청구인은 1991.10.2 청구외 OOO(청구인의 아버지)의 사망으로 인하여 그의 재산을 상속하였다.

처분청은 1992.11.2 청구인에게 위 상속재산에 대한 상속세 589,351,060원을 부과하였다.

청구인은 위 처분에 불복하여 같은 해 12.29 심사청구를 거쳐 1993.3.17 심판청구를 하였다.

2. 청구인의 주장과 국세청장 의견

가. 청구인의 주장

(1) 상속재산중 서울 노원구 OO동 OOOO OO 소재 129.6㎡(이하 “이 사건토지"라 한다)는 지O 및 현 상태가 도로로서 재산적 가치가 없음에도 불구하고 처분청에서 이를 정상적인 토지로 보아 187,920,000원으로 평가한 것은 부당하다.

(2) 처분청은 임대중인 상속재산의 평가와 관련하여 부채로서 공제한 임대보증금 241,000,000원중 165,000,000원은 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무액으로서 1억원 이상인 경우인데 그 사용처가 불분명하다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하였으나 피상속인은 위 임대건물을 1981.10.8 신축하여 10년이상을 임대하여 온 바, 위 임대보증금은 위 10년 이상의 기간에 발생, 증가되어 온 것이므로 이를 상속개시일전 2년이내에 발생한 것으로 보아 위와 같이 과세한 처분은 부당하다.

(3) 청구인은 피상속인의 1991년도분 종합소득세 2,817,250원을 1992.5.28 납부하였는 바, 처분청은 위 세액이 상속개시일 이후에 납부되었다 하여 상속세 과세가액에서 공제하지 않았으나, 위 세액은 피상속인의 사망일에 납세의무가 성립된 것으로서 사망일자에 피상속인의 조세채무로 되는 것이므로 당연히 공제되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인은 위 같은 동 OOOO OO 소재 41.3㎡는 지O이 도로이면서도 재산적 가치가 있다고 보아 개별공시지가로 평가하여 신고하였으면서도 인접한 같은 도로인 이 사건토지는 재산적 가치가 없다고 주장하는 것은 납득하기 어렵고 또한 피상속인이 위 토지를 취득한 날로부터 토지등급이 계속 상승하여 온 사실에 비추어 처분청에서 이를 재산적 가치가 있다고 보아 개별공시지가에 의하여 평가한 처분은 정당하다.

(2) 청구인은 상속개시일 이후인 1992.3.26 자로 피상속인의 1991년 제1기분 및 제2기분 부가가치세 수정신고를 하면서 임대보증금이 165,000,000원 증가한 것으로 신고하였으나 그 사용처를 밝히지 못하고 있다. 따라서 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원 이상인 경우로서 그 용도가 객관적으로 분명하지 아니하기 때문에 관련규정에 따라 이를 상속세 과세가액에 가산한 것은 타당하다.

(3) 청구인이 납부한 종합소득세는 납부기한이 상속개시일 이후인 1992.5.31 로서 상속개시당시의 공과금이 아니므로 상속재산가액에서 공제할 공과금에 해당하지 아니하므로 이를 공제부인한 처분에는 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 지O이 도로인 이 사건 토지를 개별공시지가에 의하여 평가한 것이 정당한지,

(2) 임대보증금중 165,000,000원은 상속세 과세가액에 산입한 것이 정당한지 및

(3) 피상속인의 1991년도분 종합소득세를 상속재산가액에서 공제할 것인지의 여부를 가리는 데 있다.

나. 이 사건 토지를 개별공시지가에 의하여 평가한 것이 정당한지를 본다.

상속세법 제9조 제1항, 동법시행령 제5조의 규정에 의하면 상속재산의 평가는 상속개시당시의 시가에 의하는 것을 원칙으로 하고 있는 바, 여기에서 시가라함은 통상의 거래에 의하여 정상적으로 형성되는 자산의 가액을 뜻한다 할 것이다.

그런데, 이 사건토지에 관한 등기부등본, 토지대장, 노원구청에 비치된 종합토지세 자료대사리스트, 노원구청장의 질의서 회신 (건관 OOOOOOOOO, 93.2.12) 청구인이 노원구청장에게 제출한 토지등급 및 공시지가 이의신청 및 기부채납신청(접수번호 OOO, 1992.3.28)등에 의하면 위 토지는 지O이 도로로서 종합토지세 비과세대상이며 불특정다수인의 통행에 공용되고 있어 특정인의 개인적인 용도에 사용될 수 없을 뿐만 아니라 관련규정에 따라 손실보상의 대상이 될 수도 없는 사실이 인정되는 바, 따라서 비록, 그 소유권등기가 특정인의 명의로 되어 있다 할 지라도 사실상 경제적 가치가 전혀 없는 것으로서 정상적으로 거래가 이루어질 수 없는 토지라고 할 것이다.

