청구인은 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOO에 거주하는 자로 85.8.5 청구외 OOO으로부터 서울특별시 서대문구 OO동 OOOOO에 소재한 주식회사 OO수퍼마켓(비상장법인으로 이하 “청구외법인”이라 한다)의 주식 3,000주(이 건 주식의 액면가액은 1,000원으로 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 액면가로 양수한 사실이 있는 바, 처분청이 청구인과 청구외 OOO은 동일직장에 근무하는 자로 상속세법시행령 제41조 제2항 제6호 및 동법시행규칙 제11조의 규정에 의한 특수관계자로 보고 쟁점주식을 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호 나목의 규정에 따라 평가한 주식가액(주당단가는 52,420원)과 액면가액의 차액인 154,260,000원을 상속세법 제34조의 2(저가, 고가 양도시 증여의제) 제1항의 규정에 의거 청구인이 청구외 OOO으로부터 증여받은 것으로 간주하여 89.2.15 86년도 해당분 증여세 90,619,320원 및 동방위세 16,476,240원을 결정고시하자 청구인은 이에 불복 89.4.13 심사청구를 거쳐 89.6.30 이 건 심판청구를 제기한 것이다.

2. 청구주장

가. 처분청은 청구인과 청구외 OOO은 동일직장에 근무하고 친한 관계가 있는 특수관계자에 해당되며 청구인이 쟁점주식을 현저히 저렴한 가액으로 양수받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세하였으나, 청구인과 청구외 OOO은 같은 직장에 근무하였을 뿐 친한 관계는 아니었고, 또한 청구인이 양수한 85.8.5 당시 청구인과 청구외 OOO간에도 청구인들과 똑같이 액면가로 주식을 양수도한 매매실례가액이 있음에도 불구하고, 쟁점주식의 시가가 불분명하다 하여 상속세법시행령 제5조 제5항 제1호의 규정에 의한 방법으로 주식을 평가하고 평가한 그 주식가액과 액면가액의 차액을 증여가액으로 간주하여 이 건 증여세등을 과세하였음은 위법부당하고,

나. 또한 쟁점주식의 경우 시가가 불분명한 것으로 보아 전시규정에 의한 방법으로 주식의 가액을 평가한다 하더라도 청구인은 쟁점주식의 양수에 관련 증여세신고를 이행한 바 없으므로 상속세법 제9조 제2항의 규정에 따라 부과당시를 기준으로 평가하여야 함에도 불구하고, 처분청은 주식거래일(86.8.5)을 기준으로 평가하는 오류가 있었는바 이 부분은 시정하여야 한다는 주장이다.

3. 국세청장 의견

증여재산가액의 평가는 증여당시 시가에 의하는 것을 원칙으로 하되 시가 산정이 어려울 때는 상속세법의 평가방법에 의하도록 되어있는 바, 청구인은 이 건의 경우 특수관계가 없는 자간의 거래에 있어서 1주당 1,000원으로 거래되었으므로 동 가액은 주식 양도양수 당시의 객관적 가치가 반영된 시가로 보아야 하므로 대가와 시가와의 차액은 없는 것이라고 주장하나 시가란 과세시기에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액을 말하는 것으로, 이 건의 경우 단 1사람인 OOO가 1주당 1,000원에 거래하였다하여 그 1,000원을 시가로 보기는 어렵다 할 것이고, 또한 청구인과 청구의 OOO은 동일직장근무관계만으로는 특수관계에 있는 자가 아니라고 하나 청구인은 청구외법인(87.1.31 OO물산주식회사에 흡수합병되었음)의 대표자인 OOO의 자로 OO물산주식회사의 기획실장이고, OOO은 OO물산주식회사의 감사로 동일직장근무관계가 있고 동사에서 항시 업무 내지는 사적으로 대면하고 있으므로 특수관계가 성립된다 할 것으로 86.8.5 현재 청구외법인의 주식을 1주당 52,420원으로 평가한 그 가액과 액면가액 1,000원의 차액상당액을 증여받은 것으로 간주하여 증여세등을 과세한 당초처분은 정당하다는 의견이다.

4. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은,

가. 동일직장에 근무하는 청구인과 OOO의 관계가 상속세법상 특수관계자에 해당되는지의 여부 및 동일자에 거래된 “청구인과 OOO”간의 거래금액인 액면가액(1,000원)을 매매실례가액으로 보아 주식회사 OO수퍼마켓주식의 시가로 채택할 수 있는 것인지의 여부와,

나. 이 건 주식가액의 평가는 처분청이 채택한 증여당시(86.8.5)를 기준으로 할 것인지 아니면 청구주장과 같이 부과당시를 기준으로 할 것인지의 여부를 가리는데 있다 할 것이다.

5. 심리 및 판단

이 건 당초과세경위를 보면, 처분청은 88.10 청구외법인의 주식이동에 관한 세무조사시 86.8.5 청구인과 청구외 OOO간에 거래된 쟁점주식을 상속세법상 특수관계가 있는 자들간의 거래로 상속세법령의 규정에 의하여 평가한 주식가액과 청구인과 청구외 OOO간에 거래된 액면가액의 차액을 증여가액으로 간주하여 이 건 증여세등을 과세한 것임을 알 수 있다.

이에 대하여 청구인은 “청구인과 청구외 OOO”이 동일직장에 근무한다는 사유만으로 특수관계가 성립되는 것은 아니고, 쟁점주식이 거래된 동일자에 청구인들과 똑같이 액면가로 거래된 매매실례가 있었음에도 불구하고 처분청이 이를 시가로 채택하지 아니한 것은 부당하며, 또한 청구인이 쟁점주식을 저가로 양수받은 것으로 보아 과세한다 하더라도 쟁점주식의 경우는 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의한 부과당시 일자를 기준으로 주식을 평가하여야 한다는 주장인 바, 쟁점별로 살펴본다.

가. “쟁점 가”에 대하여 본다.

먼저 “청구인과 청구외 OOO”이 상속세법상 특수관계자에 해당되는 지의 여부에 대하여 보면 처분청이 OO물산주식회사의 기획실장인 청구인과 감사인 OOO을 특수관계자로 본 근거법령인 상속세법 제34조의 2 제1항(저가양도시 증여의제) 및 동법시행령 제41조 제2항(특수관계 있는 자의 정의) 제6호(양도자의 친지)의 위임을 받아 “양도자의 친지의 범위”를 규정하고 있는 동법시행규칙 제11조에서는 영 제41조 제2항 제6호에서 “양도자의 친지”라 함은 “양도자와 동향관계, 동창관계, 동일직장관계등으로 인하여 친한 사실이 객관적으로 명백한 자를 말한다.”라고 규정하고 있는 바, 청구인과 청구외 OOO은 동일직장인 OO물산주식회사에 근무하였을 뿐만 아니라 OO물산주식회사는 비상장법인으로 규모가 영세한 기업이라는 점과 위 두 사람은 상위관리직에 근무하는 자들이었음을 감안하면 친한 사실관계를 갖고 있었다고 봄이 사회통념상 합당하다 할 것이다.

다음으로, 86.8.5 청구인과 OOO간에 거래된 액면가액을 매매실례가로 보아 시가로 채택할 수 있는 것인지에 대하여 보면, 청구인은 OOO와 동일자에 액면가로 주식을 거래하였다고 주장하며 이의 입증서류로 위 두 사람간에 작성된 주식양수도계약서와 그 영수증을 제시하고 있는 바, 살피건대 그 증빙서류의 지질상태나 필적이 최근에 작성된 것으로 보일 뿐만 아니라 당심판소에서 위 거래내용이 사실과 다름이 없음을 뒷받침할 수 있는 객관적이고도 구체적인 입증자료(금융자료등)를 제시하여 줄 것을 요구하였으나 청구인은 89.9.21 현재까지 납득할만한 증빙을 제시하지 못하고 있음을 감안하면 86.8.5 청구외 OOO간에 액면가로 주식이 양수도 되었다는 청구주장은 신빙성이 없다 할 것이다. 따라서, 청구인과 OOO은 특수관계자에 해당되지 아니하고 액면가로 주식이 거래되었다는 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

나. “쟁점 나”에 대하여 본다.

