”이라 한다)을 재계산하게 된다.

OOO

청구법인의 경우 대규모의 외자를 도입하여 증자를 실시하고 생산시설에 투자하였으나, 주식을 할증발행함에 따라 자본금은 소액에 그치고 나머지는 모두 주식발행초과금으로 분류되어, 다음 <표5>에서 보는 바와 같이 액면발행하는 <표4>의 경우에 비해 당해 사업연도의 감면비율의 기초가 되는 가중평균감면율이 낮아지는 불합리한 상황(주식을 할인발행하는 경우에는 가중평균감면율이 오히려 증가하게 됨)이 발생하므로 주식발행초과금을 반영하여 감면비율을 산정하여야 한다.

OOO

또한, 관련 「법인세법 시행규칙」제82조 제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’의 ‘작성요령 7’에서는 감면비율을 가중평균감면율 × 외국인투자비율로 계산하도록 하고 있으며, 가중평균감면율 계산시 자본금이 아닌 증자총액( ) 즉, 총투자액을 기재하도록 하고 있으므로 이에 따라 총투자액을 기준으로 감면비율을 산정하는 것이 신고서식 및 외국인 투자에 대한 감면제도의 취지에 부합한다.

한편, 청구법인은 설립 후 사업확장을 위하여 2006년까지 5개의 공장을 건설하였으며, 당해 공장건설에 필요한 자금은 수차례 증자로 조달하고, 당해 증자시 일부 주주의 사정에 따라 주주의 일부만 참가하는 불균등증자를 실시할 수밖에 없었으며, 특수관계가 있는 주주 간에 불균등증자를 하는 경우에는「상속세 및 증여세법」에 따른 평가금액으로 유상증자를 하여야 주주 간 증여의제문제가 발생하지 않으므로 청구법인도「상속세 및 증여세법」에 따른 평가금액(할증발행)으로유상증자를 실시한 것일 뿐, 감면비율의 조절을 위한 목적은 아니었다.

나.처분청 의견

외국인 투자에 대한 법인세 감면액은 조특법 제121조의2 제2항 및 「법인세법 시행규칙」제82조 제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4의 ‘공제감면세액계산서(4)’에 의하여 계산하는 것이고, 감면비율의 기초가 되는 가중평균감면율 계산시 적용되는 금액은 자본금(‘외국투자가자본금’으로 표기되어 있음)으로 명확히 기재되어 있으며, 이 때 자본금은 주식발행초과금을 포함하지 아니하는 대차대조표상의 자본금을 기준으로 하는 것이므로 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다.

3.심리 및 판단

가.쟁점

「조세특례제한법」제121조의2 제2항에 따른 외국인 투자에 대한 법인세 감면비율 계산시 자본금 외에 주식발행초과금을 포함하여 산정하여야 한다는 청구주장의 당부

나.관련 법령

(1)조세특례제한법

제121조의2【외국인투자에 대한 법인세 등의 감면】① 다음 각호의 1에 해당하는 사업을 영위하기 위한 외국인투자( 「외국인투자 촉진법」제2조 제1항 제4호의 규정에 의한 외국인투자를 말한다. 이하 이 장에서 같다)로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 외국인투자에 대하여는 제2항 내지 제5항 및 제12항에 규정하는 바에 따라 법인세·소득세·취득세·등록세 및 재산세를 각각 감면한다.

1. 국내산업의 국제경쟁력 강화에 긴요한 산업지원서비스업 및 고도의 기술을 수반하는 사업

② 「외국인투자 촉진법」제2조 제1항 제6호의 규정에 의한 외국인투자기업(이하 이 장에서 “외국인투자기업”이라 한다)에 대한 법인세 또는 소득세는 제1항의 규정에 의하여 감면대상이 되는 사업을 영위함으로써 발생한 소득에 한하여 감면하되, 당해 사업을 개시한 후 당해 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도(괄호 생략)의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 당해 사업소득에 대한 법인세 또는 소득세 상당액(총산출세액에 제1항 각호의 사업을 영위함으로써 발생한 소득이 총과세표준에서 차지하는 비율을 곱한 금액을 말한다)에외국인투자비율(외국인투자기업이 발행한 주식의 종류 등을 감안하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율을 말한다. 이하 이 장에서 같다)을 곱한 금액(이하 이 항, 제12항 제1호 및 제2호에서 “감면대상세액”이라 한다)의 전액을, 그 다음 2년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다. (단서 생략)

제121조의4【증자의 조세감면】① 외국인투자기업이 증자하는 경우에 당해 증자분에 대한 조세감면에 대하여는 제121조의2 및 제121조의3의 규정을 준용한다. (단서 생략)

(2)조세특례제한법 시행령

제116조의2【조세감면의 기준 등】⑭ 법 제121조의2 제2항 전단에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 외국인투자비율”이라 함은 「외국인투자 촉진법」제5조 제1항의 규정에 의한 외국인투자비율을 말한다. (단서 및 각호 생략)

(3)외국인투자 촉진법

제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

4. “외국인투자”라 함은 다음 각목의 1에 해당하는 것을 말한다.

