대리인 법무법인 삼덕

담당변호사 김백영

가. 사건개요

(1) 부산진세무서장은 ○○산업개발 주식회사에 대한 세무조사를 실시하여, 그 회사가 2001. 4. 16. 부산광역시로부터 부산 북구 ○○2동 2272-5 상업시설용지 958.5㎡를 매입하였다가 2002. 1. 15. 서○수 등에게 다시 매도하여 얻은 양도차익 795,239,000원에 대한 신고를 누락한 것으로 보고, 전액을 익금 산입하여 법인세를

경정하였다.

(2) 부산진세무서장은 또한 익금 산입된 양도차익을 당시 대표이사인 청구인에 대한 상여로 소득처분하여 청구인에게 2007. 9. 14. 소득금액변동통지서를 교부하고, 2008. 4. 1. 소득금액변동통지서에 기재된 소득에 대하여 2002년도 귀속분 종합소득세를 산출하여 경정․부과하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다).

(3) 이에 청구인은 이 사건 처분에 불복하여 2008. 6. 30. 국세청에 심사청구를 하였다가 2008. 10. 9. 기각되자, 부산진세무서장을 상대로 이 사건 처분의 취소를 구하는 행정소송을 제기하였고(부산지방법원 2009구합97호), 그 소송이 계속 중이던 2009. 4. 20. 법인세법 제67조에 대하여 위헌법률심판 제청신청을 하였다가 2009. 5. 15. 기각되자 2009. 6. 2. 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.

나. 심판대상

청구인은 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제67조 전부에 대하여 이 사건 심판청구를 하고 있다.

그런데, 청구인은 당해사건에서 익금 산입된 위 양도차익에 대하여 당시의 대표이사인 청구인에게 상여로 소득처분한 부분과 관련하여 다투고 있으므로, 이 사건 심판대상은 당해사건과 직접 관련이 있는 구 법인세법 제67조 중 “상여” 부분으로 한정하기로 한다.

따라서, 이 사건 심판대상은 구 법인세법 제67조 중 “상여” 부분(이하 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 이 사건 법률조항과 관련조항의 내용은 다음과 같다.

[심판대상 조항]

구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 개정되고, 2007. 12. 31. 법률 제8831호로 개정되기 전의 것)

제67조(소득처분)제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출․사내유보등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

[관련조항]

[별지] 기재와 같다.

2. 청구인의 주장 및 위헌제청신청 기각 결정 이유

가. 청구인의 주장 요지

(1) 포괄위임금지원칙 위반

이 사건 법률조항은 소득처분의 귀속자에 관련된 과세요건을 정함에 있어 아무런 기준도 제시하지 않고 하위법규인 대통령령에 포괄적으로 위임하고 있으므로 명확성과 예측가능성을 요건으로 하는 조세법률주의에 위배되고, 위임입법의 구체성과 명확성을 훼손한 것으로 위임입법의 한계에 관한 헌법규정에 위반된다.

(2) 재산권보장 및 과잉금지원칙 위반

법인의 익금에 가산한 금액에 대하여 법인세가 부과되었는데도 다시 그 귀속주체를 밝혀 귀속자 개인에게 소득처분하여 종합소득세를 부과하는 이 사건 법률조항은 하나의 과세대상물에 대하여 이중으로 과세하도록 허용하는 것일 뿐 아니라, 나아가 귀속자가 불분명한 경우에도 대표자에게 귀속된 것으로 의제하여 대표자

에게 종합소득세를 부담하도록 하는 것은 헌법상 재산권보장 및 과잉금지원칙에 반한다.

나. 법원의 위헌제청신청 기각 이유의 요지

조세법률에서 과세요건을 정하는 것은 그 규정이 현저히 불합리하지 않는 한 입법자의 입법재량에 속하고, 당해 법률의 입법취지 및 관련 법조항 전체를 유기적․체계적으로 종합하여 당해 법률 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있다면 조세법률주의를 규정한 헌법에 반한다고 할 수 없으며, 이 사건 법률조항은 소득의 성격과 내용, 납세의무자에 관하여 상당히 구체적으로 범위를 한정하여 하위법규인 대통령령에 위임하고 있어, 이 사건 법률조항 자체로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있으므로, 조세법률주의나 포괄위임금지원칙에 위배되지 아니한다.

또, 익금에 산입한 금액 중 그 귀속자가 불분명한 경우 대표자에게 귀속된 것으로 간주하는 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 단서는, 과세관청이 현실적으로 사외로 유출된 소득의 귀속을 입증하기 곤란한 경우가 많고, 그 밖에 조세회피의 방지와 조세정의의 실현 등을 위하여 익금에 산입한 금액 중 귀속자가 불분명한 경우 대표자에게 귀속된 것으로 간주하는 것이므로, 이는 조세공평의 이념에 비추어 타당하다.

