가. 청구법인은 2017.7.4. OOO지방법원 제1파산부로부터 「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 따른 회생절차의 개시결정(2017회합125)을 받았고, 2017.11.13. 같은 법에 따라 그 회생계획의 인가를 받았다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사관서”라 한다)은 2018.2.8.～2018.4.21. 청구법인의 2013～2016사업연도에 대한 세무조사를 실시하여 청구법인이 조경공사를 수주하고 OOO원을 받았음에도 익금에서 누락하였으므로 이를 익금산입하고 가공인건비로 OOO원을 손금으로 계상하였으므로 이를 손금불산입하면서 ＜별지1＞과 같이 그 귀속자 등을 확인하였고, 처분청은 2018.6.1. 조사관서의 조사내용에 따라 청구법인에게 2013～2016사업연도 법인세 합계 OOO원을 경정·고지처분하면서 청구법인의 대표이사 OOO 외 21명에게 상여 등으로 소득처분하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.8.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

청구법인은 2017.7.4. OOO지방법원(제1파산부)으로부터 채무자회생법에 따른 회생절차 개시 결정을 얻어 회생절차를 진행하였고 이후 2017.11.13. 청구법인의 회생계획안에 대한 관계인 집회 가결요건을 충족하여 회생절차 인가결정을 받은 회사로, 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 가목은 공익채권이 되는 조세에 대하여 “ 「법인세법」제67조의 규정에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한한다”고 정하고 있는바, 처분청은 회생절차 인가결정 이후에 청구법인에게 익금산입․손금불산입하면서 그 귀속이 불분명한 것에 대하여 대표자에게 귀속된 것으로 보아 OOO원(이하 “쟁점상여처분금액”이라 한다)에 대한 소득금액변동통지를 하였으므로 이는 공익채권에 해당하지 아니함이 명백하고, 청구법인은 회생절차 개시 이전에 쟁점상여처분금액과 관련한 소득세를 원천징수하여 보관하고 있지도 아니하므로 관련 판결(OOO고등법원 2017.6.9. 선고 2068824 판결, 조심 2015구1632, 2015.12.31.) 등에 비추어 공익채권에 해당하지 아니한다 할 것이다.

조세 등의 청구권은 회생절차 개시전의 원인으로 생긴 것이라면 채무자회생법 제118조 제1호에 따라 회생채권으로 분류되어야 하므로, 당초 그 사용처가 불분명한 지출이 회생절차 개시전에 사업연도에 발생하여 회생절차 개시후에 납세의무가 성립되고 확정되었다면 이는 회생채권으로 분류함이 타당하고, 원천징수제도의 특성상 납세의무의 성립이 회생절차 개시후에 이루어져 이를 회생채권으로 보기 어렵다고 하더라도 명백히 공익채권이 아닌 채권에 대하여 국세부과권을 행사할 수 없는 것이다. 2005.3.31. 폐지된 구 「회사정리법」제208조 제9호는 ‘원천징수하는 조세로 정리절차개시 당시 아직 납부기한이 경과하거나 도래하지 아니한 것’을 공익채권으로 정하여 정리절차 개시후 기존 대표이사의 사용처 불분명한 지출액에 따른 대표자 상여처분으로 정리회사가 납세의무를 지게 되고 그 재건에 심각한 지장을 초래하게 되어 채무자회생법 제179조 제1항 제9호는 사용처 불분명에 따른 대표자 상여의 경우 ‘원천징수된 것’에 한하여 공익채권에 해당하도록 한정한 입법취지에 비추어 보아도 쟁점금액에 대한 국세 부과권은 행사할 수 없는 것이다. 한편, 채무자회생법 제181조에서 개시후기타채권은 상기 채무자회생법 제179조 제1항 제9호의 개정취지와 구 「회사정리법」에서도 다른 회생채권보다도 후순위로 취급되었고 쟁점상여처분금액에 대한 조세채권을 개시후기타채권으로 본다면 회생절차 개시 결정후의 다른 조세채권까지 개시후기타채권으로 분류되며 개시후기타채권은 조세채권과 그 법적 성격이 다른 점에 비추어 쟁점상여처분액에 대한 조세채권은 개시후기타채권에도 해당하지 아니한다.