처분청은 쟁점주식을 평가함에 있어 양수도가 된 86.8.5을 기준으로 평가하였으나 청구인은 쟁점주식의 양수도에 관련 소정기한내 증여세신고를 이행한 바 없으므로 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의거 부과당시를 기준으로 증여가액을 평가하여야 한다는 주장이다. 살피건대, 증여재산의 평가는 상속세법 제34조의 5에 따라 동법 제9조(상속재산의 가액평가)를 준용하도록 규정하고 있는 바, 먼저 이 건 쟁점주식이 양수도가 된 86.8.5 당시 시행되던 상속세법(82.12.21 개정된 법률 제3578호) 제9조를 보면 제1항에서는 “상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다.”라고 규정하고 있고, 제2항은 “제20조(신고서제출)의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액은 제1항의 규정에 불구하고 상속세부과당시의 가액으로 평가한다(신설 81.12.31)”라고 규정하고 있으며, 동법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에서는 “법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세부과 당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항 내지 제5항에서 규정하는 방법에 의한다.(개정 81.12.31)”라고 규정되어 있는 바 쟁점주식의 경우는 “쟁점 가”에서 본 바와 같이 거래가액이 불분명하여 시가를 산정하기 어렵고 청구인은 쟁점주식양수도에 관련 증여세신고서를 처분청에 제출한 바 없었으며, 또한 쟁점주식은 비상장법인의 주식으로 그 평가방법은 부과당시를 기준으로 하여 제5항 제1호 나목의 규정에 의한 방법으로 평가하여야 할 것으로 그 평가방법은 다음과 같다.

( 상속세법시행령 제5조 제1호 나목의 규정에 의한 평가방법)

“증권거래소에 상장되지 아니하는 주식은 다음의 산식에 의하며, 출자지분의 경우에도 이에 준하여 계산한다.

”

다음으로, 청구인은 쟁점주식의 양수도에 관련 증여세신고를 이행한 바 없었으므로 처분청이 쟁점주식의 거래를 증여행위로 보아 증여세를 부과할 수 있었던 시점이 언제인지와 쟁점주식이 양·수도가 된 이후 주식변동에 관한 사실관계를 보면,

첫째, 처분청은 88.10 청구외법인의 주식이동에 관한 세무조사를 실시하였던 것으로 쟁점주식의 거래가 상속세법 제34조의 2 제1항(저가양도시 증여의제)의 규정에 의한 과세대상인 주식의 저가양도에 해당되는 것으로 인지하고 내부적으로 증여세과세대상이 되는 것으로 확정한 날은 88.10.31이었음이 과세근거서류상 나타나고 있어 이날을 전시규정에 의한 부과당시로 보아야 할 것이고,

둘째, 청구외법인은 82.6.7 생활필수품 판매업을 사업목적으로 설립된 법인으로 쟁점주식이 거래된 이후 87.1.31 OO물산주식회사(이 법인은 서대문구 OO동 OOOOO에 소재하고 있으며 일용잡화 및 식품류판매업과 시장관리사업을 영위하는 법인임)에 흡수합병되었는 바, 합병당시 청구외법인의 총발행주식수는 30,000주이었고, OO물산주식회사의 총발행주식수는 3,103,331주이었으며 그 합병비율은 “1 : 1”로 주식을 교부하였으므로 존속법인인 OO물산주식회사의 총발행주식수는 위 두 법인의 합병전 총발행주식수의 합계인 3,133,331주로 쟁점주식이 거래된 이후부터 처분청이 쟁점주식의 거래를 증여행위로 간주한 88.10.31 기간중 위 두 법인은 유·무상증자를 하였다거나 감자를 실시한 사실이 없었음이 관련법인등기부등본과 처분청에 제출한 주식이동상황명세서상 확인되고 있다. 다만, 합병후 존속법인인 OO물산주식회사는 87.5.28 주식 5주를 1주로 병합하여 주식액면가가 1,000원에서 5,000원으로 상향조정되어 청구인이 85.6.15 양수한 쟁점주식 3,000주는 88.10.31 현재 OO물산주식회사의 주식 600주(3,000주÷5)로 변경되었는바 처분청은 전시규정에 의거 부과당시인 88.10.31 기준으로 주식을 평가하였어야 함에도 불구하고, 거래일자(85.8.5)를 기준으로 평가한 오류가 있었다 할 것으로 이 부분 청구주장은 이유가 있다고 판단된다.

6. 결론

이 건 심판청구 심리결과 청구인의 주장은 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.