기업에 법인세를 부과하는 것과 법인세의 과세표준에서 익금에 산입한 금액을 소득처분하여 종합소득세를 부과하는 것은 서로 과세요건과 목적을 달리하고, 법인세와 종합소득세는 기능과 취지를 전혀 달리하는 것이어서 양자 사이에 이중과세의 문제가 생길 수 없으므로, 이 사건 법률조항이 이중으로 과세하여 재산권을

부당하게 침해한다거나 헌법상 과잉금지원칙에 위반된다고 볼 수도 없다.

3. 판단

가. 이 사건 법률조항의 내용

(1) 소득처분에 관하여 정하고 있는 구 법인세법 제67조는 “제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출ㆍ사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.”고 규정하고, 이와 같은 위임에 따라 소득처분의 구체적 내용을 정하고 있는 구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 개정되기 전의 것) 제106조(이하 ‘이 사건 시행령 조항’이라 한다)는 소득처분에 관하여 제1항에서는 익금에 산입한 금액이 사외로 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라서 배당ㆍ상여ㆍ기타소득ㆍ기타 사외유출로 처분하되(제1호 본문) 다만 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 보고(제1호 단서), 또 사외로 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 처분하며(제2호), 제2항에서는 추계방법에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 당기순이익과의 차액에 관하여 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 처분하되, 다만 천재지변 등으로 장부 등이 멸실되어 과세표준을 추계결정하는 경우에는 기타 사외유출로 처분하도록 하고 있다.

(2) 따라서, 법인이 가공경비의 계상 등으로 과세대상을 탈루하면 과세관청은 그 탈루된 소득에 법인세를 과세하는 것은 물론이고, 당해 탈루소득이 사외유출된 것으로 밝혀진 경우 소득처분에 관한 구 법인세법 제67조 및 이 사건 시행령 조

항에 의하여 그 소득의 귀속자와 소득의 종류 등을 확정하여 소득세를 과세하게 된다.

나. 포괄위임금지원칙 위반 여부

(1) 쟁점

이 사건 법률조항은 상여처분의 귀속자를 법률에서 규정하지 않고, 이 사건 시행령 조항에서 규정하고 있는데, 이러한 규정형식이 포괄위임금지원칙에 위배되는지 여부가 문제 된다.

(2) 선례의 존재

헌법재판소는 2009. 2. 26. 선고 2006헌바65 결정에서 “제26조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 신고하거나 제1항 내지 제4항의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여․배당․기타 사외유출․사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 처분한다.”고 규정한 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 중 “상여” 부분에 대하여 포괄위임금지의 원칙에 위배되지 않는다고 판시하였는데, 그 이유의 요지는 다음과 같다.

『일반적으로 “상여”라 함은 근로자의 신분을 가진 임직원들에 대하여 회사가 정규 급여와 별도로 지급하는 금원으로 정의할 수 있을 것이며, 상여라는 용어는 일상생활 속에서도 그와 같은 의미로 사회일반인에게 널리 받아들여지고 있고, 구 소득세법 제20조에서도 근로소득을 정의하면서 그 정의에서 “상여”란 용어를 사용하고 있다. 그렇다면 상여로 소득처분될 대상이 누구인지에 대해 상여처분 규정

에서 명문으로 규정하고 있지는 아니하지만, 귀속자가 주주면 배당으로, 귀속자가 임직원이면 상여로 처분될 것임은 쉽게 예측할 수 있다 할 것이므로 이 조항은 포괄위임금지의 원칙에 위배되지 않는다.』(판례집 21-1상, 9, 29)

(3) 선례의 원용

위 선례의 심판대상인 구 법인세법(1994. 12. 22. 법률 제4804호로 개정되고, 1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전부 개정되기 전의 것) 제32조 제5항 중 “상여” 부분은 이 사건 법률조항과 조문의 위치만 다를 뿐 그 내용이 동일하고, 위 선례의 판단은 현재에도 유효하며, 이를 변경한 만한 사정변경이 있다고 보기 어려우므로, 이 사건에서도 이를 그대로 원용하기로 한다.

다. 재산권 침해 여부

(1) 청구인은 앞서 본 바와 같이, 법인의 익금에 가산한 금액에 대하여 법인세가 부과되었음에도 다시 그 귀속주체를 밝혀 귀속자 개인에게 소득처분하여 종합소득세를 부과하는 이 사건 법률조항은 하나의 과세대상물에 대하여 이중으로 과세하도록 허용하고 있을 뿐 아니라, 나아가 귀속자가 불분명할 경우에도 대표자에게 귀속된 것으로 의제하여 대표자에게 상여처분하여 그로 하여금 종합소득세를 부담하도록 하므로, 청구인의 재산권을 침해한다고 주장한다.