또한, 청구법인은 2018.7.18. 이 건 소득금액변동통지와 함께 이루어진 법인세 합계 OOO원의 경정․고지처분에 대하여 심판청구를 제기한바 있고, 「법인세법」제67조에서 과세관청이 법인세 과세표준을 경정하면서 익금에 산입한 금액에 대하여 그 귀속자에 따라 소득처분하도록 정하고 있는 점에 비추어 상기 법인세 경정․고지처분이 무효라면 그에 근거한 이 건 소득금액변동통지도 취소되어야 할 것이다.

나. 처분청 의견

채무자회생법상 회생채권인지 여부는 회생절차개시 결정전에 세법이 정한 과세요건이 충족되어 조세채권이 성립되었는지를 기준으로 정해지는 것인데 과세관청이 법인의 사외유출금액에 대하여 대표자 상여로 소득처분을 하고 소득금액변동통지를 하는 경우 그에 따른 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되는 것으로 회생절차개시 후에 송달된 소득금액변동통지로 인한 조세채권은 회생채권이 아닌바, 처분청이 청구법인의 사외유출금액에 대하여 소득처분하고 소득금액변동통지를 하는 경우 그에 따른 원천징수분 근로소득세의 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되므로 소득금액변동통지서가 당해 법인에 대한 회생절차개시후에 송달되었다면 원천징수분 근로소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로 채무자회생법상의 회생채권이 아닌 공익채권에 해당한다.

청구법인이 인용한 관련 판결(OOO고등법원 2017.6.9. 선고 2068824 판결)은 현재 진행 중인 사건으로 회생절차개시 이전에 성립하여 납부기한이 도래하지 아니한 원천징수 조세채권에 대한 다툼으로 이 건과는 다른 사건이고, 조세심판원 결정(조심 2015구1632, 2015.12.31.) 역시 「소득세법」제155조의4 상여처분의 원청징수특례를 다룬 것에 불과하며, 법원 판례와 심판 결정례에서 법인의 사외유출금에 대하여 대표자 상여로 소득처분을 하고 소득금액변동통지를 하는 경우 원천징수분 근로소득세의 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되므로, 소득금액변동통지서가 회생절차개시 후에 송달되었다면 공익채권이라고 판결하고 있다.

채무자회생법에 따른 회생절차가 개시된 법인에 대하여 과세관청이 회생채권으로 신고하지 못한 상태에서 회생계획인가 결정으로 조세채권이 면책된 경우 회생절차 개시결정전에 납세의무가 성립한 조세채권에 대하여 과세관청은 부과권을 행사할 수 없으나, 조사관서의 세무조사 결과 청구법인은 가공인건비 계상 등을 통해 법인자금을 불법유출한 사실이 있고 해당 자금의 실제 귀속자인 청구법인의 대표자 OOO 외 22명의 소득과 그 귀속이 불분명한 쟁점상여처분금액에 대한 원천징수의무가 발생하였다. 원천징수분 소득세의 납세의무는 「소득세법」제131조 제2항 및 동법 제135조 제4항에 따라 ‘소득금액변동통지서를 받은 날’에 성립되므로 청구법인의 원천징수의무를 성립시키기 위해서는 소득금액변동통지가 이루어져야 하고, 처분청은 청구법인에 대한 소득금액변동통지를 위해 2013년∼2016년 귀속 법인세 경정을 행한 것일 뿐 징수목적의 부과처분을 한 것이 아니므로 이건 소득금액변동통지는 적법한 법률행위에 기인한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구법인에 대한 소득금액변동통지는 채무자회생법에 따른 회생계획 인가결정 후에 이루어진 법인세 부과처분에 근거한 것으로, 당해 법인세 부과처분은 그 부과권이 소멸되어 무효인 것이므로 그에 근거한 소득금액변동통지도 취소되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지2＞ 참조

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO지방법원(제1파산부)는 2017.7.4. 청구법인에 대하여 회생절차의 개시를 결정하였고, 2017.11.13. 회생계획을 인가하였으며, 조사관서는 2018.2.8.～4.21. 청구법인에 대한 세무조사를 실시하였고, 처분청은 2018.6.4. 법인세 처분을 하였으며, 이와 동시에 ＜별지1＞과 같이 소득금액변동통지서를 청구법인에게 통지하였다.