그렇다면 이 사건토지의 시가는 없는 것(0원)으로 보아야 할 것임에도 처분청에서 위 토지를 정상적인 거래대상 재산으로 보아 그 개별공시지가로 평가하였음은 부당하다.

다. 임대보증금중 165,000,000원을 상속세 과세가액에 산입한 것이 정당한지를 본다.

상속세법 제7조의 2 제2항 제1호에서는 상속개시일전 2년이내에 피상속인이 부담한 채무의 합계액이 1억원이상인 경우로서 그 채무의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것은 이를 상속세 과세가액에 산입한다고 규정하고 있다.

한편, 피상속인이 임대중이던 상가건물에 대한 임대보증금이 상속개시일 현재 241,000,000원인 사실에 대하여는 다툼이 없다.

처분청은 위 241,000,000원 중에서 165,000,000원은 상속개시일전 2년이내에 발생된 임대보증금이라고 보고 그 용도가 불분명하다 하여 이를 상속세 과세가액에 산입하였음을 알 수 있는 바, 청구인의 사업자등록증에 의하면 피상속인은 상속개시일 10년전인 1981.11.20 위 상가건물에 대한 부동산임대업을 개시한 것으로 되어있어 위 임대보증금 241,000,000원은 위 개업일 후 상속개시일 까지의 10년 동안에 발생 및 누적되어 온 것이라 할 것이어서 그 중 165,000,000원이 상속개시일전 2년이내에 발생된 것이라고 보기는 어려울 뿐 아니라, 임대건물의 임차인인 청구외 OOO과의 임대차계약서, 동인의 확인서등에 의하면 위 건물의 임차인들의 대다수가 상속개시일로부터 소급하여 2년이 경과된 1989.10.1 이전부터 위 건물을 임차하고 있거나 또는 당초 타인이 임차하던 부분을 넘겨받아 임차해온 사실이 인정되는 바, 그렇다면 위 165,000,000원의 임대보증금이 상속개시일전 2년이내에 발생된 것이라고 볼 수는 없고 그 밖에 상속개시일전 2년이내에 발생된 임대보증금이 1억원 이상이라고 볼만한 근거는 없다.

국세청장은 청구인이 상속개시일후에 있은 부가가치세 수정신고에서 임대보증금을 165,000,000원이나 증가된 것으로 신고하였기 때문에 이를 소급하여 2년이내에 발생된 것으로 인정하였다는 의견이나, 이는 위와 같이 임대보증금이 2년동안에 갑자기 증가하였기 때문이 아니고 오히려 종전에 피상속인이 부가가치세 과세표준을 과소신고하여 오던 것을 청구인이 피상속인의 사망에 따라 공제하게 될 채무를 제대로 인정받기 위하여 이를 사실대로 신고하게 된 것이라고 보아야 할 것이므로 종전에 신고누락한 부가가치세과세표준에 대한 관련 세액의 경정은 별론으로 하고, 위와 같이 증가한 임대보증금을 상속세 과세가액에 산입할 수는 없다.

라. 피상속인의 1991년도분 종합소득세를 상속 재산가액에서 공제할 것인지를 본다.

상속세법 제4조 제1항 제1호, 제9조 제1항에 의하면 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 공과금은 상속재산가액에서 공제하도록 되어 있고 국세기본법 제21조 제1항 제1호 소득세법 제8조 제2항에 의하면 거주자가 사망한 경우의 소득세에 대한 납세의무는 그 사망한 날에 성립하는 것으로 규정되어 있다.

한편, 위 종합소득세는 피상속인이 부담하여야 할 소득세임에는 다툼이 없는 바, 그렇다면 위 소득세는 상속개시일인 사망한 날에 납세의무가 성립된 조세채무로서 상속개시일 현재 피상속인이 부담하여야 할 공과금이라 할 것이므로 상속 재산가액에서 공제하는 것이 정당하다.

국세청장은 위 소득세의 납부기한이 상속개시일 이후에 도래하였다 하여 상속개시당시의 공과금이 아니라 하나 위 납부기한은 상속개시당시 이미 성립된 납세의무를 이행하는 절차에 관련된 것일 뿐이므로 이를 근거로 위 소득세가 상속개시당시의 공과금인 사실을 부정할 수는 없다.

마. 결론

따라서 이 심판청구는 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.