2. 피고가 2012. 6. 15. 원고에게 한 종합소득세 2002년 귀속분 ○○○원의 부과처분을 취소한다.

3. 피고가 2013. 3. 11. 원고에게 한 종합소득세 2002년 귀속분 ○○0원, 2003년귀속분 ○○원, 2004년 귀속분 ○○원의 각 부과처분을 취소한다.

4. 소송비용은 피고가 부담한다.

청 구 취 지

○○○원의 부과처분에 따른 소득금액 변동통지를 취소한다.

가. 안산세무서장은 2011. 10. 14.부터 2011. 11. 4.까지 주식회사 BB(이하 'BB'라 한다)에 대한 조세범칙조사를 실시한 결과, BB가 2002년도에 가공매입○○원, 가공매출 ○○원, 가공인건비 ○○원을, 2003년도에 가공매입 ○○원, 가공매출 ○○원, 가공인건비 ○○원을, 2004년도에 가공매출 ○○원, 가공인건비 ○○원을 각 허위로 장부에 계상하였다고 보고, 그 중 2002년도에 ○○○원, 2003년도에 ○○○원, 2004년도에 ○○○원, 합계 ○○○원(이하 '제1쟁점금액'이라 한다)이 원고에게 귀속되었다고 보아 원고에 대한 기타소득으로 처분하고 이를 피고에게 통보하

였으며, 2011. 12. 1. 원고에게 소득발생법인인 원천징수의무자인 BB에게 소득금

액 변동통지를 하였음을 통지하였다.

나. 피고는 2012. 6. 15. 원고에게 2002년 귀속 종합소득세 ○○○원, 2003년 귀속 종합소득세 ○○○원, 2004년 귀속 종합소득세 ○○○원을 경정・고지하였다.

다. 원고는 피고의 위 종합소득세 부과처분에 불복하여 2012. 7. 3. 이의신청을 거

쳐 2012. 11. 14. 조세심판원장에게 심판청구를 제기하였고, 조세심판원장은 2013. 10.22. 원고에게 기타소득 처분된 금액 중 2002년도에 원고에게 실제 귀속된 것이 확인되는 ○○○원을 제외한 나머지 금액은 원고에 대한 소득처분에서 제외하여 위 종합소득세 부과처분을 경정하여야 한다는 취지의 일부 인용 결정을 하였다.

라. 이에 피고는 2013. 10. 29. 위 종합소득세 부과처분 중 2002년 귀속 기타소득에 대한 ○○○원에 대한 종합소득세 ○○○원을 제외한 나머지를 감액・경정하였다(이하 '이 사건 제1처분'이라 한다).

마. 한편 시흥세무서장은 2012. 4. 16.부터 2012. 6. 25.까지 주식회사 CC(이하 'CC'라 한다)에 대한 세무조사를 실시한 결과, CC가 2002년도에 가공매입 ○○원, 가공매출 ○○원, 가공인건비 ○○원,2003년도에 가공매입 ○○원, 가공매출 ○○원, 가공인건비 ○○원, 2004년도에 가공인건비 ○○원(이하 '제2쟁점금액'이라 한다)을 각 허위로 장부에 계상한 것으로 보고, 2012. 7. 1. 위 금액을 손금불산입하여 실제 대표자인 원고에 대한 상여로 소득처분하고 이를 피고에게 통보하였다.

바. 피고는 2013. 3. 11. 원고에게 2002년 귀속 종합소득세 ○○○원, 2003년

귀속 종합소득세 ○○○원, 2004년 귀속 종합소득세 ○○○원을 경정・고지하였다(이하 '이 사건 제2처분'이라 한다).

사. 원고는 이 사건 제2처분에 불복하여 2013. 5. 6. 조세심판원장에게 심판청구를

제기하였으나, 위 심판청구는 2013. 10. 23. 기각되었다.