(2) 쟁점상여처분금액은 익금산입․손금불산입한 금액 중 그 귀속이 불분명한 금액 OOO원에 대하여 청구법인 대표자 OOO에게 상여처분한 것으로, 조사관서의 세무조사시 익금산입․손금불산입한 금액의 귀속과 관련하여 청구법인 대표자가 작성한 확인서는 아래 ＜표1＞과 같다

OOO

(3) 상기 처분청의 청구법인에 대한 법인세 부과처분과 관련하여 청구법인은 우리원에 2018.7.18. 심판청구를 제기하였고, 이에 우리원은 2018.11.27. 이를 인용결정(조심 2018구3476)한바, 그 결정내용은 아래 ＜표2＞와 같다.

OOO

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 우선 「법인세법」제67조는 법인세 과세표준의 신고 또는 결정·경정시 익금에 산입한 금액에 대하여 그 귀속자 등에게 상여․배당․기타사외유출․사내유보 등으로 소득처분한다고 규정하고 있는바, 이러한 세무조정과정에 따른 소득금액변동통지는 해당 금액이 사외유출되어 누구에게 귀속되었는지 또는 그 귀속이 불분명한지 등을 확인하여 당해 법인이 원천세 징수의무의 성실이행 여부를 다하지 못한 경우 이를 이행토록 하는데 그 목적이 있다고 할 것이다. 따라서 법인의 과세표준 및 세액을 결정·경정하는 법인세 부과처분과 그 성질과 목적이 다르다고 할 것으로 이 건과 관련한 법인세 부과처분이 취소되었거나 무효라 하더라도 그와 함께 이루어진 소득금액변동통지까지 당연히 취소되거나 무효로 보아야 한다고 보기 어렵다고 판단된다.

그러므로 이건 소득금액변동통지는 회생절차개시결정일인 2018.6.1. 이루어진 것으로 조세채권이 채무자회생법 제118조에 따른 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권으로서 회생채권에 해당하는지 여부는 회생절차개시결정 전에 법률에 정한 과세요건이 충족되어 그 조세채권이 성립되었는지 여부를 기준으로 하여 정해지는 것인바, 과세관청이 법인의 사외유출금에 대하여 대표자에게 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하는 경우 그에 따른 원천징수분 소득세의 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되므로, 이 건 소득금액변동통지서가 청구법인에 대한 회생절차개시 후에 송달되었다면 그 원천징수분 소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로서 채무자회생법에서 정한 회생채권에 해당하지 아니한다 할 것(대법원 2015.6.11. 선고 2015두844 판결 등 참조)이다.

한편, 채무자회생법 제181조는 회생절차개시 이후의 원인에 기하여 발생한 재산상의 청구권으로서 공익채권, 회생채권 또는 회생담보권이 아닌 청구권을 개시후기타채권으로 규정하면서 회생절차가 개시된 때부터 회생계획으로 정하여진 변제기간이 만료하는 때(회생계획인가결정 전에 회생절차가 종료된 경우에는 회생절차가 종료된 때, 그 기간만료 전에 회생계획에 기한 변제가 완료된 경우에는 변제가 완료된 때)까지의 사이에는 변제를 하거나 변제를 받는 행위와 그 밖에 이를 소멸시키는 행위(면제를 제외한다) 및 동 채권에 기한 채무자의 재산에 대한 강제집행, 가압류, 가처분 또는 담보권 실행을 위한 경매의 신청을 할 수 없도록 규정하고 있는바, 이 건 소득금액변동통지에 따른 조세채권은 회생절차개시 이후에 납세의무가 성립한 조세채권으로서 공익채권, 회생채권 또는 회생담보권이 아닌 청구권이므로 개시후기타채권에 해당한다고 판단되고, 이러한 개시후기타채권으로 보아 채무자회생법 제181조 제1항에서 정한 기간 동안에는 변제를 하거나 변제를 받는 행위 등을 할 수 없다고 하더라도 처분청이 청구법인에게 소득금액변동통지를 하는 행위 또는 청구법인이 동 소득금액변동통지에 대한 원천징수분 근로소득세의 수정신고‧납부를 이행하지 아니한 것에 대하여 처분청이 청구법인에게 원천징수분 근로소득세를 결정‧고지하는 행위까지 할 수 없다고 한다면, 부과제척기간의 경과로 조세채권의 부과권이 소멸될 가능성이 있으므로, 「국세기본법」과 「국세징수법」에서 이와 관련하여 명확히 규정하고 있지는 않으나 채무자 회생제도의 취지와 관련 법령의 규정을 고려할 때, 위 기간 동안에는 처분청이 소득금액변동통지를 하는 행위 또는 원천징수분 근로소득세를 결정‧고지하는 행위를 하는 것은 허용된다고 할 것이므로 이에 처분청이 2018.6.1. 청구법인에게 이 건 소득금액변동통지한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO

＜별지2＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제21조 (납세의무의 성립시기) ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.