(2) 그런데, 그와 같은 사유는, 익금에 산입한 금액이 사외유출된 것이 분명하지만 그 귀속자가 불분명한 경우 그 법인의 대표자에 대한 상여로 처분하도록 규정한 이 사건 시행령 조항 및 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액을 소득세의 과세대상이 되는 근로소득의 하나로 규정하고 있는 구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 개정되기 전의 것) 제20조 제1항 제1호 다목에 관한 주장으로 볼

수 있을지언정, 세무회계상의 잉여금인 법인의 익금에 가산한 금액에 대하여 그 소득의 귀속자와 소득의 종류를 확정하는 세법상의 절차에 관해 규정하고 있는 이 사건 법률조항과는 직접적인 관련이 없으므로, 청구인의 그와 같은 주장 내용을 이 사건 법률조항에 대한 위헌사유로 받아들여 판단할 필요가 없다.

(3) 특히, 법률의 위임에 따라 대통령령으로 규정한 내용이 헌법에 위반될 경우라도 그 대통령령의 규정이 헌법에 위반되는 것은 별론으로 하고, 그로 인하여 정당하고 적법하게 입법권을 위임한 수권법률 조항까지도 헌법에 위반되는 것은 아니므로(헌재 1996. 6. 26. 93헌바2 , 판례집 8-1, 525, 537 ; 헌재 1997. 9. 25. 96헌바18 등, 판례집 9-2, 357, 373 등 참조), 이 사건 시행령 조항에 관한 위헌 주장이 이 사건 법률조항에 대한 위헌사유로 될 수는 없다(헌재 2002. 9. 19. 2002헌바2 , 판례집 14-2, 331, 338 ; 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바32 등, 공보 113, 307, 320 ; 헌재 2006. 2. 23. 2004헌바71 등, 공보 113, 331, 340 등 참조).

4. 결론

그렇다면, 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로, 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.

2010. 11. 25.

재판관 이공현

재판관 조대현

재판관 김희옥

재판관 김종대

재판관 민형기

재판관 이동흡

재판관 목영준

재판관 송두환

관련조항

구 법인세법 시행령(2008. 2. 22. 대통령령 제20619호로 일부 개정되기 전의 것) 제106조 (소득처분) ① 법 제67조의 규정에 의하여 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각목에 의하여 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(제87조 제2항의 규정에 의한 소액주주가 아닌 주주등인 임원 및 그와 동조 제4항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 당해 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 「조세특례제한법」 제46조 제12항의 규정에 의하여 법인에게 원천징수의무가 면제되는 경우로서 주주등인 임원 중에 당해 법인을 대표하고 있는 자가 따로 있다고 당해 법인이 신고한 때에는 그 신고한 자를 대표자로 하며, 대표자가 2인 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 같다)에게 귀속된 것으로 본다.

가. 귀속자가 주주등(임원 또는 사용인인 주주등을 제외한다)인 경우에는 그 귀속자에 대한 배당

나. 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여

다. 귀속자가 법인이거나 사업을 영위하는 개인인 경우에는 기타 사외유출. 다

만, 그 분여된 이익이 내국법인 또는 법 제94조의 규정에 의한 외국법인의 국내사업장의 각 사업연도의 소득이나 거주자 또는 「소득세법」 제135조의 규정에 의한 비거주자의 국내사업장의 사업소득을 구성하는 경우에 한한다.

라. 귀속자가 가목 내지 다목 외의 자인 경우에는 그 귀속자에 대한 기타소득

2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것

3.제1호의 규정에 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것(각 목 생략)

② 제104조 제2항의 규정에 의하여 결정된 과세표준과 법인의 대차대조표상의 당기순이익과의 차액(법인세상당액을 공제하지 아니한 금액을 말한다)은 대표자에 대한 이익처분에 의한 상여로 한다. 다만, 법 제68조 단서의 규정에 해당하는 경우에는 이를 기타 사외유출로 한다.

③ 내지 ④ 생략

구 소득세법(2006. 12. 30. 법률 제8144호로 일부 개정되기 전의 것)

제20조(근로소득) ① 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 갑 종

가. 근로의 제공으로 인하여 받는 봉급․급료․보수․세비․임금․상여․수당과 이와 유사한 성질의 급여

나. 법인의 주주총회․사원총회 또는 이에 준하는 의결기관의 결의에 의하여 상여로 받는 소득

다. 법인세법에 의하여 상여로 처분된 금액

라. 퇴직으로 인하여 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득

심판대상조문

참조판례

피인용판례

본문참조판례

참조조문

본문참조조문