[인정근거] 다툼 없는 사실, 갑 제1, 2호증, 을 제1 내지 3호증(각 가지번호 있는 것은 가지번호 포함, 이하 같다)의 각 기재, 변론 전체의 취지

2. 본안전항변에 대한 판단

가. 피고의 주장

원천징수의무자인 법인에 대한 소득금액 변동통지는 행정처분으로서 항고소송의 대상이 되나, 처분을 받은 개인에게 소득금액 변동통지를 하는 경우에는 그로 인하

여 구체적인 납세의무를 확정시키는 별도의 관련 규정이 없으므로, 소득세 등의 부과처분에 선행하여 소득금액 변동통지가 있었다는 사유만으로 항고소송의 대상이 되는 처분이 있었다고 볼 수 없다. 따라서 원고에 대한 소득금액 변동통지의 취소를 구하는 부분은 항고소송의 대상이 되는 처분에 해당한다고 볼 수 없으므로 각하되어야 한다.

나. 판단

구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것, 이하

같다) 제192조 제1항은 '법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당・상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이 국세징수법 제86조 제1항 제1호・제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다'고 규정하고 있고, 제4항은 '세무서장 또는 지방국세청장이 제1항에 따라 해당법인에게 소득금액변동통지서를 통지한 경우 통지하였다는 사실(소득금액 변동내용은포함하지 아니한다)을 해당 주주 및 해당 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 알려야 한다'고 규정하고 있다. 그런데 갑 제10호증의 기재에 의하면, 안산세무서장은2011. 12. 1. 원고에게 구 소득세법 시행령 제192조 제4항에 따라 소득발생법인인 원천징수의무자, 즉 BB에게 소득금액 변동통지를 하였음을 통지한 사실을 인정할수 있는바, 위 통지는 안산세무서장이 구 소득세법 시행령 제192조 제1항 단서에 따라 BB에 대한 소득금액 변동통지에 갈음하여 원고에게 소득금액 변동통지를 한 것이 아니라, BB에게 소득금액 변동통지를 하였음을 원고에게 단순히 고지한 것에 불과하고, 소득세법 등 관계 규정에 의하더라도 위와 같은 고지로써 원고에게 구체적인 소득세 납부의무를 확정시키는 효과가 발생한다고도 볼 수 없는 이상, 안산세무서장의 원고에 대한 위 소득금액 변동통지의 고지가 원고의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행위로서 항고소송의 대상이 되는 처분이라고 볼 수 없다.

따라서 이 사건 소 중 안산세무서장의 원고에 대한 소득금액 변동통지의 취소를 구하는 부분은 부적법하다.

3. 이 사건 제1, 2처분의 적법 여부

가. 원고의 주장

1) 이 사건 제1처분과 관련한 주장

가) 원고에 대한 소득처분의 성격 및 부과제척기간의 도과

피고가 원고를 BB의 실질적인 운영자로 보고, 제1쟁점금액이 원고에게 귀속된 것이 분명하다고 판단한 이상, 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호에따라 위 금액을 원고에 대한 '상여'로 소득처분하여야 할 것임에도, 위 금액을 원고에대한 '기타소득'으로 소득처분한 이 사건 제1처분은 위법하다. 나아가 법인의 대표자가법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 행위 등을 한 것은 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득

처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어렵고, 이러한 경우에는 국세기본법 제26조의2 제1항 제3호에서 정한 5년의 부과제척기간이 적용되어야 하므로, 이 사건 제1처분은 부과제척기간이 도과한 후에 이루어진 것으로서 위법하다.

나) 원고에 대한 제1쟁점금액의 귀속 여부

원고는 2002년부터 2004년까지 BB의 주 거래처인 주식회사 DD방송(이하 'DD'라 한다)의 대주주이었을 뿐, BB의 임직원으로 근무하거나 BB의 주식을 보유한 사실이 없고, DD의 경영권 방어를 위하여 BB의 대표로부터 2002. 4. 11.부터 2003. 9. 29. 사이에 ○○○원을 차용하였다가 2004. 5. 6.까지 위 금액을 전액 변제한 사실이 있을 뿐이므로, 제1쟁점금액이 BB와 아무런 관련이 없는 원고에게 귀속되었다고 본 이 사건 제1처분은 그 전제가 되는 사실을 잘못 적용한 것으로서 위법하다.