1. 원천징수하는 소득세․법인세 : 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

제22조 (납세의무의 확정) ② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.

3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세

(2) 법인세법

제66조 (결정 및 경정) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인이 제60조에 따른 신고를 하지 아니한 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 결정한다.

② 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제60조에 따른 신고를 한 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 신고 내용에 오류 또는 누락이 있는 경우

2.～4. (생략)

③ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 추계(推計)할 수 있다.

④ 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 법인세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정한 후 그 결정 또는 경정에 오류나 누락이 있는 것을 발견한 경우에는 즉시 이를 다시 경정한다.

제67조 (소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여․배당․기타사외유출․사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.

(3) 법인세법 시행령

제106조 (소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(생략)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제120조에 따른 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다. (이하 생략)

(4) 소득세법

제131조 (이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 따른 특례) ② 「법인세법」제67조에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.

1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우 : 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날

제135조 (근로소득 원천징수시기에 대한 특례) ④ 「법인세법」제67조에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다.

(5) 소득세법 시행령

제192조 (소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ①「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당․상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일로부터 15일이내에 재정경제부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. (이하 생략)

(6) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률

제118조 (회생채권) 다음 각호의 청구권은 회생채권으로 한다.

1. 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권

제140조 (벌금ㆍ조세 등의 감면) ①회생절차개시 전의 벌금·과료·형사소송비용·추징금 및 과태료의 청구권에 관하여는 회생계획에서 감면 그 밖의 권리에 영향을 미치는 내용을 정하지 못한다.

② 회생계획에서 「국세징수법」또는「지방세징수법」에 의하여 징수할 수 있는 청구권(국세징수의 예에 의하여 징수할 수 있는 청구권으로서 그 징수우선순위가 일반 회생채권보다 우선하는 것을 포함한다)에 관하여 3년 이하의 기간 동안 징수를 유예하거나 체납처분에 의한 재산의 환가를 유예하는 내용을 정하는 때에는 징수의 권한을 가진 자의 의견을 들어야 한다. (이하 생략)

제148조 (회생채권의 신고) ①회생절차에 참가하고자 하는 회생채권자는 신고기간 안에 다음 각호의 사항을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 한다.

제156조 (벌금ㆍ조세 등의 신고) ① 제140조 제1항 및 제2항의 청구권을 가지고 있는 자는 지체 없이 그 액 및 원인과 담보권의 내용을 법원에 신고하여야 한다.

② 제167조 제1항의 규정은 제1항의 규정에 의하여 신고된 청구권에 관하여 준용한다.

제179조 (공익채권이 되는 청구권) ① 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 청구권은 공익채권으로 한다.

9. 다음 각목의 조세로서 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것

가. 원천징수하는 조세. 다만, 「법인세법」제67조(소득처분)의 규정에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한한다.

나. 부가가치세·개별소비세·주세 및 교통·에너지·환경세

다. 본세의 부과징수의 예에 따라 부과징수하는 교육세 및 농어촌특별세

라. 특별징수의무자가 징수하여 납부하여야 하는 지방세

제181조 (개시후기타채권) ①회생절차개시 이후의 원인에 기하여 발생한 재산상의 청구권으로서 공익채권, 회생채권 또는 회생담보권이 아닌 청구권(이하 "개시후기타채권"이라 한다)에 관하여는, 회생절차가 개시된 때부터 회생계획으로 정하여진 변제기간이 만료하는 때(회생계획인가의 결정 전에 회생절차가 종료된 경우에는 회생절차가 종료된 때, 그 기간만료 전에 회생계획에 기한 변제가 완료된 경우에는 변제가 완료된 때를 말한다)까지의 사이에는 변제를 하거나 변제를 받는 행위 그 밖에 이를 소멸시키는 행위(면제를 제외한다)를 할 수 없다.

② 제1항에 규정된 기간 중에는 개시후기타채권에 기한 채무자의 재산에 대한 강제집행, 가압류, 가처분 또는 담보권 실행을 위한 경매의 신청을 할 수 없다.

제251조 (회생채권 등의 면책 등) 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주·지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 다만, 제140조 제1항의 청구권은 그러하지 아니하다.