가. 외국인이 이 법에 의하여 대한민국법인(설립중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국국민이 영위하는 기업의 경영활동에 참여하는 등 당해 법인 또는 기업과 지속적인 경제관계를 수립할 목적으로 대통령령이 정하는 바에 따라 당해 법인이나 기업의 주식 또는 지분(이하 “주식 등”이라 한다)을 소유하는 것

5. “외국투자가”라 함은 이 법에 의하여 주식 등을 소유하고 있는 외국인을 말한다.

제5조【신주 등의 취득에 의한 외국인투자】① 외국인은 대한민국법인(설립중인 법인을 포함한다) 또는 대한민국국민이 영위하는 기업이 새로이 발행하는 주식 등의 취득에 의하여 외국인투자를 하고자 하는 경우에는 산업자원부령이 정하는 바에 따라 미리 산업자원부장관에게 신고하여야 한다. 신고한 내용 중 외국인투자금액·외국인투자비율(외국인투자기업의 주식 등에 대한 외국투자가 소유의 주식 등의 비율을 말한다. 이하 같다)등 대통령령이 정하는 사항을 변경하고자 할 때에도 또한 같다.

(4)법인세법 시행규칙

제82조【서식】① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다. 이 경우 영 제97조 제5항 제1호에 따른 세무조정계산서 부속서류는 제4호부터 제56호까지 및 제60호의 서류 중 해당 법인과 관련된 서류로 한다.

8.별지 제8호 서식의 공제감면세액 및 추가납부세액합계표(갑)(을)

[별지 제8호 서식 부표4]

다.사실관계 및 판단

(1)처분청이 청구법인에게 송부한 ‘법인세 경정청구 심의결과 통보’(2011.8.16.) 등에 따르면, 청구법인은 조특법 제121조의2 제1항 및 제2항에 따른 외국인 투자에 대한 법인세 감면시 감면비율을 산정함에 있어 당초 2007～2010사업연도 법인세 신고시에는 자본금(발행주식 액면가액)만을 기준으로 계산하였으나, 동 비율은 자본금에 주식발행초과금을 합한 금액(투자금액 총액)을 기준으로 계산하여야 한다 하여 2011.3.31. 처분청에 경정청구를 하였고, 처분청은 위의 감면비율 계산시 적용되는 자본금은 주식발행초과금을 포함하지 아니한 기업회계기준에 의한 대차대조표상의 자본금을 기준으로 하는 것이라 하여 2011.8.18. 이를 거부하였다.

(2) 조특법 제121조의2 제1항 및 제2항에서 외국인투자기업에 대한 법인세 감면은 감면대상이 되는 사업을 영위함으로써 발생한 소득에 한하며, 당해 사업을 개시한 후 당해 사업에서 최초로 소득이 발생한 과세연도의 개시일부터 5년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 당해 사업소득에 대한 법인세 상당액에 외국인투자비율을 곱한 금액의 전액을, 그 다음 2년 이내에 종료하는 과세연도에 있어서는 감면대상세액의 100분의 50에 상당하는 세액을 감면한다고 규정되어 있다.

(3) 조특법 제121조의2 제2항에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액은 앞의 <표3>과 같이 “법인세 산출세액 × 감면대상사업소득비율 × 감면비율”로 계산하고, 여기서 감면비율은 외국인투자비율에 해당 사업연도 감면율OOO을 곱하여 계산하게 되나, 유상증자로 인하여 최초투자분과 유상증자투자분에 대한 감면율이 달리 적용되는 경우에는 각 투자분에 대한 감면율을 가중평균하여 감면율(가중평균감면율)을 재계산하게 되며, 이 때 가중평균감면율은 「법인세법 시행규칙」제82조 제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’에 의하여 계산하는 것인바, 여기에서 가중평균감면율은 “외국투자가자본금”으로 계산하도록 명시되어 있다.

한편, 조특법 시행령 제116조의2 제14항 및 「외국인투자 촉진법」제5조 제1항에서 가중평균감면율에 곱하는 외국인투자비율은 외국인투자기업의 주식 등에 대한 외국투자가 소유의 주식 등의 비율을 말한다고 규정되어 있다.

(4)살피건대, 청구법인은 조특법 제121조의2에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액 산정시 적용되어야 할 감면비율 중 가중평균감면율은 자본금에 주식발행초과금을 합한 투자총액을 기준으로 계산하여야 한다고 주장하고 있으나,

조세법률주의의 원칙상 조세법규는 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 명백히 특례규정이라고 볼 수 있는 감면요건은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 참조), 조특법 제121조의2 제1항 및 제2항에 따른 외국인투자에 대한 법인세 감면액을 계산함에 있어 감면비율 중 가중평균감면율은 「법인세법 시행규칙」제82조 제1항 제8호 별지 제8호 서식 부표4 ‘공제감면세액계산서(4)’에 따라 “외국투자가자본금”을 기준으로 산정하도록 되어 있고, 이러한 자본금은 조특법에서 달리 규정하지 않는 한 발행주식의 액면가액으로 보아야 할 것이므로, 동 자본금에 주식발행초과금이 포함되어야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서, 청구법인의 경정청구를 거부한 처분청의 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4.결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.