2) 이 사건 제2처분과 관련한 주장

가) 부과제척기간의 도과

사기 기타 부정한 행위로 법인세를 포탈한 경우 사외유출금액의 귀속이불분명하여 그 금액이 대표자에게 귀속된 것으로 보아 소득세를 부과하는 경우 그 부과제척기간은 5년으로 보아야 할 것이다. 다만 2011. 12. 31. 개정된 국세기본법이 시행된 이후에는 위와 같은 경우에도 부과제척기간을 10년으로 보아야 할 것이나, 위 개정규정은 2012. 1. 1. 이전에 이미 부과제척기간이 도과하여 납세의무가 소멸한 경우에는 적용될 수 없다. 따라서 이 사건 처분은 이미 부과제척기간이 도과한 후에 이루어진 것으로서 소급과세금지원칙에 위배되어 위법하다.

나) 원고에 대한 제2쟁점금액의 귀속 여부

원고는 2002년부터 2004년까지 CC에서 임직원으로 근무한 사실이 없고, CC의 자산이유출되어 원고에게 귀속된 사실도 없으므로, 제2쟁점금액이 원고에게 귀속되었다고 보아 이를 원고에 대한 상여로 처분한 이 사건 제2처분은 그 전제가 되는 사실을 잘못 적용한 것으로 위법하다.

나. 관계 법령

별지 기재와 같다.

다. 판단

1) 이 사건 제1처분의 적법 여부

가) 이 사건 제1처분의 성격

구 법인세법 시행령(2002. 12. 30. 법률 제17826호로 개정되기 전의 것,이하 같다) 제106조 제1항 제1호는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한경우에는 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타 소득, 기타 사외유출로 본다

고 규정하면서, 나목에서 귀속자가 임원 또는 사용인인 경우에는 그 귀속자에 대한 상여로 본다고 규정하고 있다.

그런데 구 법인세법 시행령 제43조 제6항은 '임원'을 '1. 법인의 회장ㆍ사장ㆍ부사장ㆍ이사장ㆍ대표이사ㆍ전무이사ㆍ상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인, 2. 합명회사ㆍ합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사, 3. 감사, 4. 그밖에 제1호부터 제3호에 준하는 직무에 종사하는 자'라고 규정하여 '임원'에 대한 정의규정을 두고 있는 점, 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목 소정의 '임원'을 이와 다르게 볼 이유가 없고, 임원에 관한 위 정의규정에서 '그 밖에 제1호부터 제3호 에 준하는 직무에 종사하는 자'도 임원에 포함시키고 있는 점 등에 비추어 보면, 법인등기나 정관에 기재된 임원은 아니나 사실상 경영에 참여하여 경영전반의 의사결정과 집행에 적극적으로 참여하거나 회계와 업무에 관한 감독권을 행사하는 자는 구 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목 소정의 '임원'에 포함된다고 할 것이다.

이 사건을 위 법리에 비추어 보건대, 갑 제8호증, 을 제4 내지 8호증의각 기재에 변론 전체의 취지를 보태어 인정되는 다음과 같은 사정들, 즉 원고는 1995년경 CC를 설립하였고, 2002년경 BB를 설립하였는데, BB는 원고가 대주주로 있는 DD로부터 통신장비 보수 및 관리용역 등을 하도급받아 운영되다가 2010년 계약이 파기된 이후 매출이 급감하여 2012. 2.경 직권 폐업된 점, 안산세무서장의 세무조사 당시 CC와 BB의 대표로 등재되어 있던 김EE는 원고의 지시로 가공세금계산서를 교부・수취하고 가공인건비를 계상하여 BB의 자금을 유출하였다고 진술한 점, BB의 전 대표이사 이FF가 2006. 1.경 원고에게 발송한 각서에 의하더라도 원고의 일방적인 지시로 위와 같은 행위가 이루어졌고그에 따른 위험은 원고가 책임진다는 내용이 기재되어 있는 점, 청주지방법원 충주지원 2012고합◇◇호 사건에서 원고는 BB의 실제 운영자로서 BB의 자금을횡령하였다는 등의 범죄사실로 유죄판결을 받은 점(대전고등법원 청주재판부 2012노24호 사건에서 원고의 항소가 기각되었다) 등을 종합하여 보면, 원고는 BB의 경영전반의 의사결정과 집행에 적극적으로 참여하고 회계와 업무에 관한 감독권을 행사하는 등 BB의 실제 운영자인 사실을 인정할 수 있다. 따라서 제1쟁점금액이 원고에게 귀속되었음을 전제로 한 소득처분은 '기타소득'이 아닌 임원에 대한 '상여'로 이루어졌어야 한다.

나) 부과제척기간의 도과 여부

(1) 이러한 전제에서 이 사건 제1처분의 부과제척기간 도과 여부에 관하여 보건대, 구 국세기본법(2011. 12. 31. 법률 제11124호로 개정되기 전의 것, 이하같다) 제26조의2 제1항 제1호의 '사기 기타 부정한 행위'는 조세범처벌법 제9조의 '사기 기타 부정한 행위'와 동일한 의미로 해석할 수 있는바, 조세범처벌법 제9조에서 말하는 '사기 기타 부정한 행위'라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이고, 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다(대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결 참조).

한편 법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로,

구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 '납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우'에 해당하지 않는다(대법원 2010. 1. 28. 선고 2007두20959 판결 참조).

(2) 구 국세기본법은 제26조의2 제1항 제1호에서 국세의 부과제척기간에 관하여 '납세자가 사기, 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간'이라고만 규정하고 있다가 2011.

12. 31. 법률 제11124호로 개정되면서 '이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간으로 한다'라는 내용이 추가되었는바, 이는 부정행위로 포탈한 법인세와 관련하여 상여, 배당 등으로 처분한 금액에 대한 국세의 부과제척기간도 포탈한 법인세와 마찬가지로 10년으로 함으로써 기존의 국세기본법에 따른 일부 미비점을 개선ㆍ보완하려는 것으로서, 종전에는 소득처분에 따른 소득세의 경우 일반적으로 소득세 포탈의 고의를 인정하기 어려워 위와 같은 추가입법이 이루어진 것으로 보인다.

(3) 앞서 본 법리 및 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 개정 연혁에 비추어 볼 때, 원고가 향후 자신의 횡령행위 등이 밝혀지게 됨에 따라 과세관청의 소득처분이 이루어질 것을 예상하여 그에 대한 종합소득세를 포탈하려는 고의까지 있었다고 보기는 어렵고, 이러한 소득세 포탈의 고의 유무는 제1쟁점금액의 귀속이 분명한

지 여부 등에 따라 달라진다고 볼 수 없다.

따라서 이 사건 제1처분으로 인한 원고의 종합소득세는 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 소정의 '납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급・공제받는 경우'에 해당한다고 볼 수 없으므로, 같은 항 제3호에 따라 5년의 부과제척기간이 적용된다고 할 것인바, 원고의 2002년 내지 2004년 종합소득세 납세의무는 이 사건 제1처분의 원처분일(2012. 6. 15.) 이전인 2010. 6. 1. 이미 그 부과

제척기간이 도과되었으므로, 이 사건 제1처분은 원고에 대한 2002년 내지 2004년 종합소득세에 관한 부과제척기간인 2003. 6. 1. 및 2005. 6. 1.로부터 5년이 경과하여 이루어진 것으로서 위법하다(대법원 1999. 6. 22. 선고 99두3140 판결, 대법원 2004. 6. 10.선고 2003두1752 판결 등 참조).

(4) 나아가 개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 적용 여부에 관하여 보건대, 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조의 취지에 따르면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과

요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있음이 원칙이고(대법원 2011. 9. 2.선고 2008두17363 전원합의체 판결 등 참조), 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법 조항의 소급 적용은 과세요건을 실현하는 행위 당시 납세의무자의 신뢰가 합리적 근거를 결여하여 이를 보호할 가치가 없는 경우, 그보다 중한 조세 공평의 원칙을 실현하기 위하여 불가피한 경우 또는 공공복리를 위하여 절실한 필요가 있는 경우 등에 한하여 법률로써 그 예외를 설정할 수 있다고 할 것이다(대법원1983. 4. 26. 선고 81누423 판결 등 참조). 그리고 소급입법은, 신법이 이미 종료된 사실관계에 작용하는지(과거에 완성된 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는지), 아니면 과거에 시작되었으나 아직 완성되지 아니하고 현재 진행 중에 있는 사실관계에 작용하는지에 따라 이른바 '진정 소급입법'과 '부진정 소급입법'으로 구분되는데, 진정 소급입법은 헌법적으로 허용되지 않는 것이 원칙이라 할 것이다(헌법재판소 2011. 7. 28.선고 2009헌바311 결정 등 참조).

앞서 본 바와 같이 2002년 내지 2004년 귀속 소득과 관련한 원고의 종합소득세 납세의무는 이 사건 제1처분의 원처분일 이전에 이미 그 부과제척기간이 도과되었으므로, 그 부과제척기간이 도과된 이후 개정된 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호를 적용하여 부과제척기간을 10년으로 보는 것은 사실상 이미 완성된 사실 또는

법률관계를 규율대상으로 하는 진정 소급입법에 해당하는 것으로써 헌법적으로 허용될수 없다. 나아가 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건에서 진정 소급입법을 허용할만한 중대한 공익상 필요 등 특별한 사정이 인정되지도 아니한다. 따라서 이 사건 제1처분의 위법 여부를 판단함에 있어서 개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호는 적용

될 수 없다.

2) 이 사건 제2처분의 적법 여부

가) 법인의 대표자가 허위의 세금계산서를 수취하여 장부상 매입액을 과다계상하여 소득을 은닉한 사안에서, 그 대표자가 장차 은닉된 소득이 사외유출되어 그 귀속자가 밝혀지지 아니함에 따라 자신이 그 법인의 대표자로서 인정상여처분을 받을

것까지 모두 예상하여 그로 인해 부과될 소득세를 포탈하기 위하여 행한 것으로 보기는 어려우므로, 그 인정상여처분으로 인한 소득세에 관한 한 구 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 '납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우'에 해당한다고 볼 수는 없고, 해당연도 귀속분 소득세에 대한 부과제척기간은 원칙으로 돌아가 같은 항 제3호에 의하여 5년이 된다(대법원 2010. 4. 29. 선고 2007두11382 판결 참조).

나) 앞서 위 1)항에서 본 법리와 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호의 개정연혁 및 위 가)항의 법리에 비추어 볼 때, 원고가 향후 원고의 매출 누락사실 등이 밝

혀지게 됨에 따라 과세관청의 소득처분이 이루어질 것을 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 종합소득세를 포탈하려는 고의까지 있었다고 보기는 어렵다.

따라서 이 사건 제2처분으로 인한 원고의 종합소득세는 구 국세기본법

제26조의2 제1항 제1호 소정의 '납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급・공제받는 경우'에 해당한다고 볼 수 없으므로, 같은 항 제3호에 따라 5년의부과제척기간이 적용된다고 할 것인바, 원고의 2002년 내지 2004년 종합소득세 납세의무는 이 사건 제2처분일(2013. 3. 11.) 이전인 2010. 6. 1. 이미 그 부과제척기간이 도과되었으므로, 이 사건 제2처분은 원고에 대한 2002년 내지 2004년 종합소득세에 관한 부과제척기간인 2003. 6. 1. 및 2005. 6. 1.로부터 5년이 경과하여 이루어진 것으로서 위법하다.

나아가 앞서 본 바와 같이 2002년 내지 2004년 귀속 소득과 관련한 원고의 종합소득세 납세의무는 이 사건 제2처분일 이전에 이미 그 부과제척기간이 도과되었으므로, 그 부과제척기간이 도과된 이후 개정된 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호를 적용하여 부과제척기간을 10년으로 보는 것은 사실상 이미 완성된 사실 또는 법률관계를 규율대상으로 하는 진정 소급입법에 해당하는 것으로써 헌법적으로 허용될수 없고, 피고가 제출한 증거들만으로는 이 사건에서 진정 소급입법을 허용할 만한 중대한 공익상 필요 등 특별한 사정이 인정되지도 아니하므로, 이 사건 제2처분의 위법여부를 판단함에 있어서 개정 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호는 적용될 수 없다.

4. 결론

그렇다면 이 사건 소 중 원고에 대한 소득금액 변동통지의 취소를 구하는 부분은

부적법하므로 각하하고, 원고의 나머지 청구는 이유 있으므로 이를 인용하기로 하여주문과 같이 판결한다.